新债务重组准则中争议问题的阐释及应用

目录TOC\o"1-3"\h\u摘要 3关键词 3引言 31新旧债务重组准则的差异 31.1 新旧准则在定义及适用范围的差异 31.2 与新金融工具准则的衔接 41.3 新旧准则在会计处理方式的差异 51.3.1 债务人方面 51.3.2 债权人方面 52新债务重组准则的存在问题 82.1以公允价值计量导致的问题 82.1.1存在问题 82.2税务处理方面存在问题 92.2.1增值税 92.2.2企业所得税 103新债务重组准则的应用难点以及建议 113.1准则实施的财务管理体系的制约 113.2财会人员的素质制约 113.3抵债资产难以被“需要” 12参考文献 12新债务重组准则中争议问题的阐释及应用摘要：当前，随着新经济时代的到来，中美贸易紧张局势不断升级，加之新冠肺炎疫情的影响，给当前全球化市场带来了前所未有的压力，在这诸多复杂的外部挑战下导致社会环境越来越无法预测，在此环境下，2019年财政部为适应新环境对会计准则做出了修订，并发布《企业会计准则第12号——债务重组》，这显然是个新的开始，自准则2019年06月19日起实施具有重要的意义。旧债务准则基于“债务人发生财务困难”和“债权人做出让步”这两大前提,而新准则将这两大前提去除，并且修订了债务重组的定义和适用范围，使得原本适用的交易准则、会计处理模式出现不少的变化。本文当中，主要分析债务重组准则，就新旧准则进行差异分析，对争议问题进行阐释，以便更好的理解和适用新债务重组准则。关键词：新债务重组；会计处理；税务处理；公允价值计量；金融工具；会计准则Abstract:Atpresent,withthearrivaloftheneweconomicera,SinoUStradetensionsareescalating,andtheimpactoftheCOVID-19hasbroughtunprecedentedpressuretothecurrentglobalmarket.Underthesecomplexexternalchallenges,thesocialenvironmentisbecomingincreasinglyunpredictable.Againstthisbackground,onMay16,2019,theMinistryofFinanceissuedtherevisedAccountingStandardsforBusinessEnterprisesNo.12-DebtRestructuring(CK[2019]No.9),TheimplementationoftheguidelinesfromJune19,2019isofgreatsignificance.Theolddebtstandardswerebasedonthetwomajorpremisesof"debtorexperiencingfinancialdifficulties"and"creditormakingconcessions",whilethenewstandardsremovedthesetwopremisesandrevisedthedefinitionandscopeofapplicationofdebtrestructuring,resultingincertainchangesintheoriginallyapplicabletransactionstandardsandaccountingtreatmentmodels.Thisarticleaimstoanalyzethedifferencesbetweenthenewandoldstandardsbasedonthenewdebtrestructuringstandards,andexplaincontroversialissuesinordertobetterunderstandandapplythenewdebtrestructuringstandards.Keywords:Newdebtrestructuring;Accountingtreatment;Taxprocessing;Fairvaluemeasurement;Financialinstruments;accountingstandard文献综述徐晓霞（2022）认为，虽然准则取消了了债务人“财务困难”的前提，但实务中，债权人仍然还是会作出“让步”行为ADDINNE.Ref.{69BCCF59-306A-4328-A18F-89BB9531ECA8}[1]；范勋等（2020）认为新债务重组准则下，应包括但不局限于传统意义上的“债务重组”，应对“好账”、“坏账”一视同仁ADDINNE.Ref.{5BEFB0CA-FC34-4028-B600-53C958B8CBC8}[2]。魏朱宝等（2020）指出，新准则的实质是依附新金融工具准则作为确认和计量准则，凸显了金融工具在现实生活中的重要意义ADDINNE.Ref.{5A5C655C-E7BF-4DF1-B270-672D9BC6B099}[3]。顾娟霞（2021）认为在新准则的条件下，债权人因债务重组所取得的资产恐有价值虚增的风险ADDINNE.Ref.{C1446AC8-6349-4D68-9CF7-91DBB6380920}[4]。王子琛等（2022）则认为由于“投资收益”科目的大量使用，倘若二级科目未设置明确可能会导致信息披露的难度上升，对注册会计师的审计造成困难ADDINNE.Ref.{1D90C9C8-E9F7-40C9-B3DD-25715875F6FC}[5]。Nishihara等（2016），研究了在财务困难情况下，企业股东是否以及如何在进行部分清算的同时进行直接清算或债务重组ADDINNE.Ref.{B4765957-4E3F-41B1-86C8-37EBBBB1AAD0}[6]。PascalFrantz等人（2019），通过建立数学模型，研究了纯债务积压的重组过程，分析显示企业主要利用债股的转换来加强借款管理，从而利用好杠杆资金来实现更大发展ADDINNE.Ref.{C8BAB7F7-AA4A-4374-BE25-713602CA68B2}[7]。引言2019年，为适应新的环境，财务部就会计准则进行修订，并发布《企业会计准则第12号——债务重组》，这是一个新的开始，自准则2019年06月19日期实施。自2019年底新型冠状病毒肺炎疫情爆发以来，在这漫长的抗疫战争中，我们积极对抗病毒，但与此同时我们的经济生活也艰难地度过了三年多。根据统计数据显示，仅2022年上半年，全国就有46万家公司宣布倒闭，310万左右的个体工商户注销。在此背景下，对新债务重组准则进行解读，对准则进行新旧差异的分析，以及其中存在的争议问题进行阐释，有利于需要进行或者已经进行债务重组的企业更好的适用准则，利用准则以减轻债务负担、解决企业财务问题，加快国民经济复苏。1新旧债务重组准则的差异新旧准则在定义及适用范围的差异新债务重组准则当中，就其定义进行了拓展，具体是：“在交易方不变环境下，通过债权人、债务人简单协商，或是法院做出判决，由此使得企业债务偿还的时间、方式等形成新协议的交易”。ADDINNE.Ref.{11C9392B-17E3-42CD-8030-7EB203BCFE66}[8]而根据旧准则的规定，除非符合“债务人出现财政困难”和“债权人做出让步”（以下简称“两项条件”）的债务重组，才是“债务重组”，否则将被其它标准所规制。尽管2006年的《准则》中，债务重组的先决条件是债务人发生“财务困难”，但是，对于出现了“财务困难”以及“财务困难”的标准如何界定，在过去的准则中并没有给出明确的解释，很可能造成同一性质的经济问题，由于会计人员的判断标准不同，造成了不同的会计方法。所以，扩大债务重组的界定范围是很有现实意义的。同时，新准则中增加了“不改变交易对手方”的条款，是债务重组概念得以延续不可或缺的条件，同时也是精神所在。在一定情况下，债务重组是一种能够及时减轻债务人财务压力的可行选择，也是一种可以使各方在特殊情况下进行长期合作和双赢的途径ADDINNE.Ref.{2DB92841-F0A2-4184-B54C-97F7381C2508}[9]。根据新准则的适用范围，其总原则为：无论债权债务人双方自行协调商议，或者经法院判决，都是基于双方企业继续经营为目的进行会计处理。根据新债务重组准则，对于企业处于破产清算环境下时的债务重组，这是新准则所不适用的。在破产清算期间进行的债务重组适用企业破产清算相关的会计准则。并且下述情况均不属于新准则的适用范围：（1）债务重组当中涉及的许多方面，如重组债权、重组债务、计量，适用CAS22、CAS37等金融工具准则。（2）通过债务重组形成企业合并的，适用CAS20企业合并准则。（3）债务重组构成权益性交易的，适用权益性交易的有关会计处理规定，债权人和债务人不确认构成权益性交易的债务重组相关损益。情形包括：①债权人直接或间接对债务人持股，或者债务人直接或间接对债权人持股，且持股方以股东身份进行债务重组；②债权人与债务人在债务重组前后均受同一方或相同多方最终控制，且该债务重组的交易实质是债权人或债务人进行了权益性分配或接受了权益性投入ADDINNE.Ref.{189D9D79-DB0A-4144-9B8A-C93861965E9D}[8]。与新金融工具准则的衔接新债务重组准则修订，很大程度上是因为有必要和2017年所发布的新金融工具准则相适应。对于新准则的发布，分析来看，其实际上与新金融工具准则间存在密切关系，是一种新环境下的衔接。当下，根据新金融工具准则的要求，市场中的债务重组活动，其在债务的确认、计量、列表方面必须遵守准则规定，不可随意开展。在新债务重组准则当中，企业的债权债务实际上就是金融工具，是企业发展的重要手段。按照新金融工具准则的规定，金融资产总体有三类，具体可观察下表1信息。观察下表1可发现，在旧准则环境下，金融资产总体包括四类，具体可从表中观察。分析来看，对于债权、重组债权，可加入到新准则中的一类，而就准则要求下只能是成为第三类，这显然是一种显著差异。如，对于企业的债权，当其目标同时是收取合同现金流、出售资产时，此种环境下，可将其划入到新准则的下表第二类当中。表1新旧准则金融资产类别对比按照旧债务重组准则，债务人的债务利用“应付账款”进行核算，此时的会计处理工作便捷，此时无需掌握新金融准则知识，也能准确把握就准则内容，因此，在一定程度上旧债务重组准则与旧金融工具相互独立或没有密切联系。根据新债务重组准则，将债务人的债务明确归属于“金融负债”。由此新金融工具成为现行债务重组过程中债务人的会计处理指南，从此两准则在不再相互独立，在新金融工具准则中，根据准则中所给出的金融负债界定，此时需满足四大条件，具体可观察下表2信息。如，突出了交付为“现金、金融资产或负债”，同时突出了交换的是“自身权益工具”，对于涉及的会计科目方面分析看，此时包括多个会计科目，如应付账款、交易性金融负债等。ADDINNE.Ref.{CC007390-6135-4476-A0D5-3752017BF0B1}[10]表2新旧准则下债务人会计科目核算对比新旧准则在会计处理方式的差异债务人方面（1）旧准则中设置“资产处置损益”和“债务重组损益”以区分，新准则实施后不再区分“资产处置损益”和“债务重组损益”；（2）旧准则中对于资产处置部分，根据处置资产的不同分别计入营业收入、资产处置损益、投资收益等，新准则实施后，根据实际情况将转让资产账面价值、清偿债务账面价值间的差值，纳入到企业的投资收益（或是其他收益）当中；（3）根据旧准则的规定，对于债务重组损益方面，其直接纳入到了“营业外收入”科目当中，而从新准则来看，可观察下表3中的内容，这与旧准则规定存在显著区别。表3新旧准则下债务人会计处理方式的差异对比债权人方面从债权人方面看，在处理受让的金融工具时，此时是按照新准则处理，且新旧准则中债权人均是以受让资产的公允价值入账。但是对于受让的非金融资产，新旧准则中债权人的处理则存在内在逻辑的不同：（1）旧准则是基于“抵债资产”的公允价值入账，而新准则则是以“放弃债权”的公允价值入账；（2）旧准则中，当打包受让多项资产时，基于各项资产的公允价值确定其各自成本；在新准则中，当打包多项资产是，以放弃债权得到公允价值扣除受让金融资产当日公允价值后的净额进行分配；表4新旧准则下债权人会计处理方式的差异对比（3）旧准则中重组债权的账面余额与受让的资产的公允价值之间的差额，计入“营业外支出”；新准则中，对于债权人直接放弃的债权，其公允价值、资产账面价值的差值，这些直接纳入到“投资收益”部分。在债权人对受让的资产计量时，则依据以下的原则进行处理：受让金融资产时，初始确认时以新金融工具准则为依据，以其公允价值计量；受让非金融资产时，按照放弃债权的公允价值加上可直接归属于资产的其他成本及税费计量受让资产的成本；债权人受让多项资产时：若为金融资产，则以CAS22金融工具准则规定处理；若为非金融资产，根据债务重组合同生效日中的公允价值所占比例情况，同时扣除放弃债权在合同生效日的公允价值来合理分配，然后基于这些来确定各资产的成本情况。（当包含处置组时，非金融资产价值要包含可能承担的处置组的负债金额）。在账务处理上，债权人将受让资产的确认价值、债权终止确认日账面价值间的差值纳入到“投资收益”科目当中。ADDINNE.Ref.{FB572BF4-C5F3-42F8-822E-EE1645803674}[11]例1（一般性税务处理）庚公司向原材料供货公司戊购入一批含税价为226万元的原材料给庚公司，并且戊公司已计提坏账准备数额是6万元。在双方的充分协商下，形成了一致意见，此时庚公司可用持有的固定资产来偿还债务。从庚公司的固定资产来看，其原价是200万，并且到目前为止已计提折旧费用是20万，这样也就确定出了资产的公允价值是160万，这时没有考虑税收方面，并且税费只考虑处理税（按照3%的比例）、增值税（按照2%的比例）。在实际偿债当中，戊公司花费了10万运杂费，在专业机构评估后，确定庚公司债权当下的公允价值大小是220万。（1）戊庚双方适用新准则账务分析如下：戊公司：对于应收账款的账面价值，确定是220万，此金额扣除了坏账准本金部分，而同时放弃债权公允价值大小是220万，并花费了10万运杂费，具体会计分录如下（下文中的单位都是万元）：借：固定资产 230坏账准备 6贷：应收账款——庚公司 226银行存款 10庚公司：对于应收账款的账面价值方面，金额是226万，同时转让资产的账面价值，其大小是180万。借：固定资产清理 180累计折旧 20贷：固定资产 200借：应付账款 226贷：固定资产清理 180应交税费——应交增值税 3.1(160÷1.03x0.02)其他收益 42.9（2）戊庚双方适用旧准则账务分析如下：戊公司：对于应收账款，其账面价值大小是220万，而固定资产的公允价值，其数额为160万，并且在使用前花费了10万运杂费，按照旧准则的规定，企业的会计分类如下：借：营业外支出 60坏账准备 6固定资产 170贷：应收账款——庚公司 226银行存款 10庚公司：对于应付账款账面价值，其数额是226万，而企业用于抵债的固定资产公允价值方面，其数额是160万，此资产的原账面价值大小是180万。由此可发现，企业在处理此资产当中，形成了处置损失大小是23.1万，而债务重组活动所带来的收益大小是66万。借：固定资产清理 180累计折旧 20贷：固定资产 200借：固定资产清理 3.1(160÷1.03x2%)贷：应交税费——应交增值税 3.1借：应付账款——戊公司 226贷：固定资产清理 160营业外收入 66借：营业外支出 23.1贷：固定资产清理 23.1表5新旧准则下戊公司的会计处理方式对比表6新旧准则下庚公司的会计处理方式对比例2（特殊性税务处理）B公司向A公司购入一批含税价为500万元的原材料，后在双方的充分协商下形成了一致意见，也就是B公司用持有的E公司股份来进行偿债。对于此股权，假设其账面价值、计税基础都是300万，那么此资产的公允价值大小就是400万，并且还假设交易当中只涉及到企业所得税的征收。此种情况下，A公司的比部分应收账款公允价值大小是500万，同时假设债务重组的商业目的是符合法规的，同时满足特殊性税务处理的各项条件。对于A公司、B公司，假设均为非小型微利企业，B公司当年应纳税所得额为150万元。（1）新准则下A公司与B公司的会计处理如下，A公司：A公司放弃债权的公允价值为500万元。借：长期股权投资 500贷：应收账款——B公司 500B公司：B公司用于偿债股权的账面价值为300万元。借：应付账款——A公司 500贷：长期股权投资——D公司 300投资收益 200（2）适用旧准则的A公司与B公司的会计处理，A公司：A公司长期股权的入账金额采用受让股权公允价值400万元。借：长期股权投资——D公司 400营业外支出 100贷：应收账款——B公司 500B公司：B公司放弃股权的公允价值为400万元。借：应付账款——A公司 500贷：长期股权投资 300投资收益 100营业外收入 100表7新旧准则下A公司的会计处理方式对比表8新旧准则下B公司的会计处理方式对比由上述在一般性以及特殊性税务处理的情况下，新旧准则会计处理方式对比，可发现：债权人减少了“营业外支出”，减少了债权人企业损失，债权人利益得以进一步保护；债务人的“营业外收入”减少了，降低了其虚增利润的风险。2新债务重组准则的存在问题2.1以公允价值计量导致的问题2.1.1存在问题新债务重组准则的第六条指出，债权人受让的非金融资产入账价值以放弃债权的公允价值+此资产的其他费用来开展初始确认，旧准则中则是在历史成本数据基础上进行的，只对已完成的交易和转化为价值的一部分进行计量，这种方法很容易受到时间因素的限制，导致会计信息的传递不及时。新会计准则中引入公允价值计量方式，使负债和资产的概念发生了变化改变了，从而使企业在进行会计活动时所能获得的价值能够直观地反映出来。ADDINNE.Ref.{2642F953-5941-467B-A4F9-6C3B8121D5AA}[12]债务重组中，债务以账面价值计价，而清偿的资产则是以其公允价值转让，这有可能导致不对称的会计行为。在新会计准则中引入了公允价值，其可以是当前市场的价格、资产的评估价值或者是资产未来现金流量的折现净值等。在企业的经营和发展中，大部分的经济活动都是以公允价值为基础的，而在债务重组中，由于债务重组的不同，其公允价值的确定标准存在着差异，加之清偿资产的公允价值、债务账面价值存在着差异，最终可能产生不对称的会计行为。ADDINNE.Ref.{BD37AFA0-8464-4587-93E4-71E833492436}[13]从上述例1可发现，在旧准则下，清偿的资产以公允价值计量，使得庚公司账务处理上增加了一笔66万元的“营业外收入”；而新准则下，庚公司的“营业外收入”为42.9万元。与旧准则相比“营业外收入”减少的17.1万元。倘若在债务重组过程中，资产评估机构与债务人“合作”，过高估价资产，并未公平公正公开的进行资产评估，很有可能导致债务人方虚增利润。新准则的实施相对抑制了旧准则可操纵利润的空间。根据国内的相关理论，相同的货币，在不同的时间内，所产生的价值也是不同的，所以，只有将相同的货币放在同一时间，我们才能够对其进行评估。非金融资产同理，在不同时间会产生不同的价值，因此所选择的评估基准日以及评估方式尤为重要。2.2税务处理方面存在问题2.2.1增值税①债权人方面在企业转让资产当中，在确定其价值、收入时，需关注增值税方面。根据新准则的要求，此时债权人在确认受让资产当中，初始确认成本应是放弃债权的公允价值，还有相关税费。但是，新准则里面没有阐释此处的“成本”是否为含税价。对于增值税，其是一种价外税，按照增值税的一些规定、会计准则，对于“相关税费”方面，如果债权人获取到了合法的增值税专用发票，同时满足抵扣条件，还开展了进项税额抵扣活动，此时其账面价值需将增值税部分进行扣除；如果企业没有进行进项抵扣操作，或是得到的为普通发票，那么此时其账面价值当中要包括增值税部分。对于交易双方都是属于增值税一般纳税人时，此时债务人在交易中需开具增值税专用发票，而当债权人受到此发票后，也需将其纳入到受让资产的初始确认成本当中。例3乙公司从甲公司购入材料，含税价格是22.6万，在购买1年后，乙公司并未在合同规定期限内还清债务，并且甲公司的这笔应收账款已计提4万坏账准备。在专业机构评估后，确定出了此应收账款公允价值大小是18.34万。在双方充分的协商后，同意乙公司用公司生产的商品来进行偿债，此商品公允价值大小是18万，成本为16万元。乙公司以18万元作为不含税价格向甲公司开具13%的增值税专用发票。甲公司将商品交接入库发生5000元运杂费，同时获取到的发票普通增值税发票。甲公司（债权人）：乙公司自产商品成本=放弃债权的公允价值+相关税费其中可抵扣进项税额=18*13%=2.34万元该自产商品入账价值=18.34-2.34+0.5=16.5万元最终应确认应收账款损失金额=应收账款账面价值-应收账款公允价值=（22.6-4）-18.34=0.26万元 以例3进行说明，乙公司以自产商品偿还货款并开具增值税专用发票，该自产商品的进项税额可进行抵扣，并且甲公司的商品入账价值不包含此增值税；而所发生的的运杂费仅取得增值税普通发票，故其应全额入账。②债务人方面国家税务局所发布的文件《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（下文直接简便称作是59号文）指出，在债务重组活动当中，如果企业利用非货币性资产来进行偿债，此时需将此活动分解成两项业务，一个是转让非货币性资产，另一个是按非货币性资产公允价值偿债，由此来确定出资产的所得或是损失情况。所以，对于税费的计算，此时参考的是资产公允价值。分析来看，公允价值很难进行确定，这时可按照《增值税暂行条例实施细则》中的规定，在确定资产销售额时，确定顺序为：第一，纳税人近期同类商品的销售均价。第二，其他纳税人近期同类商品的销售均价。第三，组成计税价格。在债务重组当中，需关注其中的“以物抵债”等同销售的行为。如果运用非货币性资产来偿还债务，此行为属于增值税应税行为，同时也是企业的销售行为，这时也就可当做是销售活动。此外，当企业将拥有的实物资产与一些债权、负债等来进行打包重组时，那么按照所发布的《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》文件的规定，此时的交易无需征收增值税。由此可见，按照此规定，企业做出的“实物资产及其关联债权债务、劳动力整体打包转让”行为只是重组行为，不是市场中的货物销售行为，故不属于增值税应税行为。ADDINNE.Ref.{6811CAC4-CBBF-4F5E-9B6A-A6468515FE20}[14]承接例3，乙公司以自产商品进行偿还货款属于“以物抵债”，既属于增值税应税行为，也属于销售行为。倘若乙公司以部分的实物资产（其自产商品）+乙公司股权/劳动力等以“打包”的形式进行偿债，则其中所涉及的自产商品不属于增值税的应税范畴。2.2.2企业所得税①债权人方面按照发布的59号文，在债务重组活动当中，如果企业利用非货币性资产来进行偿债，此时需将此活动分解成两项业务，一个是转让非货币性资产，另一个是按非货币性资产公允价值偿债，由此来确定出资产的所得或是损失情况。有关一般性税务处理，59号文与旧准则的规定是一致的。在新债务重组准则环境下，固定资产账面价值存在高估问题，所以在实际的债务重组当中，此时放弃债务的公允价值、账面价值显然不同，并导致了损益的发生，这时债权人在此过程中的损失已不再重组时体现，而被递延到以后的所得税纳税期间。ADDINNE.Ref.{D28B3FF6-CD26-4F52-95BC-A71C5E4058D5}[15]对于债务重组损失确认，此时会计处理、税务处理有着一定的不同，具体表现是：对于利用债转股来获得的股权投资，倘若此股权价值的会计计量、计税基础的金额是不同的，也就是放弃债权公允价值、股权公允价值间并不一致，此种环境下，二种方式所确定出的重组损失有一定的不同。而那些适用于特殊性税务处理情况时，债权人的债务清偿、股权投资这两项业务暂时不用确认债务重组损失，同时债转股获取到的股权投资的计税基础还是根据之前债权计税基础来进行确定。对于特殊性税务处理环境下，当资产重组发生损失时，此时会计处理、税务处理有着一定的不同。从会计处理来看，此时债务重组损失纳入到了当期损益当中，但是税务处理并作出处理，所以企业在缴纳所得税时，会计确认的债务损失需作出纳税调整。此外，此部分股权计税基础还和会计初始确认计量间有一定的差距，需关注多方面的因素，确认后面的计量方式、递延所得税事项。① 债务人方面当适用一般性税务处理时：按照发布的59号文的要求，债务人应其清偿债务的金额与其纳税基础之间的差额，由此确定出债务重组所得。在债务重组当中，其所得需纳入到当年的应纳税所得额当中。如果企业利用非货币性资产来进行偿债，此时需将此活动分解成两项业务，一个是转让非货币性资产，另一个是按非货币性资产公允价值偿债，由此来确定出资产的所得或是损失情况。旧债务重组准则中使用“资产处置损”和“债务重组损益”两个科目进行分别核算。因此旧债务重组准则并不存在税会差异。新准则推行后，此时企业利用非现金资产偿债情况变化非常大，与旧准则存在显著差异。然而，此时税法并未与时俱进的变化调整，这显然导致了税会差异问题。ADDINNE.Ref.{271D1D33-5629-45F1-B1B3-B7E79017B8B6}[14]以例2来进行说明，根据新债务重组准则，B公司确认的200万当期损益里面，已涵盖了债务重组所得的100万收益。分析来看，公司的债务重组确认的100万应纳税额在企业本年度应纳税额中的占比高于50%，故采取特殊性税务处理，此种情况下，将债务重组所得的100万均分到5年当中，由此实现分散。也就是当年应纳税所得额是150万，后续每年调减递延是80万，可见变化后企业应纳税所得额是70万，因为企业所得税税率是25%，所以B公司所得税应缴纳17.5万，80（万元）=100（万元）÷5（年）×4（年）。所以企业的会计分录是：借：所得税费用 37.50贷：应交税费——应交所得税 17.50递延所得税负债 20在随后4个纳税年度内，每年差异调整：借：递延所得税负债 5贷：所得税费用 53新债务重组准则的应用难点以及建议3.1准则实施的财务管理体系的制约新债务重组准则的实施，对企业的财务内部控制制度的形成具有重要的影响，不仅可以为企业的长期经营决策提供客观、准确的依据，而且对优化财务管控体系、提高资金利用质效、改革税收筹划等工作起着积极的作用；另一方面，新旧制度的衔接过程比较漫长，新标准的实施仍然存在思维、技术、制度等方面的制约，企业必须采取科学、灵活的对策，以正确的方式处理好这一问题。企业应完善财务管理框架体系，全面贯彻新会计准则的各项要求，在遵循财务管理目标的指导下，对财务工作进行规范化，同时进一步完善财务管理，搭建一个系统化的框架结构，并且及时按照新准则要求调整财务报表以及会计科目，并且在此过程中不断细化企业的财务管理制度，尤其是会计核算、资产管理等制度。并且建立良好的法治观念，让企业在竞争中遵纪守法，确保经济交易活动合法合规公平公正公开。以资产评估为例，进行资产评估时，采取公平公正公开的方式选择有资质的评估机构进行资产评估，防止出现高估或者低估的行为，并且加强审计机构以及对企业会计人员在债务重组中执业水平的监督和管理。加强审计和注册会计师队伍建设，完善其相关制度和流程。3.2财会人员的素质制约新准则中，取消了“财务困难”的前提，扩大了准则的适用范围，但在实务中，相关人员仍然会把破产清算、破产重整与债务重组画等号。在准则当中提出，在企业破产清算过程当中，开展的债务重组活动不是本准则涉及范围，此时需根据企业破产清算规则来开展相应会计处理活动。财会人员应及时学习、提高自身素质以提高工作质量，避免出现由于知识未及时“更新换代”而造成工作疏漏。3.3抵债资产难以被“需要”无论债权人在债务重组中有没有进行让步，此时抵债资产、所需资产间往往并不匹配，所以债权人在收到抵债资产大多会选择出