中泰财务会计概念框架比较研究

中泰财务会计概念框架比较研究

会计概念框架于美国会计委员会于1976年首次提出。这一概念框架是一种具有内在逻辑的系统，它由目标和相关的基本概念组成。这是管理和评估会计规则的基本理论框架。这种使用概念框架来指导准则制定的理念至今仍被广为接受,中泰两国也不例外。中国与泰国分属于中国-东盟自由贸易区中不同的经济发展层次,具有不同的会计环境。本文拟将中泰两国起到财务会计概念框架作用的文件在地位和内容上进行比较,以客观地评价两国会计准则的制定标准与其现有会计准则的质量,并借此反映中国-东盟各国实现国际会计趋同的程度,以寻求该区域会计合作空间。一、《企业会计准则—财务会计概念框架地位比较由于中国与泰国准则制定模式的不同,起到概念框架作用的文件也不相同。泰国财务会计概念框架的全称为“编制与呈报财务报表框架”,该框架确立了为外部使用者编制和呈报财务报表所依据的概念。但该框架在地位上不属于会计准则,为非准则概念框架,因而不对任何特定的计量或披露问题确定标准,它的任何内容都不能取代任何具体的会计准则。泰国会计准则委员会理事会承认,在一些有限场合,该框架与会计准则之间会有所抵触,在发生抵触时,应当以会计准则而不是以该框架的要求为准。然而,在发展未来准则和复审现有准则的过程中,会计准则委员会理事会将受该框架的指导,因此该框架与会计准则之间抵触情况的数目将随着时间的推移而减少。中国将起到概念框架作用的《企业会计准则———基本准则》纳入了准则体系,属于准则式概念框架。我国的基本准则第三条明确规定,具体准则的制定应当遵循本准则。可见,我国的基本准则更具有强制约束力,统驭的地位更强,是具体准则所必须遵从的依据,是我国境内所有企业会计工作的准绳。二、构成报表的要素泰国财务会计概念框架的内容包括:财务报表的目标;决定财务报表的信息有用性的质量特征;构成财务报表的要素的定义、确认和计量;资本和资本保全概念等。中国基本准则包括:总则、会计信息质量要求、会计要素、会计计量及财务会计报告等内容。中泰两国起到概念框架作用的文件形式各不相同,内容体系也不尽相同,为了方便比较,以IASB的概念框架内容为基础进行比较。(一)财务目标兼顾财务共享的“决策用量”相同之处在于两国都认为财务报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等决策有用的信息,反映企业管理层受托责任履行情况,有助于财务会计报告使用者作出经济决策。因此,财务报告目标兼顾受托责任观和决策有用观。不同之处在于泰国概念框架认同会计信息的决策相关性这一目标,侧重强调决策有用观;而中国更强调可靠性,强调可靠性要符合受托责任观会计目标的要求。(二)假设无假设基本假设泰国的概念框架专门讨论了权责发生制及持续经营两个基本假设,对其他的基本假设并未涉及。而我国基本准则中的总则仍延用以往的习惯,在第五条、第六条、第七条和第八条分别阐述了会计主体、持续经营、会计分期和货币计量四个基本假设,同时在第九条明确了权责发生制的计量基础。(三)坚持了中国的质量要求可理解性、相关性、可靠性和可比性四项主要财务报表质量特征,并对会计信息质量特征划分了清晰的层次结构,将相关性与可靠性作为主要质量特征,将可比性与可理解性作为次要质量特征。在相关性下,会计信息应具有及时性、预测价值和反馈价值等三方面的特征;在可靠性下面划分了如实反映、实质重于形式、中立性、完整性和审慎性等五个次级特征。我国基本准则规定了会计信息质量要求的八个特征:可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性。泰国的概念框架作为一种纯粹的理论性框架,体现出一种阐述概念理论的分明层次,各层次间的质量特征存在着严密的内在逻辑,体现出理论高于具体准则的特质。而中国的会计信息质量要求,虽然与IASB的概念框架大部分相同,但并没有对质量特征划分层次。此外,泰国在概念框架中要求在提供相关和可靠信息时,考虑提供信息的收益与成本,但是中国没有这样的要求,这与中国的会计准则由政府部门制定,对其执行和应用具有强制力有关。(四)会计计量属性的其他方面泰国反映财务状况的报表要素有资产、负债、权益;反映经营业绩的报表要素有收益和费用(包括利得与损失)。我国基本准则规定会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。由于使用习惯和一直强调利润的原因,我国提出了利润的概念,并引入了利得和损失概念。在会计计量属性上,泰国概念框架定义了历史成本、现行成本、可变现价值、现值四种计量属性。概念框架中还规定:企业在编制财务报表时最为常用的计量基础是历史成本,历史成本通常也与其他计量基础结合起来使用。例如,存货通常是按成本和可变现价值两者中较低的一个价值列示,有价证券则应按市场价值列示,退休金负债则应按其现值列示。有些企业为了处理非货币性资产价格变动的影响,还采用现行成本基础,以弥补历史成本会计计量模式的不足。中国基本准则定义了历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值五种会计计量属性。其中,重置成本与泰国所定义的现行成本基本一致。我国基本准则还强调,企业在对会计要素进行计量时,一般应当采用历史成本;只有保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量,方可采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量。同时,与泰国的计量属性相比,我国多了“公允价值”这一计量属性,基本准则对其定义是:“在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。”公允价值进一步完善了会计计量属性的组成。然而公允价值的运用,需要较为发达的市场经济环境、较先进的会计核算手段及高素质的会计人员。如果各种因素不够完备,应用公允价值不仅不能提高会计信息的相关性,反而使之走向相反的方向。从对会计计量属性的要求上,可明显看出中泰两国所处的会计环境差异。(五)会计计量属性与资本保全在资本充实原则下采用财务资本保全概念,仅仅是会计账目的保全。要实行实物资本保全,就要对实物资产采用现行价值计量,较好地应用多种会计计量属性,实行资本保全有利于保护企业各方的利益。虽然我国提出了多种会计计量属性,但仍强调多种会计计量属性的应用需以可靠性为前提,再加上经济发展程度与会计人员素质等诸多制约因素,中国基本准则未明确提出资本保全的概念。因此,资本保全概念与多种会计计量属性的应用一样,受着应用条件的制约。三、中泰财务会计的概念框架较为揭示(一)对会计主体假设内容的扩充。对于第然而随着知识全球化、信息网络化时代的到来,会计环境发生了巨大变化,传统的会计假设遭到了较大的冲击,如网络环境下虚拟公司会计主体的界定及持续经营和会计分期的前提条件的变化;跨国经营情况下的会计主体、货币计量的变化;剧烈物价变动情况下的货币计量前提的变化。因此,我国应根据会计环境的变化对传统会计假设的内容进行扩充,将虚拟主体作为会计主体假设的补充,扩大会计主体假设的内涵,使其不仅包含真实主体还包含虚拟主体;增设非货币计量假设,作为货币计量的补充。(二)形成有针对性的内部qp或多层次间的质量特征泰国的信息质量特征层次分明,各种层次的质量特征存在着严密的内在逻辑;而我国基本准则所述的八项信息质量特征更多地表现为彼此独立、平行并列的关系,尚不能形成一个紧密联系的层次结构体,从而各项质量特征的逻辑关系并不明确。因此,我国应完善会计信息质量特征体系,分清各质量特征间的主次逻辑关系及结构层次,将相关性、可靠性、可比性与可理解性作为最主要的四种质量要求;及时性、谨慎性、重要性及实质重于形式列次之。由于层次上的不同,在使用顺序上应有所区别,当各层次间的特征发生矛盾时,应遵从高一层次特征,而当同一层次的质量特征发生矛盾时,各质量要求之间的权衡取舍在很大程度上决定于准则或者职业判断的优劣。深化会计信息质量特征并构成清晰的层次结构,有助于实现财务会计的目标,体现了目标和质量特征之间的联系,也有助于指导具体准则的制定与会计职业判断的运用。(三)存量要素的区分准则后,对会计要素确认与计量的规定比较简单,主要散见于基本准则、具体准则之中。国际惯例将会计要素分为存量要素和增量要素,对于存量要素各国规定基本相同,差异较大的是增量要素,即利润表和权益大项目下的具体细目。我国应根据IASB最新发布的会计准则确定会计要素确认的基础,建立科学的确认标准,并对会计要素的确认和计量标准从理论上进行具体阐述。对各要素的外延可以用例证的形式作适当的延伸,以其前瞻性为会计准则的制定和规范新的经济业务的确认和计量提供理论上的指导。(四)资本保全学说完整无缺,使资本不受侵蚀,进而保障业主权益的一种资本管理制度。资本保全的概念关系到会计主体如何确定其力求保全的资本,企业只有超出投入资本以上的部分才能确认为收益,才能确认为赚取了利润。因此,利润确定必须以资本的保全为前提条件。此外,不同的资本保全观点,企业所选择的会计计量属性也会有所不同。财务资本保全观认为,资本是一种财务现象并主张保持货币资本完整,要求以历史成本计量资产净金额;实物资本保全观认为要保全的是经济个体的原有生产能力和经营能力,而生产能力和经营能力应以现行成本作为计量基础。所以资本保全理论对企业会计计量模式的选择产生重要的影响,也是企业计算成本、计量收益和衡量资本保值增值的重要依据。而目前我国的基本准则对资本保全概念未予涉及。因此,基本准则应增加资本保全的概念,增强会计信息的相关性,以发挥其理论指导作用。(五)两国国际会计制度的比较家,但泰国会计准则的制定由非政府机构泰国会计职业联盟(FAP)制定,准则的审批颁布由政府委托会计监督委员会监管。因此,泰国会计准则的制定机构带有一定程度的政府色彩,属于半政府性质。中国的会计准则由财政部制定,属于典型的政府集中制模式,并以行政法规的形式颁布;起到概念框架的基本准则不仅具有理论上的指导意义,还具有类似上位法这样的地位,相对泰国的会计准则而言,具有极高的权威性。此外,两国在国家政治体制上、经济环境、会计发展水平、文化传统上