高级财务会计专题讲座课件

高级财务会计专题主讲电子邮箱：1

第一讲绪论

一、高级会计的定义二、高级会计学的理论基础三、高级会计学的研究范围四、高级会计学的研究方法2

一、理论界对高级会计的定义

1.对一些专门的会计领域,也是比较深奥的会计课题展开论述2.高级财务会计则是针对各种专题对有关问题加以阐述3.企业特种会计是指企业一般会计业务以外的特殊业务会计4.用以核算和监督在新的社会经济条件下出现的‘特殊经济业务’,向外部与企业有利害关系者提供更为真实有用和相关经济信息的会计学科3

对高级财务会计的界定,目前大致有以下几种提法：1.高级财务会计厦门大学系列教材,常勋主编、上海财经大学系列丛书,汤云为主编、注册会计师专门化系列教材2.高级会计学中国人民大学系列教材,阎达五等著3.企业特种会计中南财经大学系列教材,罗飞主编4.高等会计学立信会计丛书,王文彬等主编5.特殊业务会计学三校合编教材,徐兴思等主编4界定高级会计的重要意义

1.可以界定高级会计的外延,概括高级会计的本质特征,从概念这一基础环节奠定对高级会计进行研究的逻辑基础。2.可以在明确概念的前提下,将高级会计与其他会计学科,尤其是与一般财务会计进行比较,以期在比较的基础上对高级会计、广义财务会计乃至整个会计学进行深入探讨。3.可以用明确的高级会计概念及建立在其上的相关理论,更好地指导业务实践,在解决我国会计改革面临的难题方面发挥作用。5本书作者对高级会计的界定高级会计是随着社会经济的发展,对原有的财务会计内容进行补充、延伸和开拓的一种会计,即利用财务会计的固有方法,对现有财务会计未包括的业务、或者需要深入进行论述的业务以及随着客观经济环境变化而产生的一些特殊业务进行反映和监督的会计。它与传统财务会计互相补充,共同构成了财务会计的完整体系。6二、高级会计学的理论基础高级会计学理论基础的特征：四项基本假设和十二项一般原则视为财务会计学的核心理论。会计理论界在以此为核心进行理论研究时,都将会计假设视为会计理论的最高层次,即认为它是建立财务会计理论和实务的基础;同时,也都将会计原则视为会计理论的另一重要内容,即认为会计原则是在会计假设指导下控制会计实务、制定会计行为规范的信条。720世纪中叶以后,美国会计界放弃了以会计假设为会计理论研究逻辑起点的研究方式,代之以财务会计目标为会计理论研究的逻辑起点,并在短时间内建立起以财务会计目标、会计报表构成要素、会计信息质量特征、会计确认、会计计量、资本保全为核心的会计理论框架结构。按这种思维方式进行会计理论研究所取得的成效,已为国际会计界所认可。

8由于受假设限定范围的制约,以四项会计假设为基本前提的会计理论体系只适用于一般财务会计,应当是中级财务会计学的理论基础;而以财务会计目标为核心的会计理论体系有了更大范围的适应性,可以容纳高级会计,因而可以被视为整体财务会计的理论基础。9本书以四项会计假设为核心的会计理论体系和以会计目标为核心的会计理论体系之间相互结合、互相转化的角度来探讨高级会计学的理论基础。作者认为,介于两种理论体系之间的衔接部有着非常丰富的内容,充分体现了高级会计学理论基础的特征,应成为进行高级会计学理论研究的基本线索。10可从以下两个方面进行探讨

（一）客观经济环境的变化造成的会计假设松动,是高级会计学形成的基础（二）会计信息质量要求的强化和延伸使新会计业务有了固定的处理方式,从而促使高级会计学单独成科11（一）会计假设松动（或突破）

1.会计主体假设的松动表现为实践中产生了多层次、多方位的会计主体,由此形成分支机构会计、合并会计报表、分部报告、基金会计等特有的会计事项。2.持续经营假设的松动表现为实践中有些企业难以持续经营而需要重组或解体,由此形成了企业清算、破产与重组的诸会计业务。123.会计分期假设的松动表现为实践中突破了以年度为核心的会计期间,由此形成了一些特殊的跨期摊配事项和损益确认事项。4.货币计量假设的松动表现为实践中由于存在不同货币而引发的外币业务、币值不稳而引发的物价变动,由此形成了外币业务会计与物价变动会计。13（二）会计原则的强化和延伸

1.相关性原则2.重要性原则3.如实反映原则4.可比性原则5.审慎原则6.配比原则7.实质重于形式原则上述诸会计原则的强化和延伸在高级会计各业务的形成方面起了很大的作用,它们理应被视为高级会计学基础理论的构成内容14三、高级会计学的研究范围跨越单一会计主体的会计业务仅在某类企业中存在的特殊会计业务在某一特定时期发生的会计业务与特种经营方式企业紧密相关的特有会计业务一些特殊经营行业的会计业务(本书观点)15其他学者观点（陈庆保宁波大学商学院）高级财务会计的涵义：首先，高级财务会计属于财务会计范畴。其次，高级财务会计的研究对象是财务会计的特殊领域。最后，高级财务会计所依据的理论是对传统财务会计理论的深化和修正16确定高级财务会计研究范围的基本原则①理论层面以会计事项是否超越会计假设范围为基本标志②实务层面既体现已颁布的相关规范，同时兼顾前瞻性要求③适当考虑与中级财务会计内容之间的有效分工和衔接④仅涵盖公司企业会计核算的内容17高级财务会计的具体研究内容1.突破会计核算前提的业务

该部分是中级财务会计一般不涉及的内容，很多内容是国际公认的会计难题。具体包括：(1)合并会计报表；(2)分支机构会计；(3)外币报表折算；(4)物价变动会计；(5)衍生金融工具；(6)企业清算、重组、破产；(7)企业合并与分立2.考虑学科分工与衔接的业务。具体包括：(1)商品期货会计；(2)中期报告和分部报告；(3)退休金会计；(4)租赁会计。183、新业务、新领域。如法务会计、环境会计、人力资源会计、网络会计等，这一部分的内容还处于不断的探索之中，有待于理论上的完善与实务上的规范，因而暂且也可以不将其纳入高级财务会计课程的教学范围，而作为会计专题来讲解19四、高级会计学的研究方法

（一）高级会计学的的特征1.研究内容复杂。高级财务会计所研究的应该是随着会计领域的拓宽而出现的更新更复杂的会计事项,财务会计领域中的高难问题,不仅涉及会计核算方法,还应有一定深度的理论探讨。2.涉及领域宽广。高级财务会计研究的内容,不囿于特定假设条件和规定的原则,只要使用者需要的会计信息,原则上都应该提供。

3.探讨问题新颖。高级财务会计研究的内容应结合国际国内的新动向、新问题,有一定超前性。20（二）高级会计的研究方法1.以中级财务会计学为起点,进行深层次的研究2.以各个有特色的会计业务为核心,进行专题研究3.理论与实务紧密结合,重视业务分析和实例演示4.进行多方位比较,坚持“洋为中用”,着重分析我国的实际问题21财务会计业务的分层

根据财务会计的业务是否能使传统的理论框架的各个层次之间达到内在的协调和统一,以及传统的理论框架对这些会计业务的约束力度,可把财务会计业务划分为三个层次:1.放宽了财务会计基本假设的会计业务2.扩展了会计要素的含义或放宽其确认和计量原则的会计业务3.完全是以传统的会计理论框架为基础的财务会计业务22一般业务会计与中级财务会计、特殊业务会计

与高级财务会计的关系1.一般业务会计与中级财务会计并不是等同的概念。特殊业务会计与高级财务会计也不相同。它们的主要区别在于外延上的差异。2.特殊业务会计主要是“特”在两个方面。第一,对原有会计理论体系的丰富和扩展,即高级财务会计。第二,对原有会计理论体系的深化2324企业会计准则专题1.什么是会计准则2.为什么要制定会计准则3.如何处理好中国特色与国际趋同的关系4.会计准则体系有哪些创新5.如何学习好会计准则6.如何进一步加强会计准则理论研究7.企业会计准则体系的框架结构8.企业会计准则体系的国际趋同9企业会计准则体系的等效25什么是会计准则我国明确地提出会计准则的概念、并将其作为一个重要的会计理论问题进行研究,是上世纪70年代末和80年代初在会计学术界开始的。一直以来,对何为会计准则,会计学者们从不闻角度有多种看法。26有人认为,会计准则是关于一般通用的会计规则的公共合约;也有人认为,会计准则是为实现财务报告目标而约定的一种技术手段;还有人认为,会计准则是政治程序的产物。对会计准则之所以有不同理解,主要是各自看问题哟角度不同。27可从以下三个方面总体把握"会计准则"的内涵:第一,会计准则是反映经济活动、确认产权关系、规范收益分配的会计技术标准,是生成和提供会计信息的重要依据;第二,会计准则是资本市场的一种重要游戏规则,是实现社会资源优化配置的重要依据;第三,会计准则是国家社会规范乃至强制性规范的重要组成部分,是政府干预经济活动、规范经济秩序和从事国际经济交往等的重要手段。

28中国企业会计准则体系,由三部分内容构成:一是基本准则,在整个准则体系中起统驭作用,主要规范会计目标、会计假设、会计信息质量要求、会计要素的确认、计量和报告原则等。基本准则的作用是指导具体准则的制定和为尚未有具体准则规范的会计实务问题提供处理原则;二是38项具体准则,主要规范企业发生的具体交易或事项的会计处理;三是会计准则应用指南,主要包括具体准则解释和会计科目、主要账务处理等,为企业执行会计准则提供操作性规范。这三项内容既相对独立,又互为关联,构成统一整体。29为什么要制定会计准则

1.适应经济发展进程的需要2.完善市场经济体制的需要3.维护社会公众利益的需要4.加强政府对市场监管的需要5.提高我国对外开放水平的需要6.推进我国会计国际化的需要30如何处理好中国特色与国际趋同的关系

在会计准则国际趋同过程中,我们也不能忽视国情。既要坚持中国特色,又要妥善处理好与国际财务报告准则的趋同问题。我们的原则是:31第一,趋同是进步,是方向。第二,趋同不是简单地等同。第三,趋同需要一个过程。第四,趋同是一种互动。32基于上述理念和认识,我们妥善处理中国特色和国际趋同的关系问题。具体的措施包括:第一,对于国际财务报告准则的规定,只要与中国的经济环境和法律规定不冲突,同时又能与中国经济的实际情况相结合,均在中国会计准则中体现;而对于那些通常只在发达市场经济环境和条件下才能有效运用的规定,我国会计准则采取了"适度引入"的做法,比如对投资性房地产偏重于成本计量而非公允价值计量模式。33第二,对于国际财务报告准则中不大符合中国经济实际情况和监管环境的规定,中国会计准则采用了"暂不趋同"的做法。比如,不允许长期资产减值损失转回;又比如,不将同为国有企业但没有投资关系的不同企业认定为是关联方。特别是后一点,根据互动原则,国际会计准则理事会参考我们的做法,拟对现行《国际会计准则第24号一一关联方披露》进行修改,相关征求意见稿已发布。34第三,对于国际财务报告准则、其他国家会计准则通常不作为准则组成部分的概念框架(基本准则),我们将其纳入企业会计准则体系,作为该体系的重要组成部分。如果不这样处理,在中国的法制环境下,不仅实现不了其制定初衷,也难以得到社会公众斗政府监督部门的认可。35第四,会计准则的行文和框架结构遵从中国法律法规的习惯,采取"章节"、"条款"式,而不是国际财务报告准则所采用的"引言"、"目标"、"主要内容"、"披露"等方式;同时,在条文表达上,尽可能中国化、规范化和通俗化,便于理解和操作,促进实现有效趋同。36会计准则体系有哪些创新

1.着眼提高社会经济资源的配置效率,在财务报告目标方面,强化了会计信息决策有用的要求。2.着眼促进企业长远可持续发展,在确认、计量和财务报表结构方面,确立了资产负债表观的核心地位,避免企业短期行为。373.着眼向投资者提供更加价值相关的信息,在会计信息质量要求方面,强调了会计信息应当真实与公允兼具。4.眼推动企业自主创新和技术升级,在会计政策选择方面,引入了研发费用资本化制度。385.着眼保障经济社会和谐发展,在成本核算方面,进一步完善了成本补偿制度。6.着眼提高会计信息透明度、保护投资者和社会公众利益,在信息披露方面,突出了充分披露原则。39如何学习好会计准则

三个重点重点之一在于领会会计准则精髓。重点之二在于正确和全面理解会计准则的关键点。重点之三在于理论联系实际。40四个方法方法一：把握边界方法二：留意路标方法三：比较出真知方法四：由远及近。由易到难41如何进一步加强会计准则理论研究

一要结合会计准则实施完善进行理论研究二要结合资本市场发展开展准则理论研究三要结合其他相关学科开展准则理论研究四要结合前瞻性、开放性研究,将中国会计准则理论提升到国际水平42企业会计准则体系的框架结构

(一)就准则体系的法律定位而言,中国企业会计准则属于法规体系的组成部分;国际财务报告准则不是法规体系,但在国际资本市场上具有重要影响和较强的约束力。中国属于借鉴国际财务报告准则的国家,以法规形式制定和发布会计准则,更有利于准则的贯彻实施。43(二)就准则体系的内涵而言,中国企业会计准则强调了会计要素和主要经济业务事项的确认、计量和报告,同时兼顾了会计记录的要求;国际财务报告准则不规范会计记录,而由企业根据会计确认、计量和报告准则自行处理。会计确认解决的是定性问题。(三)就中国准则与国际准则项目的对应关系而言,不仅整体架构保持了一致,而且大多数项目做到了相互对应。444546企业会计准则体系的国际趋同

(一)中国会计准则与国际财务报告准则尚存的极少差异1.关联方关系及其交易的披露2.长期资产减值准备的转回47(二)中国会计准则与国际财务报告准则相关规定不同但不构成差异1.同一控制下的企业合并2.公允价值的计量3.持有待售的非流动资产和终止经营4.设定受益计划5.恶性通货膨胀会计48(三)中国准则与国际财务报告准则相比,在准则项目上做出了更加合理的安排中国会计准则在某些项目的安排上作了适当调整:一是将《国际会计准则第39号一一金融工具:确认和计量》分解为金融工具确认和计量、套期保值、金融资产转移三个准则项目,将复杂的金融工具业务进行细分,以更好地指导实务;二是将《国际财务报告准则第4号一一保险合同》分为原保险合同和再保险合同两个准则项目,对保险合同的确认、计量和报告作了比国际准则更加详尽、系统的规范;三是将《国际会计准则第27号一一合并财务报表和单独财务报表》、《国际会计准则第28号一一联营中的投资》和《国际会计准则第31号一一合营中的权益》中的相关内容进行整合,形成长期股权投资准则及其应用指南,既符合中国会计实务多年来的习惯,又有助于更好地理解和掌握准则内容。49企业会计准则体系的等效

(一)中国与欧盟的会计合作(二)中国与美国的会计合作(三)中国与日本、韩国的会计合作(四)中国与澳大利亚的会计合作(五)中国内地与香港的会计合作50第二讲非货币性资产交换

一、非货币性资产交换概述二、非货币性资产交换的确认和计量三、非货币性资产交换的会计处理四、非货币性资产交换的信息披露以及新旧准则比较51一、非货币性资产交换概述（一）货币性资产与非货币性资产的区分货币性资产，是指企业将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产,是指货币性资产以外的资产，企业的非货币性资产主要有:存货、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、工程物资、无形资产等。52基于货币性资产与非货币性资产的分类,企业与另一个企业的资产交换分为以下四类:

一是以货币性资产与另一个主体的货币性资产相交换二是以货币性资产与另一个主体的非货币性资产相交换三是以非货币性资产与另一个主体的货币性资产相交换四是以非货币性资产与另一个主体的非货币性资产相交换53非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为,是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。非货币性资产交换一方面可以满足各自生产经营的需要,同时可在一定程度上减少货币性资产的流出。54非货币性资产交换准则不涉及如下交易和事项：

一是与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让二是在企业合并、债务重组中和发行股票取得的非货币性资产55非货币性资产交换的认定

相关会计准则通常规定,只涉及少量的货币性资产(即补价)的资产交换也属于非货币性资产交换。非货币性资产交换包括只涉及少量货币性资产的情形,还需要解决定量问题。认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换,通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。56二、非货币性资产交换的确认和计量非货币性资产交换准则规定了确定换入资产成本的两种计量基础和交换所产生损益的确认原则。1.公允价值2.账面价值57公允价值非货币性资产交换同时满足下列两个条件的,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益:（1）该项交换具有商业实质。（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。资产存在活跃市场,是资产公允价值能够可靠计量的明显证据,但不是唯一要求。属于以下三种情形之一的,公允价值视为能够可靠计量:58①换入资产或换出资产存在活跃市场。②换入资产或换出资产不存在活跃市场,但同类或类似资产存在活跃市场。③换入资产或换出资产不存在同类或类似资产可比市场交易、采用估值技术确定的公允价值满足一定的条件。59账面价值不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换,应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,无论是否支付补价,均不确认损益;收到或支付的补价作为确定换入资产成本的调整因素,其中,收到补价方应当以换出资产的账面价值减去补价加上应支付的相关税费作为换入资产的成本;支付补价方应当以换出资产的账面价值加上补价和应支付的相关税费作为换入资产的成本。60商业实质的判断

只有当换出资产和换入资产预计未来现金流量或其现值两者之间的差额较大时,才能表明交易的发生使企业经济状况发生了明显改变,非货币性资产交换因而具有商业实质。61判断条件根据非货币性资产交换准则的规定,符合下列条件之一的,视为具有商业实质：（1）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同,通常包括但不仅限于以下几种情况:62①未来现金流量的风险、金额相同,时间不同。②未来现金流量的时间、金额相同,风险不同。③未来现金流量的风险、时间相同,金额不同。63（2）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的企业如按照上述第一项条件难以判断某项非货币性资产交换是否具有商业实质,再根据第二项条件,通过计算换入资产和换出资产的预计未来现金流量现值,进行比较后判断。64交换涉及的资产类别与商业实质的关系企业在判断非货币性资产交换是否具有商业实质时,可以从资产是否属于同一类别进行分析,因为不同类非货币性资产因其产生经济利益的方式不同,一般来说其产生的未来现金流量风险、时间和金额也不相同,因而不同类非货币性资产之间的交换是否具有商业实质,通常较易判断。企业应当重点关注的是换入资产和换出资产为同类资产的情况,同类资产产生的未来现金流量既可能相同,也可能显著不同,其之间的交换因而可能具有商业实质,也可能不具有商业实质。65关联方之间交换资产与商业实质的关系在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时,企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。66以公允价值计量非货币性资产交换的会计处理

（1）换出资产为存货的,应当视同销售处理,根据《企业会计准则第14号——收入》按照公允价值确认销售收入,同时结转销售成本,相当于按照公允价值确认的收入和按账面价值结转的成本之间的差额，也即换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。67（2）换出资产为固定资产、无形资产的,换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出。（3）换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的,换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计入投资收益。68涉及补价的情况,非货币性资产交换准则规定,在以公允价值确定换入资产成本的情况下,发生补价的,支付补价方和收到补价方应当分别情况处理:（1）支付补价方：应当以换出资产的公允价值加上支付的补价(即换入资产的公允价值)和应支付的相关税费作为换入资产的成本；换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额应当计入当期损益。（2）收到补价方：应当以换入资产的公允价值(或换出资产的公允价值减去补价）和应支付的相关税费作为换入资产的成本;换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额应当计入当期损益。69以换出资产账面价值计量的处理非货币性资产交换准则规定,非货币性资产交换不具有商业实质,或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的,应当以换出资产账面价值为基础确定换入资产成本,无论是否支付补价,均不确认损益。70涉及多项非货币性资产交换的处理涉及多项非货币性资产交换的情况包括企业以一项非货币性资产同时换入另一企业的多项非货币性资产,或同时以多项非货币性资产换入另一企业的一项非货币性资产,或以多项非货币性资产同时换入多项非货币性资产,也可能涉及补价。在涉及多项非货币性资产的交换中,企业无法将换出的某一资产与换入的某一特定资产相对应。71涉及多项非货币性资产交换的计量,企业也应当首先判断是否符合非货币性资产交换准则以公允价值计量的两个条件,再分别情况确定各项换入资产的成本。涉及多项非货币性资产的交换一般可以分为以下几种情况:721.资产交换具有商业实质、且各项换出资产和各项换入资产的公允价值均能够可靠计量。在这种情况下,换入资产的总成本应当按照换出资产的公允价值总额为基础确定,除非有确凿证据证明换入资产的公允价值总额更可靠。各项换入资产的成本,应当按照各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例,对换入资产总成本进行分配,确定各项换入资产的成本。732.资产交换具有商业实质、且换入资产的公允价值能够可靠计量、换出资产的公允价值不能可靠计量。在这种情况下,换入资产的总成本应当按照换入资产的公允价值总额为基础确定,各项换入资产的成本,应当按照各项换入资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例,对换入资产总成本进行分配,确定各项换入资产的成本。743.资产交换具有商业实质、换出资产的公允价值能够可靠计量、但换入资产的公允价值不能可靠计量。在这种情况下,换入资产的总成本应当按照换出资产的公允价值总额为基础确定,各项换入资产的成本,应当按照各项换入资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例,对按照换出资产公允价值总额确定的换入资产总成本进行分配,确定各项换入资产的成本。754.资产交换不具有商业实质、或换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量。在这种情况下,换入资产的总成本应当按照换出资产原账面价值总额为基础确定,各项换入资产的成本,应当按照各项换入资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例,对按照换出资产账面价值总额为基础确定的换入资产总成本进行分配,确定各项换入资产的成本。76非货币性资产交换的信息披露

1.换入资产、换出资产的类别。2.换入资产成本的确定方式。3.换入资产、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值。4.非货币性资产交换确认的损益。77新旧准则比较1.以换出资产的公允价值作为换入资产的成本2.以换出资产公允价值与其账面价值的差额确认当期损益78【例1】甲公司以账面价值为9万元，公允价值为10万元的A材料，换入乙公司账面价值为11万元，公允价值为10万元的B材料，甲公司支付运费0．3万元，乙公司支付运费0．5万元。增值税率均为17％。假设交易双方具有商业实质，且A、B材料的公允价值可靠。采用公允价值计价。79【例2】甲公司以一台设备换入乙公司一辆小轿车，该设备账面原值为50万元，累计折旧20万元，公允价值为35万元；乙公司小轿车的公允价值为30万元，账面原值为35万元，已提折旧3万元。双方协定，乙公司支付甲公司5万元补价，甲公司负责把该设备运至乙公司，交换小轿车，甲公司因此发生运费2万元。甲公司未对该设备计提减值准备，乙公司小轿车已计提减值准备1万元。80【例3】甲公司以一项股权投资，账面余额250万元，计提减值准备30万元，公允价值200万元，换入乙公司一辆小轿车及一批产品。轿车账面价值50万元，公允价值60万元；产品账面价值170万元，公允价值150万元，甲公司支付乙公司补价10万元，甲公司支付相关运费5000元，假设不考虑其他税费。81借：原材料——B材料103000应交税金——应交增税(进项税)17000贷：其他业务收入100000银行存款3000应交税金——应交增税(销项税)17000借：其他业务支出90000贷：原材料——A90000假设双方交易不具有商业实质，采用账面价值计价借：原材料——B材料93000应交税金——应交增值税(进项税)17000贷：原材料——A材料90000应交税金——应交增值税(销项税)17000银行存款300082甲公司会计分录(1)换出设备转入清理借：固定资产清理300000累计折旧200000贷：固定资产500000(2)支付相关税费(税金略)借：固定资产清理20000贷：银行存款20000(3)换入小轿车并收到补价借：固定资产——小轿车320000银行存款50000贷：固定资产清理370000(4)确认收益借：固定资产清理50000贷：营业外收入50000合并分录为：借：固定资产——小轿车320000银行存款30000累计折旧200000贷：固定资产——某设备500000营业外收入5000083设交易双方的公允价值均不可靠，采用账面价值计价，则：换入资产小轿车价值=30-5+2=27(万元)会计分录：转入清理(略)借：固定资产——小轿车270000银行存款30000累计折旧200000贷：固定资产——设备50000084甲公司支付补价10万元占换出资产公允价值与支付补价之和210万元的1．76％，小于25％，则按照非货币性交易准则核算。假设交易双方具有商业实质，且公允价值可靠。换入资产入账价值总额=200+10+0．5=210．5(万元)小轿车公允价值的比例--60／(60+150)x100％=28．57％，换入资产的入账价值=210．5x28．57％x100％--60．14(万元)产品公允价值的比例=150／(60+150)x100％=71．43％85借：固定资产——小轿车601400库存商品——某产品1503600长期投资减值准备300000投资收益200000贷：长期股权投资2500000银行存款10500086假设交易双方不具有商业实质，或公允价值不可靠。换入资产入账价值总额=25030+10+0．5=230．5(万元)换入资产原账面价值总额=50+70=120(万元)小轿车的比例=501120-42％；产品的比例58％=70／120=58％小轿车的入账价值=230．5x42％=96．81(万元)产品的入账价值=230．5x58％=133．69(万元)借：固定资产——小轿车968100库存商品1336900长期投资减值准备300000贷：长期股权投资2500000银行存款10500087第三讲债务重组一、债务重组概述二、债务重组的会计处理三、债务重组的信息披露以及新旧准则比较88一、债务重组概述债务重组,是指在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。债务重组涉及债权人与债务人,对债权人而言,为"债权重组",对债务人而言,为"债务重组"。为便于表述,统称为"债务重组"。89债务人发生财务困难、债权人作出让步是《企业会计准则第12号——债务重组》(以下简称债务重组准则)所定义的债务重组的基本特征。"债务人发生财务困难",是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他原因,导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。"债权人作出让步",是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。债权人作出让步的情形包括债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。90债务重组的方式

1.以资产清偿债务,是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。2.将债务转为资本,是指债务人将债务转为资本,同时,债权人将债权转为股权的债务重组方式。3.修改其他债务条件,是指不包括上述两种方式在内的修改其他债务条件进行的债务重组方式,如减少债务本金、减少或免去债务利息等。4.以上三种方式的组合,是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组方式。91重组损益的确认、计量

理论界关于债务重组损益的确认和计量大体有以下两种观点:一种观点认为,在某些情况下确认转让财产的公允价值将付出昂贵的代价,容易受会计师主观判断的影响,另外在损益表上确认同一项重组债务的财产转让损益和债务重组损益的意义不大。因此,他们主张重组债务的账面价值与受让非现金资产账面价值的差额全部确认为重组损益。92另一种观点认为,以公允价值计量转让非现金资产的价值,对于评价和传递关于企业的有用信息是至关重要的。例如,在债务重组中转让的某些资产(如房地产),其公允价值往往高于账面价值;而另一些资产(如应收款项)的公允价值往往低于其账面价值,所以,只有采用公允价值,才能在债务重组业务中将企业持有某些资产的升值或贬值的有用信息充分地反映出来,间接向市场传递关于公司资产质量的有用信息。因此主张,将转让非现金资产的公允价值与其账面价值的差异确认为债务重组损益。93债务重组的会计处理

（一）以资产清偿债务1.以现金清偿债务的会计处理以现金清偿债务的,债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额,确认为债务重组利得,计入营业外收入。债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额,确认为债务重组损失,计入营业外支出。942.以非现金资产清偿债务的会计处理企业以非现金资产清偿债务的,非现金资产类别不同,其会计处理也略有不同。(1)债务人的处理以非现金资产清偿债务的,债务人应分清债务重组利得与资产转让损益的界限,并于债务重组当期予以确认。债务重组利得是指重组债务的账面价值超过非现金资产(即抵债资产)的公允价值之间的差额,应计入营业外收入。95资产转让损益,是指抵债的非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额。现金资产公允价值与账面价值的差额,应按照准则规定处理:①非现金资产为存货的,应当作为销售处理。②非现金资产为固定资产的,应视同固定资产处置。③非现金资产为无形资产的,视同无形资产处置。④非现金资产为企业投资的,非现金资产的公允价值扣除投资的账面价值(对投资计提减值准备的,还应将相关的减值准备予以结转)及直接相关费用之后的余额确认为转让资产损益,计入投资收益。96(2)债权人的处理对债权人来说,以非现金资产清偿债务的,债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账,重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额,确认为债务重组损失,计入营业外支出。97（二）以债务转为资本对债务人言,将债务转为资本,应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额(或者股权份额)确认为股本(或者实收资本),股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为股本溢价(或者资本溢价)计入资本公积。重组债务账面价值超过股份的公允价值总额(或者股权的公允价值)的差额,确认为债务重组利得,计入当期营业外收入。98对债权人而言,将债务转为资本,应当将因放弃债权而享有股份的公允价值确认为对债务人的投资,重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额,确认为债务重组损失,计入营业外支出。债权人已对债权计提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备,减值准备不足以冲减的部分,确认为债务重组损失计入营业外支出。99(三)以修改其他债务条件清偿债务企业采用修改其他债务条件进行债务重组的,应当区分是否涉及或有应付(或应收)金额进行会计处理。所谓或有应付(或应收)金额,是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付(或应收)金额,而且该未来事项的出现具有不确定性。1001.不涉及或有应付金额的债务重组对债务人来说,以修改其他债务条件进行债务重组,如修改后的债务条款中不涉及或有应付金额,则重组债务的账面价值大于重组后债务的入账价值(即修改其他债务条件后债务的公允价值)的差额为债务重组利得,计入营业外收入。对债权人而言,以修改其他债务条件进行债务重组,如修改后的债务条款中不涉及或有应收金额,则债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值,重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额为债务重组损失,计入营业外支出。如债权人已对该债权计提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备,减值准备不足以冲减的部分,作为债务重组损失,计入营业外支出。1012.涉及或有应付金额的债务重组以修改其他债务条件进行的债务重组,修改后的债务条款如涉及或有应付金额,且该或有应付金额符合或有事项准则中有关预计负债确认条件的,债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值(即重组后债务的公允价值)和预计负债金额之和的差额,作为债务重组利得,计入营业外收入。对债权人而言,以修改其他债务条件进行债务重组,修改后的债务条款中涉及或有应收金额的,不应当确认或有应收金额,不得将其计入重组后债权的账面价值。根据谨慎性原则,或有应收金额属于或有资产,或有资产不予确认。只有在或有应收金额实际发生时,才计入当期损益。102(四)以组合方式清偿债务1.债务人的处理对债务人来说,应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值,修改其他债务条件的,应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额,作为债务重组利得,计入营业外收入。修改后的债务条款如涉及或有应付金额,且该或有应付金额符合预计负债确认条件的,债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值,与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额,计入营业外收入。以上所产生的债务重组利得、资产转让损益等均于债务重组当期确认。1032.债权人的处理债务重组采用以现金、非现金资产、债务转为资本、修改其他债务条件等方式组合进行的,对债权人来说,应先以收到的现金、受让非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债权的账面余额,差额与将来应收金额进行比较,据此计算债务重组损失。债权人已对债权计提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备,减值准备不足以冲减的部分,作为债务重组损失,计人营业外支出。以上产生的债务重组损失于债务重组当期确认。104

债务重组的信息披露1.债务人的披露(1)债务重组方式(2)确认的债务重组利得总额(3)将债务转为资本所导致的股本(实收资本)增加额(4)或有应付金额(5)债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后的公允价值的确定方法以及依据。1052.债权人的披露(l)债务重组方式,同债务人的披露要求一致(2)债务重组损失总额(3)债权转为股权所导致的长期股权投资增加额及长期股权技资占债务人股权投资增加总额及长期股权投资总额占债务人股权的比例(4)或有应收金额(5)债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据。106新旧准则比较

主要差异如下：1.修改了债务重组定义及范围2.引入了公允价值计量属性3.改变了债务重组损益确认方法107第四讲租赁会计一、租赁概述二、融资租赁的会计处理三、经营租赁的会计处理四、售后租回的会计处理五、租赁的信息披露以及新旧准则比较108一、租赁概述租赁,是指在约定的期间内,出租人将资产使用权让与承租人,以获取租金的协议。租赁的主要特征是,在租赁期内转移资产的使用权,而不是转移资产的所有权,这种转移是有偿的,取得使用权以支付租金为代价。109(一)租赁的相关概念1.租赁期，是指租赁协议规定的不可撤销的租赁期间。如果承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权,不论是否再支付租金,续租期也包括在租赁期之内。1102.租赁开始日,是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。在租赁开始日,承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁,并确定在租赁期开始日应确认的金额。1113.租赁期开始日,是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期,表明租赁行为的开始。在租赁期开始日,承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认;出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。1124.担保余值,就承租人而言,是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上与承租人和出租人均无关、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值。其中,资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。1135.未担保余值,指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。对出租人而言,如果租赁资产余值中包含未担保余值,表明这部分余值的风险和报酬并没有转移,其风险应由出租人承担,因此,未担保余值不能作为应收融资租赁款的一部分。1146.租赁最低付款额,指在租赁期内,承租人应支付或可能被要求支付的款项(不包括或有租金和履约成本),加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。7.租赁最低收款额,指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。1158.或有租金,指金额不固定,以时间长短以外的其他因素(如销售量、使用量、物价指数等)为依据计算的租金。9.履约成本则，指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用,如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。11610.未确认融资费用在租赁期开始日,承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值,将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值;这样,二者之间就会存在一个差额,我们从承租人的角度来分析问题,这个差额即为未确认融资费用。11711.未实现融资收益从出租人的角度考虑,在租赁期开始日,出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值,同时记录未担保余值;以此为基础,出租人还要计算最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和及其现值之和;这样,计算的两个数据之间还会存在差异,而这个差异即为相对于出租人的未实现融资收益。118租赁投资总额是指融资租资中的租赁最低付款额和任何属于出租人所有但未经担保的资产余值二者的总和。租赁投资净额是融资租赁中最低租赁收款额及未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额。现金投资净额则指有关租赁的现金流出和流入的差额,不包括应向承租人收回的有关保险、维修和类似费用的现金流量。现金流出包括取得资产的付款、税款和第三者提供资金的本金和利息。现金流入包括由租赁而发生的租金收入、资产余值收入、补助金、税款减免和其他税金的结余或退还。119(二)租赁的分类满足下列标准之一的,即应认定为融资租赁;除融资租赁以外的租赁为经营租赁。1.在租赁期届满时,资产的所有权转移给承租人。2.承租人有购买租赁资产的选择权,所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值,因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。1203.租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。4.就承租人而言,租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值;就出租人而言,租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。这里的"几乎相当于"掌握在90%以上。5.租赁资产性质特殊,如果不作较大修整,只有承租人才能使用。121二、融资租赁的会计处理（一）承租人对融资租赁的会计处理1.租赁期开始日在租赁期开始日,承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值,其差额作为未确认融资费用。1222.未确认融资费用的分摊在融资租赁下,承租人向出租人支付的租金中,包含了本金和利息两部分。承租人支付租金时,一方面应减少长期应付款,另一方面应同时将未确认的融资费用按一定的方法确认为当期融资费用。在先付租金(即每期期初等额支付租金)的情况下,租赁期第一期支付的租金不含利息,只需减少长期应付款,不必确认当期融资费用。123在分摊未确认的融资费用时,按照租赁准则的规定,承租人应当采用实际利率法。在采用实际利率法的情况下,根据租赁开始日租赁资产和负债的入账价值基础不同,融资费用分摊率的选择也不同。未确认融资费用的分摊率的确定具体分为下列几种情况:124(1)以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现,且以该现值作为租赁资产入账价值的,应当将租赁.内含利率作为未确认融资费用的分摊率。(2)以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现,且以该现值作为租赁资产入账价值的,应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。(3)以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现,且以该现值作为租赁资产入账价值的,应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。(4)以租赁资产公允价值为人账价值的,应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。1253.承租人应对融资租入的固定资产计提折旧。(1)折旧政策对于融资租入资产,计提租赁资产折旧时,承租人应采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策。(2)折旧期间确定租赁资产的折旧期间应视租赁合同的规定而论。1264.履约成本的处理履约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用,如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等.承租人发生的履约成本通常应计人当期损益。5.或有租金的处理或有租金是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素(如销售量、使用量、物价指数等)为依据计算的租金。由于或有租金的金额不固定,无法采用系统合理的方法对其进行分摊,因此或有租金在实际发生时计入当期损益。1276.租赁期届满时的处理租赁期届满时,承租人对租赁资产的处理通常有三种情况:返还、优惠续租和留购。(1)返还租赁资产(2)优惠续租租赁资产(3)留购租赁资产128(二)出租人对融资租赁处理1.租赁期开始日的处理在租赁期开始日,将应收融资租赁款、未担保余值之和与其.现值的差额确认为未实现融资收益,在将来收到租金的各期内确认为租赁收入。出租人发生的初始直接费用.应包括在应收融资租赁款的初始计量中,并减少租赁期内确认的收益金额。1292.未实现融资收益的分配根据租赁准则的规定,未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配,确认为各期的租赁收入。分配时,出租人应当采用实际利率法计算当期应当确认的租赁收人。1303.初始直接费用的处理根据租赁准则规定.在融资租赁下，州租人发惜的初始直接费用应当资本化。出租人在租赁期内确认各期租赁收入时，应当按照各期确认的收入与未实现融资收益的比例，对初始直接费用进行分配，冲减租赁期内各期确认的租赁收入。1314.未担保余值发生变动时的处理由于未担保余值的金额决定了租赁内含利率的大小,从而决定着未实现融资收益的分配,因此,为了真实地反映企业的资产和经营业绩,根据谨慎性原则的要求,在未担保余值发生减少和已确认损失的未担保余值得以恢复的情况下,均应当重新计算租赁内含利率.以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确定应确认的租赁收入。在未担保余值增加时，不做任何调整。其账务处理如下:132(1)期末,出租人的未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额.借记"资产减值损失"科日，贷记"未担保余值减值准备"科目。同时,将未担保余值减少额与由此所产生的租赁投资净额的减少额的差额.借记"未实现融资收益"科目,贷记"资产减值损失"科目。(2)如果已确认损失的未担保余值得以恢复,应在原已确认的损失金额内转回,借记"未担保余值减值准备"科目,贷记"资产减值损失"科目。同时,将未担保余值恢复额与由此所产生的租赁投资净额的增加额的差额,借记"资产减值损失"科目,贷记"未实现融资收益"科目。1335.或有租金的处理出租人在融资租赁下收到的或有租金应计入当期损益。6.租赁期届满时的处理租赁期届满时出租人应区别以下情况进行会计处理:(1)租赁期届满时,承租人将租赁资产交还出租人134①对资产余值全部担保的②对资产余值部分担保的③对资产余值全部未担保的(2)优惠续租租赁资产①如果承租人行使优惠续租选择权,则出租人应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理,如继续分配未实现融资收益等。②如果租赁期届满时承租人没有续租,根据租赁合同规定应向承租人收取违约金时,并将其确认为营业外收入。同时,将收回的租赁资产按上述规定进行处理。(3)留购租赁资产135三、经营租赁的会计处理(一)承租人对经营租赁的处理1.租金的处理在经营租赁下,承租人不必将租赁资产资本化,只需将支付或应付的租金按一定的方法计入相关资产成本或当期损益。1362.初始直接费用的处理对于承租人在经营租赁中发生的初始直接费用,应计入当期损益。其账务处理为:借记"管理费用"等科目,贷记"银行存款"等科目。3.或有租金的处理在经营租赁下,承租人对或有租金的处理与融资租赁下相同,即在实际发生时计入当期损益。其账务处理为:借记"财务费用"、"销售费用"等科日.贷记"银行存款"等科目。137(二)出租人对经营租赁的处理1.经营租赁资产在会计报表中的处理2.租金的处理在一般情况下,出租人应采用直线法将收到的租金在租赁期内确认为收益,但在某些特殊情况下,则应采用比直线法更系统合理的方法。3.初始直接费用的处理出租人发生的初始直接费用,应当计入当期损益。1384.租赁资产折旧的计提对于经营租赁资产中的固定资产,应当采用出租人对类似应折旧资产通常所采用的折旧政策计提折!日;对于其他经营租赁资产如周转材料等,应当采用合理的方法进行摊销。5.或有租金的处理在经营租赁下,出租人对或有租金的处理与融资租赁下相同,即在实际发生时计入当期收益。139四、售后租回的会计处理售后租回交易,无论是承租人还是出租人,均应按照租赁准则的规定,将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁。对于出租人来讲,售后租回交易(无论是融资租赁还是经营租赁的售后租回交易)同其他租赁业务的会计处理没有什么区别。对于承租人来讲,由于其既是资产的承租人同时又是资产的出售者,售后租回交易同其他租赁业务的会计处理有所不同。140(一)售后租回交易形成融资租赁在形成融资租赁的售后租回交易方式下,对卖主(承租人)而言,与资产所有权有关的全部报酬和风险并未转移,并且售后租回交易的租金和资产的售价往往是以一揽子方式进行谈判的,应视为一项交易,出售资产的损益应与资产的金额相联系。因此,无论卖主(承租人)所发生的销售收入高于还是低于出售前资产的账面价值,所发生的收益或损失都不应立即确认为当期损益,而应将其作为融资费用递延并按资产的折旧进度进行分摊,作为折旧费用的调整。141(二)售后租回交易形成经营租赁如果售后租回交易认定为经营租赁的,在没有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的情况下,卖主(即承租人)应将售价与资产账面价值的差额(无论是售价高于资产账面价值还是售价低于资产账面价值〉予以递延,并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊,作为折旧费用的调整。142五、租赁的信息披露以及新旧准则比较(一)租赁的信息披露承租人对于融资租赁，应当在附注中披露下列信息：1.各类租入固定资产的期初和期末原价、累计折旧额。2.资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额，以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额。3.未确认融资费用的余额，以及分摊未确认融资费用所采用的方法。143出租人对于融资租赁，应当在附注中披露下列信息：1.资产负债表日后连续三个会计年度每年将收到的最低租赁收款额，以及以后年度将收到的最低租赁收款额总额。2.未实现融资收益的余额，以及分配未实现融资收益所采用的方法。承租人对于重大的经营租赁，应当在附注中披露下列信息：1.资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额。2.以后年度将支付的不可撤销经营租赁的最低租赁付款额总额。144(二)新旧准则比较主要差异如下：1.承租人融资租入资产入账价值的确定引入了公允价值2.修改了融资租赁下初始直接费用的处理3.完善了租赁内含利率的定义4.未确认融资费用的分摊与未实现融资收益的分配均采用实际利率法5.完善了售后租回交易的会计处理145融资租赁会计举例2001年12月28日,A公司与B公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下:(1)租赁标的物:程控生产线。(2)租赁期开始日:租赁物运抵A公司生产车间之日(即2002年1月l日)。(3)租赁期:从租赁期开始日算起36个月(即2002年1月1日~2004年12月31日)(4)租金支付方式:自租赁期开始日起每年年末支付租金1000000元。(5)该生产线在2002年1月1日B公司的公允价值为2600000元。l(6)租赁合同规定的利率为8%(年利率)。(7)该生产线为全新设备,估计使用年限为5年。(8)2003年和2004年两年,A公司每年按该生产线所生产的产品——微波炉的年销售收入的1%向B公司支付经营分享收入。

1462、A公司(1)采用实际利率法确认本期应分摊的未确认融资费用。(2)采用年限平均法计提固定资产折旧。(3)2003年、2004年A公司分别实现微波炉销售收入10000000元和15000000元。(4)2004年12月31日,将该生产线退还B公司。(5)A公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费10000元。147第五讲物价变动会计

（通货膨胀会计）

一、通货膨胀会计概述二、一般购买力(物价水平)会计模式三、现行成本会计模式148一、通货膨胀会计概述

1.通货膨胀对财务信息的影响2.反映通货膨胀影响的主要方式3.通货膨胀会计的若干概念4.各国通货膨胀会计的现状149通货膨胀表现为货币贬值、物价上涨，而货币是会计的统一计量单位，物价是会计计量的基础，会计的计量尺度和基础处在一种变动的状态之中时，被计量的客体就无法得到准确的反映，这就动摇了币值不变、历史成本等基本的会计假设和原则。150为了稳定会计计量单位和计量基础，为了反映通货膨胀对被计量客体的影响及影响程度，为了消除通货膨胀的影响而采用或设想的会计方法和程序，就构成了通货膨胀会计。

151通货膨胀会计产生的客观环境是货币贬值、物价上涨；产生的动机是使资本得到保全，保证财务会计信息的相关性和有用性。通货膨胀会计的实施引起了会计方法和程序、财务报表披露以至会计思想和会计观念等方面的重要变革。152通货膨胀条件下的物价变动对企业资产、负债所产生的影响表现可概括为：企业持有的现金资产将产生货币购买力损失；企业持有的实物资产将产生资产持有收益；企业持有的货币性债权将产生持有损失；企业持有的货币性债务将产生持有收益；在采用先进先出法对发出存货计价的情况下，通货膨胀将可能导致企业低估资产耗费、虚计利润、资本流失、实际生产能力下降的后果。153为了反映通货膨胀的影响及其影响程度，各国在会计实务所采取的措施中比较普遍的做法是在坚持按历史成本原则编制正规财务报表的同时，提供有关通货膨胀所产生影响的补充信息。

154这种补充信息采取的方式主要有：以附注的形式反映财务报表中某些项目的现行市场价值以及由于价格变动所可能产生的损失或收益；以价格变动后的货币重新编制财务报表作为原来报表的补充报表或者在原来报表上另设一栏反映物价变动后的数据。

155对财务报表进行调整的方法主要有：①保持历史成本会计模式，以历史成本为基础编制财务报表。但同时确定一种不变价格，将历史成本转变为不变价格，以使不同时期的财务报表信息获得可比的计量基础。②日常核算坚持历史成本的会计原则，期末则以现行成本为计量基础编制财务报表。③彻底改变传统的会计模式，除以现行成本为计量基础编制财务报表外，还要将账簿调整为现行成本。

156通货膨胀会计的若干概念

通货膨胀会计的理论基础是资本保全理论。资本保全理论要求企业在其经营活动中以保持资本完整无损为前提来确认收益。在物价稳定情况下，按历史成本能够正确计算损益，并使资本得到保全。然而，在通货膨胀情况下，按历史成本核算的结果将虚计利润，使资本有可能以利润分配的形式流失。如何计量资本才能使资本得到保全，是资本保全理论的核心问题。157三种资本保全概念：账面资本保全、不变购买力资本保全和实物资本保全。1.账面资本保全概念在该概念下，资本是指以一定货币金额表示的原始投资额形成的账面资本，账面资本保全即以一定货币额表示的账面投资额始终得到保持、不发生减少，利润的确认以账面资本得到保全为前提，在当期未发生所有者投资、减资和利润分配的情况下，利润确认的概念可通过下式反映：当期利润=期末净资产账面金额－期初净资产账面金额1582.不变购买力资本保全概念在该概念下，资本是指以一定货币量表示的原始投资额具有的购买力，不变购买力资本保全即资本的购买力水平始终得到保持、不发生减少，利润的确认以资本的相对购买力得到保全为前提，在当期未发生所有者投资、减资和利润分配的情况下，利润确认的概念可通过下式反映：当期利润=期末净资产的购买力水平－期初净资产的购买力水平1593.实物资本保全概念。实物资本是指企业的实物生产能力或经营能力，或取得这种能力所需的资源或资金，在该概念下，资本等于一定的生产能力或经营能力，实物资本保全即企业的生产能力或经营能力始终得到保持、不发生减少，利润的确认以企业生产能力或经营能力得到保全为前提，在当期未发生所有者投资、减资和利润分配的情况下，利润确认的概念可通过下式反映：当期利润=期未净资产的生产/经营德力－期初净资产的生产/经营能力160通货膨胀会计反映的是物价上涨对财务信息的影响，物价变动会计则是从双向反映物价升降变动对财务信息的影响，所以，通货膨胀会计是物价变动会计的一个方面。由于各国已遭遇的通货膨胀表现出持续时间长、物价上涨引起的物价波动大、造成的经济恶果和扭曲的财务信息严重，故各国多集中研究和对付通货膨胀引起的物价变动问题。所以，会计上对付通货膨胀的理论与方法概括为"通货膨胀会计"更容易为人们所接受和理解。

161通货膨胀会计对会计原则的影响1.对历史成本原则的影响2.对配比原则的影响3.对稳健原则的影响162各国通货膨胀会计的现状欧洲（1）"通货膨胀和会计"，讨论文件和事实材料，1971年发表；（2）"关于货币购买力变动的会计气征求意见稿(ED8)，1973年1月发表；（3）"关于货币购买力变动的会计"，一项暂行的标准会计实务说明，1974年5月发表。1631975年7月，英国政府的一个专门委员会——桑迪兰兹委员会(SandilandsCommittee)——经过调查以后提交了一份364页的关于通货膨胀会计的报告，提出所有的公司应尽快实行现行成本会计。1977年11月原会计准则委员会又提出了一项新建议，题目是《通货膨胀会计——暂行建议》。这些建议被称为“海德委员会(Hydecommittee)指南”；它相当简单，只要求在证券交易所上市股票的公司提供补充的利润表。164欧洲大陆的一些国家，如德国和瑞士，从20世纪70年代以来物价上涨平均都低于5%的年通货膨胀率，在80年代以后也都不超过两位数，结果在这些国家中对通货膨胀会计都不很热心，使得这些国家本来就不很发达的通货膨胀会计更失去了发展的必要。165美洲及大洋洲在美国有许多调整通货膨胀影响的会计方法。但却主要存在于理论上，实务中并没有普遍运用。在20世纪60年代和70年代，一些企业公布了反映一般购买力水平的补充财务报表。美国财务会计准则委员会于1974年发布了"按一般购买力单位编制财务报告"的征求意见稿。1661976年，证券交易委员会发布《会计公告文集》第190号，使美国关于通货膨胀会计的争论进入了一个新的阶段，这个文件要求主要的股票上市公司在每个财务年度末在呈送证券交易委员会财务报表中都要披露重置成本的信息。但并没有要求这种信息也应在提交股东的年度报告中公布。1671978年四月发布了一项新的征求意见稿——"财务报告和价格变动"。这个文件要求美国的大型公司应以一般购买力或现行本原则为基础编制补充的财务报表。1979年10月，财务会计准则委员会发布了财务会计准则第33号——"财务报告和变动的物价"。

16820世纪80年代以后由于西方主要资本主义国家通货膨胀率一直升国很低，通货膨胀会计在这些国家中再无任何进展。美国于1985年发布了第82号财务会计准则，减轻了第33号准则的要求。然而，由于国1984、1985年美国的通货膨胀率不到3%，使许多会计师呼吁彻底取消有关通货膨胀会计的准则，这样财务会计准则委员会于1986年发布了第89号准则，将第33号关于通货膨胀会计的准则改为自愿遵守的规定。此后，绝大多数美国公司不再公布有关通货膨胀会计的信息。169加拿大会计职业团体于1979年发布关于"现行成本会计"的会计准则征求意见稿，后于1982年10月正式发布"报告物价变动的影响"的会计准则，但是该准则的执行却令人失望，在该准则所涉及的300家公司中，只有不到25%的公司按要求公布有关的信息。随着通货膨胀率的降低，这一比率还大幅度下降了。170澳大利亚会计职业团体在20世纪70年代曾发布过有关现行成本会计的暂行公报，1981年发布了关于通货膨胀会计的准则草案，但在征求意见后，会计职业团体于1983年决定不发布正式的会计准则，而是将该会计准则征求意见稿转变成为了一个指导会计实务指南，对提供现行成本信息的公司给予指导。171大多数南美国栩栩栩度的通货膨胀，这些国家都必须执行通货膨胀会计制度。这些国家基本采取一般物价水平调整的不变购买力会计模式，由国家公布权威的物价指数，各公司按该物价指数调整期末报表。172亚洲和非洲在亚洲和非洲的一些国家中尽管通货膨胀率比较高，但却未采用通货膨胀会计制度。在非洲唯有南非制定了详细的规定，1978年8月南非特许会计师协会发布了"关于披露价格变动对财务成果影响信息的指南"。这个文件只涉及利润表。173在亚洲，像印度尼西亚、日本和韩国等国家在过去的三四十年中发布过临时性法规，允许使用调整后的固定资产和折旧数字。在大多数情况下，提出的调整是为了纳税计算而不是财务报告。1978年，日本财政部指定了一个研究小组注意观察英、美通货膨胀会计的动向，但没有立即采取行动。174国际组织对通货膨胀会计的主要要求国际会计准则委员会于1977年公布第6号国际会计准则——"会计对物价变动的反映"；1981年，国际会计准则委员会发布了第15号国际会计准则——"反映物价变动影响的信息"，取代第6号准则。175第15号准则建议股票公开上市的大公司应采用调整物价变动的任何方法，披露下列信息：①地产、房屋和设备及其折旧费的调整金额或调整后金额；②销货成本的调整金额或调整后的金额；③筹资调整额(如果这种调整通常是所采用的报告物价变动信息方法的一部分)；④重新计算企业的经营成果，以反映①、②两点所述项目的影响。如果采用现行成本法，应披露存货和房屋设备及土地的现行成本。用来计算通货膨胀调整的方法也应予以披露。176欧洲经济共同体第4号指令允许成员国采用通货膨胀会计制度。该指令规定的估价是以历史成本为基础的，但同时也允许各成员国要求其公司按重置成本或其他适当的通货膨胀会计为基础，对有形固定资产和存货重新进行估价。在提供有关通货膨胀会计的信息方面没有限制性规定。177IASC理事会也在1989年10月宣告，不要求、但鼓励企业按IAS15披露有关物价变动影响的信息。2004年1月，IASB在《改进国际会计准则》项目中，除发布了改进后的13个国际会计准则外，同时废止了IAS15。178二、一般