浅议新会计准则对企业利润操纵的影响

浅议新会计准则对企业利润操纵的影响摘要旧会计准则体系下，企业利润操纵问题已经引起人们的广泛关注。新会计准则规定从2007年1月1日起率先在我国上市公司中实施。新会计准则将会对企业利润操纵问题产生哪些影响？本文对此展开讨论。文章首先描述旧会计准则下，企业利润操纵常用的手段；然后对比分析新旧准则差异，从旧会计准则下利润操纵漏洞出发，分析新会计准则限制企业操纵利润的具体措施，同时指出新会计准则下企业利润操纵空间仍然很大，文章最后总结了遏制利润操纵的几点建议。关键词：新会计准则；利润操纵；公允价值；资产负债观理念；前言2006年2月15日，财政部正式发布新的企业会计准则体系，规定自2007年1月1日起率先在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。这是中国会计领域乃至整个经济领域的一件大事，具有里程碑的意义。新会计准则的颁布，是伴随着经济高速发展、快速与国际经济接轨的过程而产生的。从某种意义上来说，这是历史的必然，因为旧准则已经不适应中国经济的发展，最突出一点就是在旧准则体系下，企业操纵利润现象比较普遍，严重影响了财务报表的真实性，这与会计核算的本质要求是相违背的；更重要的是，虽然旧会计准则曾经在我国的经济建设中发挥了重要作用，但是其与现在世界通行的国际会计准则有着本质差别，阻碍了国际间交流与合作。新准则出台后，很多政策直接遏制了企业的利润操纵，并且更加容易理解和为国际所接受，但是，在短时间内，新准则的实施面临着巨大的挑战，新准则下利润操纵空间是否仍有可能进一步扩大，仍然是一个长期的研究课题。1旧会计准则体系下企业操纵利润现状企业利润操纵行为这种现象的产生，首先要明确它的不正当性，即利润操纵是企业出于特定的目的而采用的非常手段；其次，我们也一直在思考，为什么利润操纵行为屡禁不止呢？直到现在利润操纵现象发展到我们无法相信的程度时，我们才意识到旧会计准则已经不适应企业的发展，企业特别是上市公司很多利润操纵行为，正是在这种合法的外衣下面，巧妙利用会计准则漏洞而进行的。随着时代的发展，旧企业会计准则暴露出了很多的问题。1.1利用资产减值准备的转回操纵利润利用资产减值准备的转回进行利润操纵，这种方式比较典型。旧会计准则体系下，企业对于计提的资产减值准备，都是允许转回的，以固定资产减值准备的转回为例，其会计分录为：借：固定资产减值准备贷：累计折旧营业外支出从分录中可以看出，资产跌价减值准备转回可以增加当期的利润，由于缺乏有效的监管，企业利用会计准则这个政策漏洞，成为操纵利润的重要工具。据WIND资讯（万得资讯）统计，2006年上市公司可转回的固定资产减值准备和无形资产减值准备分别约为23亿元和62亿元，与净利润的比例达到了10：1甚至以上，由此可见企业利用跌价减值准备进行利润操纵的严重程度。为什么要计提如此多的跌价价值准备呢？因为在利润多的时候，企业计提的大量跌价减值准备，可以形象的比喻为“隐藏的利润水池”，等到某年利润较少甚至亏损时，再将准备转回，大量的隐藏的利润被释放浮出水面，企业就能顺理成章转亏为盈。1.2利用关联方交易操纵利润从理论上说，关联交易是一种中性交易，而事实上有些公司在关联交易中利用协议定价，实现利润在关联方之间的转移。请看利用关联购销业务操纵利润的一个案例：ST苏三山，1997年销售一批货物给该公司的控股子公司，销售收入16002万元，销售成本14002万元，产生净利润2000万元，交易价格由协议确定，而这项交易利润占公司1997年利润总额的23.5%。1.3利用企业合并操纵利润在新准则颁布之前，我国对企业合并，编制合并报表的会计处理是根据财政部1995年发布的《合并会计报表暂行规定》执行的。该规定中有一些“漏洞”被不少企业利用，通过合并子公司业绩，毫不费力地改变了经营业绩。1.3.1利用企业合并采用公允价值计量操纵利润目前中国企业的合并大部分是同一控制下的企业合并，旧会计准则下，合并对价在形式上是按中介评估机构评定的公允价值确认，而实质上并非是双方都认可的价值，人为操纵因素过多地干扰了公允价值的实现。既然合并对价不真实了，那么企业在合并时，合并对价与被合并方可辨认净资产账面价值存在的差额就是可调控的，该差额计入未分配利润，实现利润操纵。因此，相当一些上市公司通过合并重组一夜暴富，扭亏为盈。1.3.2通过变更合并范围操纵利润旧准则规定只要是持股比例达到半数以上的一般就可以视为达到控制，编制合并会计报表，并不强调实质上的控制。所以有些企业便通过持股比例变更等变更合并范围，达到盈余管理的目的。例如一些公司在编制合并报表时，故意将符合合并报表条件的亏损子公司排除在合并范围之外，而将盈利的但是不在控制中的企业纳入合并报表，利用旧会计准则对合并范围不严密的界定，轻松实现利润操纵。1.4利用母公司对子公司长期股权投资采用权益法核算操纵利润权益法下，接近年末，子公司向母公司出售产品。随着子公司确认主营业务收入和利润后，母公司也将根据其占有的子公司的权益份额确认投资收益，增加净利润，母子公司账面上都增加了利润。对于母公司的报表改变的只是资产负债表中左边的一些资产类的项目，右边的是应付账款项目。母公司不需要向子公司交货款，子公司也不需要向母公司支付股利，换来的却是母子公司业绩都大大提升的“皆大欢喜”的局面。这样母公司经过操作后的投资收益是不真实的，在一定程度上欺骗了只关注母公司经营业绩的投资者。第二年初，母公司把货品退回去，操纵3新会计准则利润操纵空间仍然很大3.1通过不恰当地使用公允价值来操纵利润新会计准则中，公允价值在金融资产、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等准则中大面积使用。采用公允价值计量能够更为准确的计量相关资产的实际价值，并且与国际会计准则达到了实质上的趋同，这是一个进步。但是我们也应该看到，在现实中国经济环境下，产权交易市场不完善，市场经济缺乏有效的监管，公允价值的取得就会存在问题，企业财务人员会出于某种目的，通过不恰当地使用公允价值来操纵利润。举一个简单的例子说明：例如甲企业与乙企业达成一项非货币性资产交换协议，约定甲企业以一批原材料置换乙企业一项固定资产。甲企业原材料账面余额为100万元，计提跌价准备5万元，换入的固定资产及换出存货公允价值双方均认定为150万元，且该交换具有商业实质，不涉及补价。那么甲企业的账务处理为：借：固定资产1500000（按照换出存货公允价值入账）存货跌价准备50000贷：原材料1000000营业外收入550000从这个例子就可以明显看出，“营业外收入”数额的高低直接取决于换出资产公允价值的高低。不仅是非货币性资产交换，在债务重组、非同一控制下企业合并、金融资产等很多方面由于公允价值的确认不同，都将直接影响确认的利润，所以利用公允价值操纵利润并不困难。3.2流动资产的跌价减值准备仍然可以转回新准则明确规定：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。”这条规定看似完全截断了上市公司通过资产减值准备调节利润的途径，实际上资产减值不可转回是有前提的，并不是所有资产减值准备都不能转回。新准则中实际上只有固定资产、在建工程、无形资产、长期股权投资、成本模式计量的投资性房地产、生产性生物资产、成本法计量的金融工具、可供出售的权益工具、矿区权益等9项不能冲回，而存货、消耗性生物资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、摊余成本计量的金融资产、可供出售的债务工具等6项资产减值还是可以冲回的，所以，利润操纵空间仍然存在。例如在新准则中，应收款项是作为金融资产处理的，并对其减值准则作了详细的规定，只有“客观证据表明”发生减值才能计提减值准备，这些证据包括债务人发生严重财务困难、很可能倒闭或进行其它债务重组等。但是“很可能”这样的字眼并不清晰，企业可以随便找个理由就表明“很可能”了，比如今年说收不回全额，明年“经过努力”又收回来了。3.3债务重组收益计入“营业外收入”债务重组一直在利润操纵者眼中备受青睐，旧会计准则要求债务人将重组债务重组差额确认为“资本公积”，而2006年新准则将债务重组收益确认为“营业外收入”，并且将债务人转让的非现金资产引入了“公允价值”的概念。新准则明显了体现了与国际会计准则的趋同，有很大的合理性和改进。但存在的问题使一些上市公司可能会通过关联方债务豁免等方式达到操纵利润的目的。一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，使得企业的账面业绩出现很大变化，甚至可以造成扭亏为盈的假象，或者可能极大地提升其每股收益水平。举例说明：甲乙公司为关联方企业，甲公司欠乙公司货款103500元，到期日甲公司称发生财务困难，双方协议进行债务重组，同意甲公司以一项固定资产清偿债务，甲公司固定资产账面价值90000元，经法定评估机构确定的公允价值为95000元，不考虑处置固定资产相关税费。那么甲公司会计分录为：借：应付账款103500贷：固定资产清理95000（固定资产公允价值）营业外收入——债务重组收益8500确认由于公允价值大于账面价值而处置固定资产的收益：借：固定资产清理5000贷：营业外收入——处置固定资产净收益5000从账务处理容易看出，由于债务重组活动和使用公允价值的影响，债务人确认了两项收益，所以对于上市公司，特别是关联方企业有可能通过债务重组，不恰当的重组方式和不恰当的确定公允价值达到操纵利润的目的。因此，债务重组可能被一些利润操纵者给予特别关注。3.4利用借款费用粉饰利润准则扩大了借款费用可以资本化的资产的范围。原借款费用准则中纳入借款费用资本化的资产仅指固定资产，新借款费用准则除了固定资产外还包括需要相当长的时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产，当这些产品没有销售时，其借款费用的资本化会提高公司的利润。3.4.1固定资产购建的借款费用上市公司将已经完工并达到预定可使用状态的固定资产按长期在建工程核算，迟迟不办理完工决算的相关手续，一方面，借款费用的利息支出资本化，另一方面也大大减少了折旧的计提，缩减了费用开支，提升了公司的利润。3.4.2产品生产的借款费用新准则允许需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产的借款费用也可以资本化。但对于上市公司来说，对于一些专业性的产品，它总可以拿出证据来证明产品没有达到可销售状态。因此这个条款在实际操作中为企业提供了一定的操纵利润的空间。3.5具有商业实质的非货币性资产交换操纵利润在第一点已经提到，可以结合公允价值的不恰当的估计进行操纵利润。新会计准则按是否具有商业实质、公允价值是否可靠计量将非货币性资产交换分为两类：具有商业实质的，换入资产以换出资产公允价值为基础计量；不具有商业实质的，以换出资产账面价值为基础计量。所以对具有商业实质的，存在利润操纵行为发生的可能。虽然新准则也规定，对于关联方企业进行的非货币性资产交换不具有商业实质，但是现实关联方关系是可以隐藏的。3.6利用无形资产研发支出核算操纵利润新准则规定，不再将研发费用全部费用化，而是区分研究阶段和开发阶段，对于研究费用依然是费用化处理，但是进入开发程序后，对开发过程中的费用如果符合相关条件，就应当资本化。虽然新准则中也对公司的研究阶段和开发阶段的定义也进行了区分，但是在实际操作中就是另一回事了，即便是高科技企业也很难将这两个阶段划分的很清楚，所以企业就会通过企业的主观需要来判断其属于研究阶段还是开发阶段，从而选择研发支出费用化还是资本化有很大主观性，那么对利润的操纵就具有可控性了。3.7企业合并仍然可以操纵利润前面已经提到对于同一控制下的企业合并，新会计准则的规定限制了企业进行操纵利润。但是对于非同一控制方式下企业合并，准则规定将公允价值确定的投资成本与换出资产的账面价值差额计入营业外收支，体现资产的处置损益，所以这部分就会被一些企业有心人利用，通过简单的合并，就会增加利润。非同一控制下企业合并会计处理为：借：长期股权投资（合并对价的公允价值）贷：固定资产清理等（合并对价的账面价值）营业外收入——处置收益其实公允价值核算下，处置资产都是有处置损益的，只要公允价值与账面价值不相同，就会有损益产生，所以还是公允价值，在企业合并中给了企业利润操纵很大的空间。4新会计准则下遏制企业操纵利润的建议4.1规范使用“公允价值”不能忽视，在现代中国经济环境下，公允价值的使用对利润确实存在重大影响，应该谨慎规范使用。前面也提到新准则限定了公允价值的使用范围，以及公允价值的确认条件，比如非货币性资产交换中就明确说明要具有商业实质或者公允价值可靠计量，但是这些规定对公允价值的使用还是比较难以达到预期目的，我们应该从四个方面对公允价值予以关注：一是谁取得，对于企业发展稳健、财务制度健全、会计人员素质较高的企业取得的“公允价值”相对较为“公允”。二是以何种计价为基础，公允价值的计量有四个层次：第一层是直接可用的市价；第二层，如不能获得市价，则应使用公认的模型估算市价；第三层是实际支付价格；第四层允许使用企业特定经验数据。三是何时确认，评估日还是交易日，每月、每季、半年还是年终做调整。四是如何取得，公允价值如果直接由财会人员“估估而已”很难公允，应由资产评估机构评估才相对更为“权威”和“公允”。因此新准则实施细则对于企业采用公允价值可设定范围、计价基础、确认时间、计价依据等相关的限制条件进行明确和规范，建议下发专门的《公允价值计量实施指南》。4.2加强会计信息监管和改善外部环境加强会计信息监管，形成有效的外部约束机制。我国绝大多数利润操纵并非由于会计法规不健全，而是透过弄虚作假进行利润操纵。要消除这一现象，必须依靠包括会计师事务所、审计师事务所、证券监管部门和证交所在内的社会监督，促进企业严格遵守会计规范。要想从制度上杜绝虚假会计信息的产生，避免人为操纵利润，必须完善法人治理结构，强化内部监督约束机制，强化内部有关部门的激励约束机制，鼓励企业管理者集中精力把重点放在提高公司的长期效益上。4.3完善企业绩效指标体系目前，我国衡量企业绩效指标主要由利润能力指标、偿债能力指标及企业营运能力指标构成。评价企业盈利能力的指标主要是会计利润为核心的一系列比率，如销售利润率、净资产利润率、每股利润、市盈率等。由于会计利润的计算过程存在大量的估算项目，其主观性、操纵性太大，导致这类比率在很大程度上失去可信度。笔者认为，现金流量指标可以弥补现有利润指标不足。这是因为，企业经营获取的现金及其等价物较之会计利润，从理论上讲，更具客观性与稳定性；从实物上讲，分析现金流量，有助于投资者客观了解和评价企业获现金及其等价物的能力，并据以预测企业未来现金流量，正确评估企业收益和风险；对债权人来说，分析企业的现金流量有助于评价企业的支付能力、偿债能力和周转能力。由于负债和利息都必须用现金支付，因而用现金流量分析企业偿债能力从理论上讲比以利润为基础的财务指标更为科学。倡导使用现金流量分析指标并不是要否定、丢弃传统的以利润为基础的指标体系。以权责制为基础的会计利润在企业业绩的评判上有其超越现金流量指标的一面，现金流量和会计利润反映了不同程度的会计信息，两者均具有很强的可靠性。据此，笔者认为在现有条件下，应加入现金流量指标分析，从而不断完善我国企业的业绩评价指标体系。4.4加强会计人员职业道德教育会计工作者在提供信息或鉴证服务的过程中，除了必须将本职工作置于法律、法规的约束和规范下，还必须具备与其职能相适应的职业道德水准。因此，要遏止企业操纵利润，必须要加强会计人员职业道德教育。对于违规造假进行利润粉饰的企业，帮助其进行利润粉饰的会计师事务所及其相关责任人员，要按照法律法规规定给予严厉的处罚，触犯刑律的要严惩不贷，彻底改变目前低廉的违规成本敌不过强大利益诱惑的现象；对于企业蓄意造假和注册会计师因徇私舞弊或重大过失而不能发现上市公司的重大会计造假，致使投资者和债权人蒙受损失的，应当承担民事赔偿责任甚至刑事责任。结语通过文章分析，我们可以看到新准则的颁布对于企业利润的影响是多方面的，一方面严格的控制了企业利润的操纵，扼杀了某些企业操纵利润的可能性，但同时也存在新的利润操纵的空间。如何尽可能发挥新准则的正面效应而减少其负面影响还需要我国在法律规范和道德规范上的进一步提高和资本市场的进一步成熟。为尽可能降低新准则实施后企业的利润操纵空间，社会中介机构及监督机构应该进一步加强对新准则实施的监管。应该通过相关监管指标的认定和考核，对诸如债务重组收益、公允价值变动等方面的问题做出配套安排，最大限度地防止公司的利润操纵行为。在经济日益国际化的今天，企业会计准则与国际趋同化，体现出我国经济的快速发展和与国际经济接轨的过程，我们相信，新企业会计准则在我国的社会主义经济现代化建设中必将发挥出越来越大的作用。参考文献：[1]中华会计网校编．新企业会计准则精读精讲[M]．北京：人民出版社，2007．206~211[2]郑庆华，赵耀．新旧会计准则差异比较与分析[M]．北京：经济科学出版社，2006．46~50[3]李勇．资产负债观与收入费用观比较研究--兼论我国会计准则制定理念选择[M]．北京：中国财政经济出版社，2006年．125~201[4]计小青．新会计准则的实施[J]．上海会计，2006（2）：24~26[5]李姝．基于公司治理的会计政策选择[J]．会计研究，2006（7）：76~77[6]龚凯颂．关于企业利润操纵的思考[J]．财会月刊，200