蒙大管理会计学讲义11作业成本法

第11章作业成本法

学习目标

1、理解作业成本法的理论框架及与传统成本法的区别

2、掌握作业成本法的内容与实质

3、掌握作业成本法的计算步骤及方法

11.1作业成本法概述

作业成本计算法也称作ABC法（Activity—BasedCosting）,20世纪70、80

年代，随着科学技术的发展，高新技术不断投入生产领域，资本的有机构成不断

提高，许多企业的生产环境发生了彻底改变。西方国家开始研究和应用的一种全

新的企业管理理论和方法，是一个以作业为基础的科学信息系统，贯穿于作业管

理的始终。

传统的成本计算方法把产品成本分为直接材料、直接人工和制造费用三项。

其中，制造费用是产品生产过程中发生的、不能直接归属于产品的间接费用，它

的分配是与直接生产过程相关，通常以业务量为基础进行分配。这种传统的成本

计算方法适合于传统的生产环境，而在现代制造业中，环境的变化使间接制造费

用发生了相应的变化。首先，高新技术和计算机在生产过程中的广泛应用，使间

接制造费用的比重极大增加。20世纪70年代前，间接费用仅为直接人工成本的

50%〜60%,而今天，大多数公司的间接费用为直接人工成本的400%〜500%,

以往直接人工成本占产品成本的40%〜50%,而今天不到10%；其次，市场化要

求个性化产品，不同产品要求的工艺过程不同，工艺技术流程复杂，作业链交错，

采用同一的分配基础无法反映不同作业成本与不同产品的关系，必须改为按多种

基础来分配各相关间接费用。同时，单一的分配间接制造费用的方法忽视了发生

间接费用的多种原因；再次，间接制造费用的结构发生了改变，间接制造费用中

有一些发生在制造过程之外，如组织订单费用。以上种种表明，传统的成本计算

方法已不能适应新制造环境的变化、作业成本法的应用，成为新的生产技术环境

对成本计算方法改革的迫切要求。

在现代制造业中，企业对成本信息的需求更是多方面的，主要包括：（1）成

本信息应有助于相对准确地确定期末存货的价值，从而有助于提供企业的财务状

况；（2）成本信息应有助于相对准确地确定已销商品成本，从而有助于核定企业

的期间损益；（3）在企业按照不同需求层次组织多品种产品生产时，成本信息应

有助于确定某些特殊用户订货产品的价格；（4）成本信息应有助于考核的业绩，

衡量企业在各个制造环节的耗费并进一步为降低产品成本提供依据。

11.2作业成本法的理论框架

作业成本法是指以作业为基础将间接成本和辅助资源正确地分配到作业、生

产过程、产品、服务和顾客中去的一种成本计算方法。生产导致作业的发生，而

作业量的大小决定了资源的消耗水平，也决定了制造费用支出的多少。因此，以

作业量而不是生产量为基础对制造费用进行分配更合理，更科学。

11.2.1作业成本计算法的基本概念

传统成本计算法认为，成本的经济实质是生产经营过程中所耗费的生产资料

转移的价值和劳动者为自己所创造价值的货币表现，即C十V。

作业成本计算法认为，企业向客户提供使之满意的产品或服务的经营活动是

由完成一定功能的活动一一作业构成的，这些作业按一定关系相连接，构成企业

经营活动的价值链。每完成一项作业要消耗一定的资源，而作业的产出又形成一

定的价值，转移给下一个作业，按此逐步推移，直到最终把产品提供给企业外部

的顾客，以满足他们的需要。要计算产品成本，不能就成本论成本，而是要确认

产生作业的成本动因，先计算作业对资源的消耗，再按产出物对作业的消耗量来

计算产品成本。按照这一原理，产品消耗作业，作业消耗资源，作业的转移同时

也伴随着价值在企业内部的逐步积累和转移，最后形成转移给外部顾客的总价值,

这个总价值即是产品的成本。作业成本计算法本质上是一种直接成本计算法，它

消除了人为设立的分配标准的影响，是一种先进的成本计算方法。

传统成本计算法下，产品成本是指其制造成本，就其经济内容看，只包括制

造产品过程中与生产产品直接有关的费用，而用于管理和组织生产的费用支出则

作为期间费用处理。产品成本按经济用途设置成本项目。

作业成本计算法下，产品成本则是完全成本。作业成本计算法认为，就某一

个制造中心而言，该制造中心所有的费用支出只要是合理的、有效的，都是对最

终产出有益的支出，因而都应计人产品成本。也就是说，作业成本计算法强调费

用支出的合理有效性，而不论其是否与产出直接有关。虽然作业成本计算法也使

用期间费用概念，但此时期间费用汇集的是所有无效的、不合理的支出，而不是

与生产无直接关系的支出。作业成本计算法认为，并非所有的资源耗费都是有效

的资源耗费，也并非所有的作业都可以增加转移给顾客的价值。一般而言，对最

终产出有意义的资源耗费称为有效资源耗费，能增加转移给顾客价值的作业称为

增值作业，否则，称为无效资源耗费和非增值作业。

传统成本计算一般以产品为中心，与传统制造系统相适应，并受传统会计信

息目标的制约。传统成本计算的目标主要是满足计算存货成本的需要，进而提供

有关企业财务状况和经营成果的会计信息。

作业成本计算法适应于弹性制造系统下适时制生产方式，生产组织中作业的

可分辨性极大地增强，同时，企业成本控制观念和控制手段也都提高到了新的高

度。这种变化要求成本信息不仅要反映企业财务状况和经营成果，还要满足成本

控制和生产分析的要求。当作业成本计算法将资源、作业、作业中心、制造中心

等概念引入成本控制时，就形成了一个完整的作业成本计算体系。

非增值作业耗费计入期间费用是希望通过作业管理消除这些耗费。另外，作

业成本计算法下的成本项目是按照作业类别设置的。

在作业成本计算法下，成本计算的对象是多层次的，大体上可以分为资源、

作业、作业中心和制造中心这几个层次。

(1)资源

如果把作业或作业链视为一个与外界进行物质和能量交换的投入一一产出

系统，则所有该系统的人力、物力、财力等都属于资源。资源具体可分为货币资

源、材料资源、人力资源和动力资源等。作业成本计算法把资源作为成本计算对

象，是要在价值形成的最初形态上反映被最终产品吸纳的有意义的资源耗费价值。

也就是说，在这个环节，成本计算要处理两个方面的问题：一是区分有用消耗和

无用消耗，把无用消耗价值单独汇集为不增值作业价值，而只把有用消耗的资源

价值分解到作业中去。二是要区别消耗资源的作业状况，看资源是如何被消耗的,

找到资源动因，按资源动因把资源耗费价值分别分解计入吸纳这些资源的不同作

业中去。

资源动因是将资源成本分配到各个作业的基础。它主要包括与作业有关的各

种资源，如作业占用的机器设备的价值、员工人数、消耗的动力和能源等。资源

耗用量的多少取决于作业量的大小。

(2)作业

作业是作业成本法计算模式和作业管理的核心，是企业为提供一定量的产品

或服务所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境的集合体。作业成本法视作业

为基本的成本对象，以作业成本作为将成本分配给其他成本对象的基础。根据服

务的层次和范围，可将作业分为单位作业、批次作业、产品维持作业、经营作业

和顾客作业。

从管理角度看，作业就是指企业生产过程中的各工序和环节。但从作业成本

计算角度看，作业是基于一定的目的、以人为主体、消耗一定资源的特定范围内

的工作。作业应具备如下特征：

①作业是以人为主体的。

②作业消耗一定的资源。作业至少要消耗一定的人力资源，作业是人力作用

于物的工作，因而也要消耗一定的物质资源。

③区分不同作业的标志是作业目的。在一个完备的制造业中，其现代化程度

越高，生产程序的设计和人员分工越合理，企业经营过程的可区分性也就越强。

这样，可以把企业制造过程按照每一部分工作的特定目的区分为若干作业，每个

作业负责该作业职权范围内的每一项工作，这些作业互补并且互斥，构成了完整

的经营过程。作业目的不同于某一具体工作的目的，如采购作业，负责适时为生

产提供材料，但从该作业内部看，仍然包括若干项具体工作：有人负责与供应商

建立固定联系，有人处理款项结算与材料交接，有人负责材料运输等等。之所以

把这些工作确定为一项作业有其深层次的原因，这个原因就是作业动因，因为这

些具体工作都因该作业动因而发生。

④对于一个生产程序不尽合理的制造业，作业可以区分为增值作业和非增值

作业。这里，非增值作业虽然也消耗资源，但并不是合理消耗，对于制造产品的

目的本身并不直接做出贡献，如企业内部产品的搬运作业，以搬运距离作为其动

因消耗资源，但作业成本计算法认为，这种搬运作业可以采用缩短搬运距离即紧

凑经营过程的方式予以逐步消除。

⑤作业的范围可以被限定。从管理角度看，设定作业往往基于某一特定企业

的生产状况，既可以作粗略的划分，又可以把作业区分得很细，这要视管理的要

求而定。而就作业成本计算而言，虽然试图提供精细的成本管理信息，精细到何

种程度并无特定的标准，但由于作业区分的依据是作业动因，而作业动因对于特

定企业是客观的，因而，作业范围是能够得到本质上的限定的。

在上述分析中我们看到，作业作为成本计算对象，不仅有利于相对准确地计

算产品成本，还有利于成本考核和分析工作。既然作业吸纳了资源，搞清作业状

况，就搞清了资源耗费状况；减少作业，就堵塞了资源消耗的渠道，这都为降低

产品成本提供了基本依据。

(3)作业中心

作业中心是负责完成某一项特定产品制造功能的一系列作业的集合。作业中

心既是成本汇集中心，也是责任考核中心。一般说来，作业中心是基于管理的目

的而不是专门以成本计算为目的设置或划定的，传统制造企业的经营过程被习惯

地分为材料采购、产品生产和产品销售这三个环节，而按照作业成本计算理论，

这三个环节都可以称为作业中心。但是，作业成本计算法面临变化了的制造环境,

这种划分显得过于简单，已经不能满足成本计算和成本管理的需要。这是因为：

①在适时制生产方式下，一个大型企业通常分设为若干制造中心。这些制造

中心既可能生产直接对外销售的产品，也可能为下一个制造中心生产半成品，成

为适时相接的制造过程的独立环节。因而，作业中心是相对制造中心划定设立的。

②在适时制生产方式下，材料采购并不构成独立的生产环节。此时，材料采

购的目的非常明确，就是保证某一个作业中心生产的适时需要，材料采购工作由

制造环节外的工作演化为制造环节内的工作，每一个作业中心都有专门材料供应

工作的人员和手段。

③依据工作组合的可独立性和工作组合内容的可分解性，我们可以也只能据

此把一个制造中心划定为若干作业中心。正因为可独立，作业中心可以成为作业

责任考核的对象，而可分解性则反映了制造中心包含若干作业中心的状况。强调

作业中心是作业成本计算的对象，是基于作业考核的目的。因为作业成本计算法

既是一种成本计算方法，也是一种责任考核方法。

另外，将作业中心作为成本计算对象，还有利于汇集资源耗费。由于管理手

段的限制，也由于成本核算本身的成本一一效益原则，及时地把资源汇集到每项

作业既无必要，也无可能。这样，作业中心成为计算资源耗费价值必不可少的一

个环节。我们在计算成本时，应先在作业中心中汇集该中心范围内所耗费的各种

资源价值，然后，把汇集的资源价值按照资源动因分解到各种作业。之所以要把

资源价值分解到各作业，是因为各作业对最终产品贡献的方式与原因不同。

(4)制造中心

制造中心作为成本计算对象，实质上是指计算制造中心产出的产品的成本。

一般地，一个大型制造企业总可以划定为若干个制造中心，划定制造中心的

依据是各制造中心只生产某一种产品或某个系族多种产品。如某制笔厂按照产品

类别可以划定为铅笔、钢笔、圆珠笔等多个制造中心，某机床厂也可按照机床种

类划定制造中心等等。制造中心所产产品只是相对于该制造中心而言，未必是企

业的最终产品。如多生产步骤的大型制造企业可以按生产步骤划定制造中心，此

时，这些制造中心前后相接，共同构成完整的制造过程，前一个制造中心只是为

后一个制造中心生产提供进一步加工的半成品而己。

如果制造中心只生产某一特定型号的标准产品，成本计算过程是简单的，只

需把该制造中心所含各作业中心汇集的资源耗费价值全部计人该产品的生产成

本，期末在完工产品与在产品之间进行分配即可。

作业成本计算法在间接费用的分配上见长于传统成本计算方法，因而，该方

法更适合于生产多种产品的制造中心。由于在适时制生产方式下，企业一般要成

立专门的机构进行生产组织程序设计工作，因而无论是从设计安排上，还是从经

济效益上看，由某制造中心生产同一系族的产品是合理的。所谓同一系族产品，

是指生产工艺相似、制造手段一致而产品结构和用途又有明显差别的各种产品。

如制笔厂的圆珠笔制造中心，其所生产的圆珠笔可以认为是同一系族产品。由于

制造中心又包含若干作业中心，我们又可以将生产圆珠笔这个制造中心，划定为

笔壳和笔芯这两个作业中心。按照作业成本计算理论，我们要按制造中心计算各

种圆珠笔的成本，按作业中心考核生产责任，也就是说，我们要在该制造中心追

踪由这两个作业中心。生产组合形成的每一型号圆珠笔的生产状况进而计算产品

成本。由于现代消费者的挑剔和选择性，该制造中心可能需要生产很多类型的圆

珠笔，每种数量可能并不大，而且，每种产品在生产中所消耗的作业并不相同，

结构简单的产品包含较少的作业，结构复杂的产品则包含较多的作业。显然，按

传统的成本计算方法把间接费用按同一标准分配给这些复杂程度不同的产品是

不合适的。在这个问题上，作业成本计算法显示了其优势。

作业既可以是多种产品的共同作业，也可以是某特定产品的专属作业。当把

作业中心成本分配给作业后，要借助作业动因把作业成本分配给不同产品。当然,

对于某项产品的专属作业，只需把该作业成本汇集到该特定产品中去即可。

上面分四个层次论述了作业成本计算法的成本计算对象。在作业成本计算理

论中，还有一个引人注目的概念，即顾客。顾客这个概念虽不是一种成本计算对

象，但却能使我们深化对作业成本计算对象的理解。就整个企业而言，企业的顾

客即是向企业发出需求信息的用户。而从企业内部看，顾客是接受价值的“吸纳

器”，这样看来，作业是资源的顾客，作业中心是作业的顾客，制造中心又是作

业中心的顾客。强调这个概念，又与适时制生产方式有关，在适时制生产方式下，

前一个顾客要适时地为后一个顾客服务。

作业成本法与其他成本核算方法的关系。

首先，作业成本法不是一种单一的成本计算方法，而是成本计算与成本管理

的结合。作业成本法是一个以作业为基础的科学的信息系统，它通过对所有的作

业活动，追踪地进行动态反映，把资源的消耗成本和作业联系起来，进而把作业

和产品与顾客联系起来，贯穿于作业管理体系的始终，为有效的进行作业管理提

供信息支持，以促进企业生产经营的不断改进。

其次，作业成本法与其他成本核算方法，既有必然的联系，又有根本的区别。

传统的成本法向作业成本法发展是成本会计科学发展的必然趋势。成本会计发展

史上先有完全成本法，后有变动成本法。用变动成本法否定完全成本法曾经是成

本会计的进步；成本性态、变动成本、半变动成本、固定成本等概念的发现，丰

富了管理会计。但是当人们对管理会计实务作深入具体的分析之后，却发现实务

界又对完全成本法产生了兴趣，并想用完全成本法取代变动成本法，实现成本计

算方法否定之否定。

11.3作业成本计算

11.3.1作业成本计算法下的成本计算程序

作业成本计算法的基本原理是产品或服务消耗作业。基本程序是根据不同的

资源动因设置作业成本库，再根据不同的作业动因将各作业汇集的价值分配给最

终产品或服务。这一过程可以分为三个步骤。

(1)确认作业和作业中心，将资源耗费价值归集到各作业中心

这是价值归集过程。在作业成本计算法下，价值归集的方向受两方面因素的

限制，一是资源种类；二是作业中心种类。在实务操作中，对某制造中心的每一

作业中心都按资源类别制造中心所耗资源价值归集到各资源库中去。如对前述圆

珠笔生产这个制造中心，分别对制芯和制壳这两个作业中心设立材料费、动力费、

折旧费、办公费等资源库。这样，可以从资源耗费的最初形态上把握各种资源归

集到各作业中心的状况。

（2）确认作业，将作业中心汇集的各资源耗费价值予以分解并分配到各作

业成本库中

在作业成本计算法逐渐形成的过程中，各国学者试图提供一些标准的作业确

认方法供实务界采纳。

杰弗•米勒和汤姆•沃尔曼把作业分为逻辑性作业、平衡性作业、质量作业

和变化作业四类：

①逻辑性作业：订购、执行和确保材料移动的作业；

②平衡性作业：将原材料、人工和机器供应与需求配比的作业；

③质量作业：确保生产和规范一致的作业；

④变化作业：使生产信息现代化的作业。

罗宾•库拍把作业按成本层次分为单位作业、批别作业、产品作业

①单位作业：使单位产品受益的作业，如机器的折旧；

②批别作业：使一批产品受益的作业，如订单的处理；

③产品作业：使某种产品的每个单位都受益的作业；

④过程作业：是计算加工成本的基础。

托尼按成本可归属性把作业分为成本对象作业和维持性作业两类。

①成本对象作业：使产品和顾客受益的作业；

②维持性作业：使某个机构和部门受益的作业，与产品的种类、多少无关。

以上分类理论性太强，缺乏实务操作性。确认作业的理论依据是作业特性，

实务依据则是作业贡献于产品的方式和原因即作业动因。按照作业动因把作业分

为不增值作业、专属作业和共同消耗作业三大类：

①不增值作业。把那些企业希望消除且能够消除的作业认定为不增值作业。

②专属作业。把为某种特定产品提供专门服务的作业认定为专属作业。专属

作业成本库成本直接结转计人该特定产品的生产成本。

③共同消耗作业。共同消耗作业是为多种产品生产提供服务的作业。共同消

耗作业又可按其为产品服务的方式和原因分为如下几小类：

❶批别动因作业。服务于每批产品并使每一批产品都受益的作业。如分批获

取订单的订单作业，分批送运原材料或产品的搬运作业等。

❷产品数量动因作业。使每种产品的每个单位都受益的作业。如包装作业等,

每件产品都均衡地受益。

❸工时动因作业。工时动因作业是指资源耗费与工时成比例变动的作业，每

种产品按其所耗工时吸纳作业成本。如机器加工作业等。

❹价值管理作业。价值管理作业是指那些负责综合管理工作的部门作业。如

作业中心总部作为一项作业就是价值管理作业。

作业确认后，一般不得轻易发生变动。这样，在对资源库资源耗费价值进行

分配时，面临的是已确定的作业种类。我们为每一项作业设立一个成本库，该成

本计算步骤就演化为如何将资源库价值结转到作业库这一具体分配问题。解决这

一分配问题，要贯彻作业成本计算的基本规则：作业量的多少决定着资源的耗用

量，资源耗用量的高低与最终的产出量没有直接关系。

确立资源动因的原则是：

第一，某一项资源耗费能直观地确定为某一特定产品所消耗，则直接计人该

特定产品成本中，此时资源动因也是作业动因，该动因可以认为是“终结耗费”，

材料费往往适用于该原则；

第二，如果某项资源耗费可以从发生领域区划为各作业所耗，则可以直接计

人各作业成本库，此时资源动因可以认为是“作业专属耗费”，各作业各自发生

的办公费适用这种原则，各作业按实付工资额核定应负担工资费时，也适用这一

原则：

第三，如果某项资源耗费从最初消耗上呈混合耗费形态，则需要选择合适的

量化依据将资源分解并分配到各作业，这个量化依据就是资源动因，如动力费一

般按各作业实用电力度数分配等。

在成本分配过程中，各资源库价值要根据资源动因一项一项分配到各作业中

去。这样，我们可以为每个作业库按资源类别设立作业资源要素，将每个作业库

各作业资源要素价值相加就形成了作业成本库价值。

（3）将各作业成本库价值分配计入最终产品成本计算单，计算完工产品成

本

与传统成本计算法一样，我们为制造中心投产的每一种产品设立成本计算单。

在每一张成本计算单中我们还应按该产品生产所涉及作业种类开立作业成本项

目。这样，该成本计算步骤就是要把各作业成本库的价值结转到各产品成本计算

单上,这一步骤反映的作业成本计算规则是:产出量的多少决定着作业的耗用量。

专家们将这种作业消耗量与产出量之间的关系描述为作业动因。所谓作业动因，

是指各作业被最终产品或服务消耗的方式和原因。

可见，作业动因是将作业库成本分配到产品或服务中去的标准，也是将作业

耗费与最终产出相沟通的中介。既然作业是依据作业动因确认的，就每一项作业

而言，其动因也就已经确立，成本计算在这一步骤并无障碍。如订单作业是一种

批别动因作业，我们只需将该作业成本除以当期订单份数即可得到分配率。将此

分配率乘以某批产品所用订单份数即可得到应计入该批产品成本计算单“订单”

这个成本项目中去的价值。

在把作业库成本计入各产品成本计算单以后，如何得出完工产品成本是一个

简单的问题。如果把作业成本计算法应用于财务会计，则在期末有必要在完工产

品与在产品之间分配成本，如果认为作业成本法只是一种管理会计手段，则用成

本计算单追踪到产品全面完工即可。

11.3.2作业成本计算举例

新华公司生产三种电子产品，分别是产品A、B、C。产品A是三种产品中工

艺最简单的一种，公司每年销售10000件；产品B工艺相对复杂一些，公司每

年销售20000件，在三种产品中销量最大；产品C工艺最为复杂，公司每年销

售4000件。公司设有一个生产车间，主要工序包括零部件排序准备、自动插件、

手工插件、压焊、技术冲洗烘干、质量检测和包装。原材料和零部件均外购。新

华公司一直采用传统成本计算方法计算产品成本。

（1）采用传统成本计算方法

①公司有关的成本资料如表11-1所示。

表11—1成本资料

产品A产品B产品C合计

产量（件）10000200004000

直接材料（元）5000001800000800002380000

直接人工（元）5800001600000160000234000

制造费用（元）3894000

年直接人工工时（小时）30000800008000118000

②在传统成本计算法下，新华公司以直接人工工时为基础分配制造费用如表

11—2所示。

表11—2成本资料

产品A产品B产品C合计

年直接人工工时（小时）30000800008000118000

分配率3894000/118000=33

制造费用（元）99000026400002640003894000

③采用传统成本法计算的产品成本资料如表11-3所示。

表11—3成本资料

产品A产品B产品c

直接材料（元）500000180000080000

直接人工（元）5800001600000160000

制造费用（元）9900002640000264000

合计（元）20700006040000504000

产量（件）10000200004000

单位产品成本（元）207302126

（2）公司的定价策略及产品销售方面的困境

①公司的定价策略

公司采用成本加成定价法作为定价策略，按照产品成本的125%设定目标售

价，如表11一4所示。

产品A产品B产品C

产品成本207302126

目标售价（产品成本X125%）258.75377.50157.50

实际售价258.75328250

表11一4目标及实际售价单位：元

②产品销售方面的困境

近几年，公司在产品销售方面出现了一些问题。产品A按照目标售价正常出

售；来自外国公司的竞争迫使公司将产品B的售价降低到328元，远远低于目标

售价377.5元；产品C的售价定于157.5元时，公司收到的订单的数量非常多,

超过其生产能力，因此公司将产品C的售价提高到250元。即使在250元这一价

格下，公司收到订单依然很多，其他公司在产品C的市场上无力与公司竞争。上

述情况表明，产品A的销售及盈利状况正常，产品C是一种高盈利低产量的优势

产品，而产品B是公司的主要产品，年销售量最高，但现在却面临困境，因此产

品B成为公司管理人员关注的焦点。在分析过程中，管理人员对传统成本计算法

提供的成本资料的正确性产生了怀疑。他们决定使用作业成本计算法重新计算产

品成本。

（3）作业成本计算法

①管理人员经过分析，认定了公司发生的主要作业并将其划为几个同质作

业成本库，然后将间接费用归集到各作业本库中。归集的结果如表11—5所示。

表11—5重新归集的成本库

制造费用金额（元）

装配1212600

材料采购200000

物料处理600000

启动准备3000

质量控制421000

产品包装250000

工程处理700000

管理507400

合计3894000

②管理人员认定各作业成本库的成本动因并计算单位和业成本如表11-6,

11—7所不。

表11—6各产品作业量

作业量

制造费用成本动因

产品A产品B产品C合计

装配机器小时（小时）1000025000800043000

材料采购订单数量（张）120048001400020000

物料处理材料移动（次数）70030006300010000

启动准备准备次数（次数）100040001000015000

质量控制检验小时（小时）40008000800020000

产品包装包装次数（次）4003000660010000

工程处理工程处理时间（小时）10000180001200040000

管理直接人工（小时）30000800008000118000

表11—7各作业成本

单位作业

制造费用成本动因年制造费用年作业量

成本

装配机器小时（小时）12126004300028.2

材料采购订单数量（张）2000002000010.0

物料处理材料移动（次数）6000001000060.0

启动准备准备次数（次数）3000150000.2

质量控制检验小时（小时）4210002000021.05

产品包装包装次数（次）2500001000025.0

工程处理工程处理时间（小时）7000004000017.5

管理直接人工（小时）5074001180004.3

③将作业成本库的制造费用按单位作业成本分摊到各产品见表11-8所示。

表11—8各产品制造费用

A产品B产品C产品

单位作

制造费用作业成作业作业成作业作业成

业成本作业量

本（元）里本（元）量本（元）

装配28.210000282000250007050008000225600

材料采购10.012001200048004800014000140000

物料处理60.07004200030001800006300378000

启动准备0.210002004000800100002000

质量控制21.0540008420080001684008000168400

产品包装25.0400100003000750006600165000

工程处理17.5100001750001800031500012000210000

管理4.33000012900080000344000800034400

合计73440018362001323400

④经过重新计算，管理人员得到的产品成本资料如表11一9所示。

表11—9各产品成本分布

项目产品A产品B产品C

直接材料500000180000080000

直接人工5800001600000160000

装配282000705000225600

材料采购1200048000140000

物料处理42000180000378000

启动准备2008002000

质量控制84200168400168400

产品包装1000075000165000

工程处理175000315000210000

管理12900034400034400

合计181440052362001563400

产量（件）10000200004000

单位产品成本181.44261.81390.85

（4）问题的解决

采用作业成本计算法取得的产品成本资料令人吃惊。产品A和产品B在作业

成本法下的产品成本都远远低于传统成本计算法下的产品成本。这为公司目前在

产品B方面遇到的困境提供了很好的解释。

表11-10为不同成本计算方法取得的产品资料结果对比。

表11—10不同成本计算方法结果的对比单位：元

项目产品A产品B产品C

产品成本（传统成本计算法）207.00302.00126.00

产品成本（作业成本计算法）181.44261.81390.85

目标售价（传统成本计算法258.75377.50157.50

下产品成本X125%）

目标售价（作业成本计算法226.80327.26488.56

下产品成本X125%）

实际售价258.75328.00250.00

如表11-10,根据作业成本法计算的产品成本，产品B的目标售价是327.26

元，公司原定的377.50元的目标售价显然是不合理的。公司现有的328元的实

际售价与目标售价基本吻合。产品A的实际售价258.75高于重新确定的目标售

价226.80元，是一种高盈利的产品。产品C在传统成本法下的产品成本显然低

估了，公司制定的目标售价过低，导致实际售价250元低于作业成本计算得到的

产品成本390.