预算与控制近年来欧美预算理论研究综述

预算与控制近年来欧美预算理论研究综述

一、企业的预算模式“提高预算”和“超越预算”的支持者认为，预算已经到期。主要原因如下。首先，在不安全的环境下，无法进行可靠的预测，预算几乎没有用途。第二,预算阻碍授权,助长官僚组织,遏制了企业的创新精神(CMA-I,1999)。然而,回顾历史文献,预算最初就是作为一项授权工具引入企业管理的。20世纪20年代初,西方大企业的高层管理人员面对不断延长的价值链和较少的管理层级,无法对外部环境的不利变化做出快速反应,导致控制失效和决策效率下降。为此,通用汽车公司率先引入预算,将大部分的经营决策权授予分部,总部仅保留公司整体战略的决策权和对各分部的控制权,这种分权式的M型组织结构至今仍被大多数跨国公司所采用。20世纪30年代,经济危机下的西方企业开始普遍推行预算管理,以限制过度生产,保持经营稳定性,将动荡环境的不利影响控制在最低程度(Ludwig,1930)。在引入预算的初期,人们已经意识到未来无法可靠预测,不必苛求预算的准确性,关键是保持足够的预算弹性,帮助企业适应不断变化的外部环境(Pengalou,1931)。由此不难看出,企业在推行预算管理的初期就已经考虑到环境不确定性问题,并且将预算视为管理环境不确定性的有效手段。历史经验证明,预算的存在并不会成为企业应对环境不确定性和授权管理的障碍,相反,预算是一个有用的管理工具。如果说预算不能有效应对环境不确定性,那么滚动预算法应该被广泛运用才对。事实上,2007年的一份调查结果显示,只有11%的加拿大企业和10%的美国企业采用滚动预算法,这一比例甚至低于1987年的另一份调查数据21%(Libby&Lindsay,2007)。为何越来越多的企业不使用滚动预算法?显然,问题不在预算本身。其次,人们往往忽略了这样一个事实,即通过预算配置的权利是不完整的。企业可能将预算制定得非常细致,并严格禁止代理人改变资金的用途,或者在预算基础上附加各种约束,如限制代理人出售资源并保留收益、控制人员编制等。在这种预算模式下,代理人运用其专门知识提高决策效率的能力明显受到限制。也就是说,现代企业所面临的管理问题很可能与不合理的预算使用方式以及其它方面的组织问题有关。二、预算的本质特征预算是企业在某一特定期间的正式财务计划(Weber&Linder,2005),但在实践中,预算的应用范围已远远超出了其本质特征的要求。在传统预算模式下,预算既担负着计划、协调和资源分配等决策职能,又作为业绩评价和薪酬激励的标准,成为控制系统的一部分。这种不加区别地、不恰当地使用预算的行为,会导致预算职能之间的冲突,并引发一系列功能紊乱。(一)拒绝授权编制预算如果预算既用于决策又用于控制,并且基于预算目标的业绩评价体系和奖惩体系在控制系统中处于主导地位,则掌握着专门知识和信息的基层管理人员在编制预算时就会蓄意歪曲预算目标以便让自己能够轻易完成,从而产生“预算宽余”。如果高层管理人员因此而拒绝授权基层管理人员编制预算,则会出现新的矛盾:一是预算目标可能严重偏离实际,因为高层管理人员缺乏相关的知识和信息;二是基层管理人员消极怠工,在无法完成预算的情况下放弃努力或者在完成预算之后停止追求更高的目标,从而产生“业绩宽余”。(二)固定业绩合同的灵活性不足将预算的决策职能与控制职能捆绑起来的另一个消极后果是,基于预算目标的业绩评价体系和奖惩体系会削弱预算的决策制定能力。主要表现在基于预算的固定业绩合同限制了预算的灵活性,比如资源在预算年度开始就已经被分配到具体的目标上,这导致预算无法及时抓住多变环境中的不确定性因素,降低了编制预算的价值。而如果通过滚动预算来提高预算的决策制定能力,则又会削弱预算的控制效率,因为滚动预算会增加管理人员的不稳定感,并诱发其数字游戏的动机,从而难以设计出有效的业绩评价体系和激励制度。(三)难以形成正确的价值观企业中层管理人员,既是战略的实施者又是战略制定的参与者,期待他们同时扮演好多个不相容的角色,容易引发角色冲突并导致个人或组织的效率下降(Marginson,2009)。例如,创新与预算控制代表着两种不同的价值观,创新强调不断开发新产品、新技术、新的业务流程以及新的管理方法,而预算控制则强调维持现状。当中层管理人员被上级同时赋予这两方面的使命时,会增加其心理冲突,并增加其决策失误的可能性,同时也增加了上级进行评价和奖惩的难度。同样地,授权管理与预算控制也是一对矛盾,授权管理要求更多的跨部门协调,而预算控制通常会限制此类活动的开展。(四)从环境特征看,传统预算的困境主要在于预算使用方式在30年代的经济危机期间,预算职能冲突问题尚不突出,因为当时的环境不确定性主要来自动荡性(企业外部环境剧烈波动,未来几乎无法可靠预测)和敌对性(企业面临市场规模严重萎缩、利润率急剧下滑的巨大压力),企业面临的主要问题是生存,预算紧控制有利于减少动荡环境对企业的不利影响。90年代后,环境动荡性和敌对性趋于缓和,环境多样性和复杂性的特征开始凸现。一是消费者的个性化需求极大限制了标准化生产技术和管理技术的应用,加剧了作业任务的不确定性,要求预算提供更为广泛、及时的信息来评价决策制定的效果。二是资本市场的快速发展使得股东与企业之间原本相对稳定的关系变得异常脆弱,预算不仅用于设定组织内部目标,还要向股东披露效益预期的信息。三是企业之间的全方位竞争取代了传统的产品竞争,需要预算支持内部流程改造和员工的学习与成长,以维护组织竞争优势的持续性。这些新的环境特征促使企业将预算同时用于决策与控制目的,这时紧控制的预算体制就会导致职能冲突问题恶化。综上所述,传统预算所面临的困境在很大程度上与不合理的预算使用方式有关——预算同时为两个相互冲突的目标服务。不过,预算职能之间的冲突问题并非传统预算模式所特有,它在不同程度上也存在于改进预算模式和超越预算模式。三、将新型管理工具纳入预算体系,以弥补预算的缺陷改进预算模式既没有全盘否定传统预算的积极贡献,也无意另起炉灶,而是将滚动预测、作业成本法、平衡记分卡等新型管理工具植入现行的预算体系,以修补预算在某方面的缺陷。但是,预算某项职能的改善可能对预算的其它职能乃至其它管理控制系统产生不利影响。(一)基层管理人员:信息监督的需求作业预算最突出的优点在于将预算建立在作业和流程分析的基础之上,为决策管理提供了更为准确的成本信息和更丰富的成本管理手段,强化了横向沟通与交流,便于将预算与其它管理工具整合,因而更适应扁平化、网络化的新型组织。但作业预算倾向于以牺牲决策控制为代价,服务于决策管理(齐默尔曼,2000)。为了获得更准确的成本信息,需要增加成本动因的个数,为了改进不合理的作业和流程,需要对基层管理人员进行授权。这样势必会提高相关信息的收集与报告成本,并弱化制度对基层管理人员的监督能力。因为基层管理人员掌握着选择成本动因的专门知识和信息,很可能利用其知识和信息优势选择对自己有利的成本动因。基于防范基层管理人员投机的目的,高层管理人员往往会限制授权,这又会阻碍及时发现并改进不合理的作业和流程。(二)预算与决策控制在决策管理方面,平衡计分卡只关注那些与战略目标密切联系的关键业务流程,据此编制的预算显然无法涵盖企业的全部资源。这就意味着实施平衡计分卡仍然要依赖已有的预算体系,无形中增加了两套体系之间的矛盾与冲突。卡普兰和诺顿建议将预算划分为经营预算和战略预算,经营预算负责维持常年营运所需的资源分配,而战略预算则侧重于关键业务流程的支出(胡玉明,2003)。这样做的问题是,当战略性支出与经营性支出发生冲突,如何安排它们的优先次序?如果战略失败,又如何认定责任属于哪一方面?尤其是企业的中层管理人员,他们既是战略的实施者又是战略制定的参与者,战略性支出与经营性支出的冲突将使得他们左右为难,这种角色冲突会导致企业绩效下降。在决策控制方面,一旦用平衡计分卡取代传统的预算控制并且与预算目标挂钩,就会面临与传统预算一样的数字游戏问题。因为相对于财务指标而言,平衡计分卡中的非财务指标更容易被基层管理人员所控制,并且非财务指标之间逻辑关联性要弱于财务指标,也更容易被操纵。其次,在一个通过工作任务授权、有明确的责任、个人主义目标导向的激励机制以及不清晰的公司文化背景下,平衡计分卡可能无效(Rickards,2006)。因此,实施平衡计分卡通常需要企业组织架构乃至企业文化做出相应的调整,有时甚至是彻底的重造,这其中隐含着高昂的成本与风险。在很大程度上,企业的计划与控制系统越差,使用平衡计分卡的问题就越多。四、基于预算的业绩评价:算法与过程与传统预算和改进预算相比,超越预算的研究视野已远远超出了预算的范畴,其目标是建立一个全新的、替代性的管理模式(Hope,Fraser,2003)。具体分两步骤完成:第一步,放弃基于预算的固定业绩合同,将业绩评价建立在事后相对业绩合同的基础之上,目的是消除传统业绩评价方法所带来的各种非理性行为,为下一步更为激进的授权做好准备。第二步,向一线员工彻底授权,从根本上去除预算,为自我激励、自我约束、授权管理、网络结构、市场导向的新型组织创造必要的条件。(一)业绩合同的设定放弃基于预算的固定业绩合同,其实质是放弃预算的决策控制职能,避免与决策管理职能冲突。这样做的好处是,预算编制将不再受到固定业绩合同的严格限制,预算变得更具灵活性和包容性,从而提高了预算对多变环境的适应能力。其次,事后相对业绩合同主要采用标杆法来设立,如果业绩标杆来自外部市场,则可以削弱管理人员围绕预算目标进行博弈的动机,减少数字游戏。因为基于市场的业绩标杆是客观存在的,并且不为管理人员所控制,也相对容易被接受,有助于提高业绩评价的准确性和公平性。问题是,基于市场的业绩标杆并非普遍存在,实施起来可能面临很大困难。尤其是那些涉及企业核心竞争力和商业秘密的非财务指标,竞争对手通常不会对外披露。因此,标杆法不适用于非财务指标。如果业绩标杆来自企业内部,则会面临另一种博弈——默契合谋(Tacitcollusion),即管理人员串通起来,共同选择低难度任务作为业绩标杆。经验研究表明,在这种情况下形成的业绩标杆只能达到平均帕累托水平(Anilarya&Glover,1996)。(二)从委托代理的成本方面分析—彻底授权并不能保证合理使用权利超越预算过度依赖那些具有自我约束、自我激励文化的特定企业,适用范围有限。授权一线员工的前提条件是,一线员工拥有高层或中层管理人员所不具备的知识和信息,并且一线员工能够充分、合理地使用这些知识和信息。在信息不对称和有限理性的现实背景下,激进的授权容易导致诱发过度创新,甚至“无政府”状况。从委托代理的角度看,确定授权的最优程度,需要权衡由缺乏信息引起的错误决策成本和由目标不一致引起的错误决策成本。随着组织内决策权的逐级下放,由缺乏信息所引起的成本将逐渐下降,但目标不一致所引起的成本相应提高。分权的最优程度,取决于诸如组织规模、信息技术、环境变化的速度、政府规制以及控制技术等因素(科斯和哈特,2003)。(三)预算去制度化可能导致企业形式化预算可以被看作是一种体制价值的反映,多数国家将预算写入本国的公司法或其它商业法典。在这种情况下,预算的存在是企业谋求合法性和社会支持的一种证据,而不仅仅是一个管理工具(Alam,1997)。预算去制度化可能对企业的计划、业绩评价与薪酬激励、行政和文化等其它管理控制系统产生破坏性影响。没有预算,就没有明确的采购、生产和销售计划,容易导致生产能力和资源使用的冲突。没有预算,管理人员可能因未能实施适当控制而遭到法律、法规的指控。没有预算,银行和保险系统可能拒绝对企业进行信用评级,那么企业的融资、并购甚至破产保护等行为都将变得不可行。五、协调预算服务的矛盾对策(一)预算系统的单一预算本质上是一种计划,但在实践中往往被当作一个全能的管理工具,同时服务于不相容的管理目标,引发了一系列的职能冲突。从组织的角度看,单一的预算系统无法使得决策和控制这两个相互冲突的目标都最大程度地实现,只能由不同的系统分别完成。如果预算系统既用于决策制定又用于决策控制,则需要在两者之间权衡,偏重其中一方而不是同时强调。由此形成的对策思路是:预算回归计划这一本质特征的要求,侧重于决策管理职能,同时淡化甚至去除预算的决策控制职能,这样预算将变得更加灵活,有可能真正成为战略的实施手段和落地工具,并且有效避免数字游戏。(二)简化预算流程,节约预算成本传统预算缺乏灵活性除预算体制方面的动因外,在很大程度上与预算流程过于繁琐、计划内容过于细致有关。为此,在放松甚至放弃预算控制的基础上,有必要将精简预算流程作为改革的重点。一是从繁琐的计划中解脱出来,将预算的重点放在那些企业成功的关键业务流程上。二是强化业务流程对预算目标的约束力而不是基于传统的会计逻辑,在此基础上关注关键业务流程的分析而不是根据历史数据进行推断。三是放弃以年度作为预算周期的做法,充分利用现代信息技术和滚动预测法,实现适时预算。四是简化预算编制与审批程序。(三)“程序”是预算系统与其他管理控制系统的整合将现代企业所面临的诸多问题都归咎于预算体系有失偏颇。因为,现代企业有许多管理控制系统用于联系个体行为和组织目标,如计划控制、预算控制、业绩评价、薪酬激励、行政控制、文化控制等。如果将它们分隔开来孤立地研究,可能得出错误的结论。例如,仅仅关注预算系统的研究,通常会认为预算所提供的信息不够完整并且缺乏灵活性,因而不适用于不确定的经营环境。但是有证据显示,成功的企业往往将正式的预算制度与开放、灵活、非正式的控制系统有机地结合起来(Malmi,Brown,2008),这意味着协调预算的职能冲突,需要从组织的层面充分考虑预算与组织其它管理控制系统之间复杂的关联关系