高级财务会计第7章控股权取得日后合并报表

1第七章

控股权取得日后合并报表的编制(参见我国《企业会计准则第20号——企业合并》

《企业会计准则第33号——合并财务报表》

《企业会计准则第2号——长期股权投资》)2本章主要内容主要调整与抵销交易或事项第二节第一节控股权取得日后的合并报表概述第三节习题3第一节控股权取得日后的合并报表概述一、控股权取得日后编制的合并报表种类二、控股权取得日后编制的合并报表前期准备事项四、按照权益法调整对子公司的长期股权投资三、控股权取得日后编制的合并报表方法4一、控股权取得日后编制的合并报表种类控股权取得日后需要编制合并资产负债表合并现金流量表合并利润表合并所有者权益（或股东权益）变动表其中，编制合并资产负债表、合并利润表及合并所有者权益（或股东权益）变动表（部分）往往统一进行；编制合并现金流量表另外单独进行。5

二、控股权取得日后编制合并报表的准备事项控股权取得日后编制合并报表准备区分同一控制下和非同一控制下企业合并子公司向母公司提供相关资料统一会计政策统一会计期间6三、控股权取得日后编制合并报表的方法方法1：首先，抵销与调整内部事项和交易对个别报表有关项目期初余额的影响（抵消与调整后的结果——各项目期初余额合并数与上期末各项目期末余额合并数相等）；然后，抵销与调整内部事项和交易对个别报表本期发生额的影响方法2：直接抵销与调整内部事项和交易对个别报表有关项目期末余额的影响7长期股权投资如何按权益法计量？权益法指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额变动对投资的账面价值进行调整的方法。四、控股权取得日后编制合并报表时，先要按照权益法调整对子公司的长期股权投资。核算的科目：长期股权投资—成本—损益调整—其他权益变动8第二节控股权取得日后合并财务报表的编制一、与内部股权投资有关的调整与抵销二、与内部债权、债务有关的抵销处理三、与内部资产交易有关的抵消处理四与外币折算有关的调整与抵销五与内部现金流动有关的调整与抵销9一、与内部股权投资有关的调整与抵销7.1.1内部股权投资的抵销7.1.2内部股权投资收益的抵销7.1.3内部股权投资减值准备的抵销处理107.1.1

内部股权投资的抵销处理11区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并；区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；所要抵销的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，应该是按权益法调整后的数据。理解要点：1、第一类抵销分录将母公司对子公司权益性资本投资数额与子公司股东权益中母公司持有的份额相抵销12将子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销确认少数股东权益借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资价值（按权益法调整后）]少数股东权益[子公司股东权益调整后期末账面余额]

A[A×少数股权比例]（1）同一控制下的企业合并前提：已进行相关调整处理13将子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵销将子公司可辨认净资产按公允价值报告，同时确认合并商誉

确认少数股东权益（2）非同一控制下的企业合并借：股本资本公积盈余公积未分配利润存货等商誉贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资价值]少数股东权益[子公司股东权益期末账面价值][长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分][差额][子公司股东权益期末公允价值×少数股权比例]14借：股本资本公积盈余公积未分配利润商誉[B大于A×母公司股权比例之差]

贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资权益法调整后价值]B

少数股东权益[子公司股东权益调整后期末余额]A[A×少数股权比例]前提：已进行相关调整处理与合并日后合并报表的编制有关的抵销处理（2）将子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资余额相抵销；确认少数股东权益（这个抵销分录涉及到资产负债表项目）15（2）非同一控制下的企业合并借：实收资本或股本（子公司期末数）

资本公积（调整后的子公司期末数）

盈余公积（子公司的期末数）

未分配利润——年末

商誉（合并成本大于享有子公司可辨认净资产公允价值份额的差额）

贷：长期股权投资（母公司对子公司的股权投资期末数）

少数股东权益（子公司期末所有者权益合计*少数股东持股比例）

营业外收入（合并成本小于享有子公司可辨认净资产公允价值份额的差额）

167.1.2

内部股权投资收益的抵销处理17将内部股权投资收益与内部股利分配相抵销；确认少数股东损益（这个抵销分录涉及到利润表、所有者权益变动表项目）借：投资收益[调整后子公司当年净利润×母公司持股比例]少数股东损益[调整后子公司当年净利润×少数股股东司持股比例]未分配利润——期初[子公司期初未分配利润]贷：提取盈余公积[子公司当年分配数]应付普通股股利[子公司当年分配数]未分配利润——期末[调整后子公司期末未分配利润]与合并日后合并报表的编制有关的抵销处理18与合并日后合并报表的编制有关的抵销处理18（说明：该抵销分录借方反映子当期利润分配的来源，

贷方反映子当期利润分配的去向，即利润分派——应付普通股股利/提取盈余公积）19也可以将前述两类抵销分录合编（以非同一控制下企业合并为例）借：股本、资本公积、盈余公积[调整后子公司相关项目期末余额]商誉投资收益[调整后子公司当年净利润×母公司持股比例]少数股东损益[调整后子公司当年净利润×少数股股东司持股比例]未分配利润——期初[子公司期初未分配利润]贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资权益法调整后价值]

少数股东权益[调整后子公司股东权益期末余额×少数股权比例]

提取盈余公积[子公司当年分配数]应付普通股股利[子公司当年分配数]

例:假设某子公司为非全资子公司，母公司拥有其80%的股份。子公司本期净利润为10000元。母公司对子公司本期投资收益为8000元，子公司少数股东收益为2000元，子公司期初未分配利润2000元，子公司本期提取盈余公积1000元、分出利润5000元、未分配利润6000元。为此，应编制如下抵销分录：

21借：投资收益8000少数股东损益2000期初未分配利2000贷：提取盈余公积1000应付普通股股利5000期末未分配利润6000

227.1.3

内部股权投资减值准备的抵销处理23

母对子的长期股权投资计提减值准备的抵销分录

借：长期股权投资减值准备（母长期股权投资提取的减值准备）贷：投资收益或资产减值损失24[例]合并日后合并报表的编制综合举例借：投资收益16

少数股东损益4

贷：提取盈余公积2

应付普通股股利5

未分配利润——期末13借：股本100

盈余公积2

未分配利润——期末13

贷：长期股权投资92

少数股东权益23借：长期股权投资12

贷：投资收益12成本法调整到权益法2007年合并报表工作底稿中的有关调整与抵消分录与资产负债表项目有关的抵消分录与利润表和所有者权益表动表项目有关的抵消分录资料：股本为200万元的母公司2007年初出资80万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为80%，投资时甲子公司股东权益为100万元（均为股本）；投资当年甲子公司实现净利润20万元；甲子公司提取盈余公积2万元，分配现金股利5万元，母公司未分配现金股利；假设未发生其他业务。合并当年25借：投资收益24

少数股东损益6

未分配利润——期初13

贷：提取盈余公积3

应付普通股股利8

未分配利润——期末32借：股本100

盈余公积5

未分配利润——期末32

贷：长期股权投资109.6

少数股东权益27.4借：长期股权投资29.6

贷：投资收益17.6

未分配利润——期初12成本法调整到权益法2008年合并报表工作底稿中的有关调整与抵消分录涉及到资产负债表项目的抵消分录涉及到利润表、所有者权益表动表项目的抵消分录资料：股本为200万元的母公司2007年初出资80万元对甲子公司进行股权投资，持股比例为80%，投资时甲子公司股东权益为100万元（均为股本）；投资当年甲子公司实现净利润20万元；甲子公司提取盈余公积2万元，分配现金股利5万元；2008年子公司实现净利润30万元，提取盈余公积3万元，分派现金股利8万元；母公司未分配现金股利；其他业务略。[例]合并日后合并报表的编制综合举例合并后第二年26二、与内部债权债务有关的抵销7.2.1内部债权、债务余额的抵销7.2.2相关利息收益、利息费用的抵销7.2.3相关坏账准备、减值准备的抵销277.2.1内部债权、债务余额的抵销内部应收票据与应付票据的抵消内部预付账款与预收账款的抵销内部应收股利与应付股利的抵销内部其他应收款与其他应付款的抵销

基本与之相同借：应付账款贷：应收账款28

（例）A公司和B公司是同一母公司的子公司。A公司年末应收账款余额3000元全部为B公司的应付账款。在合并工作底稿中抵销分录为：

借：应付账款——A公司3000贷：应收账款——B公司300029

集团内部债权投资与应付债券的抵销分录为：

借：应付债券投资收益（一方债券投资高于另一方应付债券的差额）贷：持有至到期投资投资收益（一方债券投资低于另一方应付债券的差额）30

（例）A公司和B公司是同一母公司的子公司。A公司从证券市场购入B公司的3年期债券，其购买成本为5300元。该债券在B公司的账面价值为5000元。在合并工作底稿中抵销分录为：借：应付债券5000投资收益300贷：持有至到期投资53007.2.2相关利息收益、利息费用的抵销借：投资收益

贷：财务费用/在建工程等32（例）A公司和B公司是同一母公司的子公司。A公司从证券市场购入B公司的债券，本年获得该债券投资利息收入250元。在合并工作底稿中抵销分录为：借：投资收益250贷：财务费用25033引申内部交易形成的存货、固定资产、投资等资产，其已提跌价准备或减值准备的抵销处理，原理同上。7.2.3相关坏账准备、减值准备的抵销借：应收账款、持有至到期投资[内部债权上坏账（减值）准备期末余额]

贷：资产减值损失等

[内部债权上坏账（减值）准备当期计提数]

未分配利润——期初[内部债权上坏账（减值）准备期初余额]34（例）A公司和B公司是同一母公司的子公司。A公司年末应收账款余额3000元全部为B公司的应付账款。A公司当年按应收账款余额的0.5％计提坏账准备。在合并工作底稿中抵销分录为：借：坏账准备15（3000×0.5％）贷：管理费用或资产减值损失1535资料：母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的0.5%计提坏账准备。2007年末母公司应收账款余额30000元为应向子公司收取的销货款，2008年末母公司应收账款余额50000元全部为子公司的应付账款。两年中子公司各年末应付账款余额分别为35000、60000元。其他业务略。上述资料对单独报表的影响及抵销分录的编制见下表。工作底稿的编制……【例】内部债权债务的抵销36表

合并报表工作底稿（简示）项目个别报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷2007年：未分配利润未分配利润——期末未分配利润29850-15035000应收账款应付账款资产减值损失2008年：应收账款未分配利润——期末49750①30000①30000②150②150

1500500000-25010060000①50000①50000②100②250250010000000应付账款未分配利润——期初资产减值损失150

150-1500-150-250②150250037

练：2003年年末母公司有应收子公司500000元的应收账款，子公司相应反映在应付账款，两公司均使用备抵法按0.5%计提坏账准备。2004年年末母公司有应收子公司800000元的应收账款。2005年年末母公司有应收子公司600000元的应收账款。38（1）2003年:①借：应付账款500000贷：应收账款500000②借：坏账准备2500贷：管理费用250039(2）2004年①借：应付账款800000贷：应收账款800000②借：坏账准备1500贷：管理费用1500

③借：坏账准备2500贷：期初未分配利润250040（3）2005年:①借：应付账款600000贷：应收账款600000②借：坏账准备4000贷：期初未分配利润4000③借：管理费用1000贷：坏账准备100041三、与内部资产交易有关的抵销7.3.1内部存货交易的抵销7.3.2内部固定资产交易的抵销请关注：与内部固定资产交易相关的递延所得税的处理VS与内部存货交易相关的递延所得税的处理重要提示427.3.1内部存货交易的抵销期末存货价值中包含的未实现损益的抵销递延所得税的调整内部交易存货计提的跌价准备的抵销43

（一）集团内部存货交易事项的抵销

1、集团内部购入商品当期全部实现对外销售时的抵销分录：44

（例1）A公司是B公司的母公司。A公司将成本为800元的商品销售给B公司，销售收入为1000元。B公司当期将该商品全部对外销售，销售收入为1200元。在合并工作底稿中抵销分录为：

借：营业收入1000贷：营业成本100045【资料】20×3年度派曼电子股份公司（简称P公司）向子公司顺发电器股份公司（简称S公司）销售商品，销售收入为10万元，销售成本为6万元，销售毛利为4万元（即该商品的销售毛利率为40％）。S公司将该批存货销售给企业集团外的其他企业，销售收入为16万元，销售成本为10万元，销售毛利为6万元（即该商品的销售毛利率为37.5％）。相关信息如表4—5所示。4546【练】对于企业集团外部的观测者来说，上述业务的营业收入应为16万元，营业成本应为6万元，营业利润应为10万元。显然，基于合并报表的编报逻辑，表中阴影方框中的数据（P公司的营业收入10万元与S公司的营业成本10万元）应予抵消。合并报表中的抵消分录如下（如表中圆形阴影所示）。借：营业收入100000

贷：营业成本1000004647【练】经过抵消，企业集团的合并报表中显示其营业收入为16万元，营业成本为6万元，营业利润和年末未分配利润为10万元。*注：此处假定不考虑企业所得税问题，营业利润直接转入未分配利润，下同。但这一假定实际上并不成立。在实践中，如欲考虑并抵消相关的所得税，则必须知道每一笔内部交易的卖方所适用的所得税税率。显然，实践中的困难性远非理论假设所能比拟。47482、集团内部购入商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货时的抵销分录：全部未实现对外销售

方法二借：营业成本

贷：存货

方法二借：营业收入

贷：营业成本方法一借：营业收入（内部销售收入）

贷：营业成本（内部销售成本）存货（未实现内部销售毛利）49

（例2）A公司是B公司的母公司。A公司将成本为800元的商品销售给B公司，销售收入为1000元。B公司当期未将该商品售出，因而全部形成期末存货。在合并工作底稿中抵销分录为：

借：营业收入1000贷：营业成本800存货20050

【练1】A公司为B公司的母公司，A公司在2008年向B公司销售产品乙，取得销售收入2000万元，该产品的销售成本为1600万元,该商品的销售毛利率为20%，A公司购进的该商品2008年全部未实现对外销售而形成期末存货。在编制合并财务报表时，抵销分录如下：

51借：营业收入2000贷：营业成本1600存货400借：营业收入2000贷：营业成本2000借：营业成本400贷：存货40052【练2】内部交易的存货当期全部未实现对外销售的情形【资料】20×3年度派曼电子股份公司（简称P公司）向子公司顺发电器股份公司（简称S公司）销售商品，销售收入为10万元，销售成本为8万元，销售毛利为2万元（即该商品的销售毛利率为20％）。S公司本期未能将该批存货售出。相关信息如表4—6所示。5253【练2】内部交易的存货当期全部未实现对外销售的情形不难看出，对于企业集团外部的观测者来说，该批存货的账面价值应为8万元，企业集团的营业收入、营业成本均为0。抵消分录如下（抵消效果如表4—6中圆形阴影所示）：借：营业收入100000

贷：营业成本80000

存货2000053上述抵消分录也可以理解为下述两个抵消分录的合并。（1）对本期内部交易的存货，假定全部实现对外销售，抵消营业收入和营业成本。借：营业收入100000

贷：营业成本100000（2）对尚未实现对外销售的存货，抵消其包含的未实现内部销售利润。借：营业成本20000

贷：存货2000054【练2】Continued5455

3、集团内部购入商品，当期部分外销，部分形成期末存货时，其抵销分录是上述抵销分录①②的综合。未全部实现对外销售

未销售部分借：营业成本

贷：存货

销售部分借：营业收入

贷：营业成本借：营业收入（内部销售收入）

贷：营业成本（借贷方差额）存货（未实现内部销售毛利）56（例3）A是B的母公司。A公司将成本为800元的商品销售给B公司，销售收入为1000元。B公司当期将该商品的60％（600元）对外销售，销售收入为720元，另40％（400元）形成期末存货，A公司销售毛利率为20%。在合并工作底稿中抵销分录为：借：主营业务收入1000贷：主营业务成本920（600+400×80%）存货80（400×20%）57【练】内部交易的存货仅有一部分实现对外销售的情形

【资料】20×3年度派曼电子股份公司（简称P公司）向子公司顺发电器股份公司（简称S公司）销售两批商品。第一批商品销售收入为10万元，销售成本为6万元，销售毛利为4万元（即该商品的销售毛利率为40％）。第二批商品销售收入为10万元，销售成本为8万元，销售毛利为2万元（即该商品的销售毛利率为20％）。S公司购入上述商品后，将上述第一批商品全部销售给企业集团外的其他企业，销售收入为16万元，销售成本为10万元，销售毛利为6万元（即该商品的销售毛利率为37.5％）。第二批商品未能售出。相关信息如表4—7所示。5758【练】内部交易的存货仅有一部分实现对外销售的情形

5859【练】Continued（1）按照内部交易的卖方（P公司）所记载的营业收入20万元（第一批10万元，第二批10万元），借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目。借：营业收入200000

贷：营业成本200000（2）对于期末结存的存货，抵消其中包含的未实现内部销售利润。S公司的存货中包含有未实现内部销售利润2万元。借：营业成本20000

贷：存货20000上述抵消处理的综合效果如表4—7中圆形阴影所示。5960【练】Continued6061抵销以前年度内部存货交易未实现损益对期初未分配利润的影响借：营业收入[内部交易销售收入]

贷：营业成本B借：营业成本[A、B中未实现的部分]

存货[期末存货价值中包含的未实现内部交易损益]抵销当年发生内部存货交易对收入、费用的影响借：未分配利润——期初[以前年度内部存货交易未实现损益]

贷：营业成本A抵销期末存货价值中包含的未实现损益以存在内部交易利润为例4、以前年度期末存货价值中包含的未实现损益的抵销62【例】【资料】20×3年度派曼电子股份公司（简称P公司）向子公司顺发电器股份公司（简称S公司）销售商品，销售收入为10万元，销售成本为8万元，销售毛利为2万元（即该商品的销售毛利率为20％）。S公司本期未能将该批存货售出。要求：根据以下不同情况编制P公司20×4年在合并工作底稿中的抵消分录。（1）假定该批存货在20×4年全部销售给企业集团外的其他企业，销售收入为16万元，销售成本为10万元，销售毛利为6万元。（2）假定该批存货在20×4年仍然未能售出6263【例】（1）假定该批存货在20×4年全部销售给企业集团外的其他企业，销售收入为16万元，销售成本为10万元，销售毛利为6万元。借：未分配利润——年初20000

贷：营业成本20000由于以前记载于未分配利润的未实现内部销售损益已经全部实现，且此时账簿中已经没有该项存货（因此无法贷记“存货”项目），所以，应借记“未分配利润——年初”项目，同时，调整营业成本，贷记“营业成本”项目（如表4—8所示）。6364【例】Continued6465【例】Continued（2）假定该批存货在20×4年仍然未能售出，则抵消分录只需要注销P公司个别报表中记载的未分配利润，同时抵消S公司的存货中包含的未实现内部销售利润（如图4—9所示）。借：未分配利润——年初20000

贷：存货200006566【例】Continued为了总结规律，不妨将分录（2）改写为两步（效果如表4—10所示）：1）借：未分配利润——年初20000

贷：营业成本200002）借：营业成本20000

贷：存货2000066RenminUniversityofChina67例：上期内部购进存货1000元，毛利率20%，区分如下几种情况编制本期的抵销分录。（1）本期全部实现对外销售（2）本期全部未实现对外销售（3）本期对外销售80%68（1）期初内部购进存货1000元，毛利率20%，本期全部实现销售借：期初未分配利润200（内部销售方上期销售利润实际在本期才实现，因此应冲减上期利润）贷：营业成本200（上期销售利润到本期才实现，因此在本期反映利润）（2）本期全部未实现销售，则：借：期初未分配利润200贷：存货200（3）本期销售800元，有200元未销售，则：借：期初未分配利润200贷：营业成本160

(800×20％）存货40

(200×20％）

【练】

资料：A公司为B公司的母公司，A公司在2008年向B公司销售产品乙，取得销售收入2000万元，该产品的销售成本为1600万元,该商品的销售毛利率为20%，A公司购进的该商品2008年全部未实现对外销售而形成期末存货。根据如下几种不同情况编制抵销分录。（1）假定在2009年内，A公司将从B公司购进的商品2000万元全部售出，售价为2500万元。（2）假定在2009年内，A公司将从B公司购进的商品2000万元全部未售出，全部列示在个别资产负债表的存货项目中。（3）假定在2009年内，A公司将从B公司购进的商品2000万元全部未售出，本期又从B公司购进商品1000万元，毛利率20%，全部列示在个别资产负债表的存货项目中。（1）借：未分配利润——年初400贷：营业成本400（2）借：未分配利润——年初400贷：营业成本400借：营业成本400贷：存货400或：借：未分配利润——年初400贷：存货400

（3）

消除上期存货对本期的影响：借：未分配利润——年初400贷：存货400抵消本期内部销售业务：借：营业收入1000贷：营业成本1000销售本期期末存货中未实现内部销售损益：借：营业成本200贷：存货20072借：存货（跌价准备）

［多计提的存货跌价准备金额］

贷：资产减值损失

［本期多确认的存货跌价损失］（二）内部交易存货已提跌价准备的抵销上期多计提的存货跌价准备的抵销

借：存货（跌价准备）［前期存货未实现对外销售］营业成本［前期存货已经实现对外销售］

贷：未分配利润（期初）［前期多确认的存货跌价损失］

当期多计提的存货跌价准备的抵销

731、存货在企业集团的层面未发生减值的情形73内部交易的买方所计算的可变现净值卖方的存货成本其存货成本（内部交易卖方的售价）＜＜74【例】【资料】20×3年1月，派曼电子股份公司（简称P公司）向子公司顺发电器股份公司（简称S公司）销售商品，销售收入为10万元，销售成本为8万元，销售毛利为2万元（即该商品的销售毛利率为20％）。S公司该年度未能将该批存货售出。12月31日，该公司计算该批存货的可变现净值为8.4万元，因此，计提存货跌价准备1.6万元。合并工作底稿中的抵消分录如下。（1）假定内部交易的存货全部实现对外销售，抵消营业收入和营业成本。借：营业收入100000

贷：营业成本100000（2）抵消结存的内部交易的存货所包含的未实现内部销售利润。借：营业成本20000

贷：存货20000（3）抵消从企业集团的层面来看多计提的存货跌价准备。借：存货——存货跌价准备16000

贷：资产减值损失160007475【例】Continued表中的存货项目的调整情况可以形象地说上述抵消分录的效果，分录③抵消了存货跌价准备，把存货的账面价值从8.4万元调整为10万元，分录②由进一步把存货的账面价值调整到8万元，这也就是P公司当初的成本。存货只不过是在企业集团内换了个地方，其账面价值依然不变。同时，经过抵消，P公司个别财务报表中所记载的营业利润、未分配利润等均归于零，说明存货在企业集团内打转转，对企业集团的业绩并无贡献。75762、存货在企业集团的层面发生减值的情形76内部交易的买方所计算的可变现净值卖方的存货成本＜77【例】【资料】20×3年1月，派曼电子股份公司（简称P公司）向子公司顺发电器股份公司（简称S公司）销售商品，销售收入为10万元，销售成本为8万元，销售毛利为2万元（即该商品的销售毛利率为20％）。S公司该年度未能将该批存货售出。12月31日，该公司计算该批存货的可变现净值为7万元，因此，计提存货跌价准备3万元。合并工作底稿中的抵消分录如下。（1）假定内部交易的存货全部实现对外销售，抵消营业收入和营业成本。借：营业收入100000

贷：营业成本100000（2）抵消结存的内部交易的存货所包含的未实现内部销售利润。借：营业成本20000

贷：存货——未实现内部销售利润20000（3）抵消因存货中包含未实现内部销售利润而多计提的存货跌价准备。借：存货——存货跌价准备20000

贷：资产减值损失——存货跌价损失200007778【例】Continued可以看出，S公司记载的资产减值损失1万元被合并报表认可，相应地，子公司个别财务报表中所记载的存货项目的账面价值（7万元）得以保留。可见，上述抵消最终把存货的账面价值调整到了以企业集团外的视角来观测所应记载的金额。经过抵消，合并财务报表中的未分配利润调整为－1万元。也就是说，存货搬来搬去，不但未能通过对外销售而赚取利润，反而产生减值损失1万元。7879【例】【资料】20×1年度北方制造股份公司向子公司南方商贸股份公司销售商品3000万元，其销售成本为2400万元，销售毛利为600万元。南方商贸股份公司购进该批价值为3000万元的商品后，当年共计对外售出40％，其余60%形成期末存货。20×1年年底，该公司确定该批结存的存货的可变现净值为1600万元，因其账面价值为1800万元（3000×60%），故计提存货跌价准备200万元。北方制造股份公司在编制20×1年合并财务报表时的抵消分录如下。（1）对于本期内部销售的存货，假定全部实现对外销售，抵消营业收入和营业成本。借：营业收入30000000

贷：营业成本300000007980【例】Continued（2）对于尚未实现对外销售的存货，抵消其中包含的未实现内部销售利润。南方商贸股份公司期末结存的账面价值为1800万元的存货中包含有未实现内部销售利润360万元（1800×20％）。借：营业成本3600000

贷：存货3600000（3）抵消从企业集团的层面来看多计提的存货跌价准备。该批存货的可变现净值为1600万元，高于内部交易的卖方的成本1440万元（2400×60％）。所以，从企业集团的层面来看，该批存货并未减值，因此，原已计提的减值应全部抵消。借：存货——存货跌价准备2000000

贷：资产减值损失——存货跌价损失20000008081连续编制合并报表时存货跌价准备的合并处理【例1】20×3年1月，派曼电子股份公司（简称P公司）向子公司顺发电器股份公司（简称S公司）销售商品，销售收入为10万元，销售成本为8万元，销售毛利为2万元（销售毛利率为20％）。S公司该年度未能将该批存货售出。12月31日，该批存货的可变现净值为8.4万元，因此，计提存货跌价准备1.6万元。要求：区分不同情况编制20×4的抵销分录。情形1：假定S公司20×4年将该批存货全部销售给企业集团外的其他企业情形2：假定S公司的该批存货20×4年未能实现对外销售81RenminUniversityofChina82【例】Continued情形1：假定S公司20×4年将该批存货全部销售给企业集团外的其他企业假定S公司该批存货的销售收入为16万元。则其销售成本为8.4万元，营业利润为7.6万元。则P公司20×4年在合并工作底稿中的抵消分录如下。（1）延续以前期间的抵消处理，抵消存货中包含的未实现内部销售利润对期初未分配利润的影响。借：未分配利润——年初20000

贷：营业成本20000（2）延续以前期间的抵消处理，抵消以前期间计提的存货跌价准备对期初未分配利润的影响。延续以往的记录时，原本应借记“存货——存货跌价准备”项目，贷记“未分配利润——年初”项目，但由于此时账簿中已经没有该项存货（因此无法借记“存货”项目），所以，应借记“营业成本”项目，同时，调整营业成本，贷记“未分配利润——年初”项目（如表4—10所示）。借：营业成本16000

贷：未分配利润——年初160008283【例】Continued经过抵消处理（如表4—13所示），从企业集团的层面来看，营业收入为16万元，营业成本为8万元，营业利润、期末未分配利润为8万元。8384【例】Continued情形2：假定S公司的该批存货20×4年未能实现对外销售假定存货的可变现净值没有变化。则P公司20×4年在合并工作底稿中的抵消分录如下。（1）延续以前期间的抵消处理，抵消存货中包含的未实现内部销售利润对期初未分配利润的影响。借：未分配利润——年初20000

贷：存货20000（2）延续以前期间的抵消处理，抵消以前期间计提的存货跌价准备对期初未分配利润的影响。借：存货16000

贷：未分配利润——年初160008485【例】Continued经过抵消处理（如表4—14所示），从企业集团的层面来看，该批存货的账面价值仍为8万元，营业利润、期末未分配利润仍归于零。8586【练】20×7年度北方制造股份公司向子公司南方商贸股份公司销售商品3000万元，其销售成本为2400万元，销售毛利为600万元。南方商贸股份公司当年共计对外售出40％，其余60%形成期末存货。20×7年年底，该公司确定该批结存的存货的可变现净值为1600万元，因其账面价值为1800万元（3000×60%），故计提存货跌价准备200万元。20×8年度，南方商贸股份公司20×7年内部交易结存的60%存货仍未售出。本年度北方制造股份公司又向南方商贸股份公司销售商品2000万元，其销售成本为1400万元，销售毛利为600万元（销售毛利率为30％）。南方商贸股份公司购进该批存货后，未能售出，年末可变现净值为1700万元，因此，计提存货跌价准备300万元。86RenminUniversityofChina连续编制合并报表时存货跌价准备的合并处理87【例】北方制造股份公司在20×8年合并工作底稿中的抵消处理如下。（1）延续以前年度的抵消处理，抵消期初存货中的未实现内部销售利润。借：未分配利润——年初3600000

贷：存货3600000（2）延续以前年度对存货跌价准备的抵消处理。由于该批存货未实现对外销售，因此借：存货2000000

贷：未分配利润——年初2000000此后的抵消处理便可比照首次编制合并报表的程序进行处理。8788【例】Continued（3）对于本期内部交易的存货，假定全部实现对外销售，抵消营业收入和营业成本。借：营业收入20000000

贷：营业成本20000000（4）对于期末结存的尚未实现对集团外销售的存货，抵消其中包含的未实现内部销售利润。其中，上年结转过来的内部交易的存货中包含有未实现内部销售利润3600000元，本年新增的内部交易的存货中包含有未实现内部销售利润6000000元，合计为9600000元。借：营业成本9600000

贷：存货9600000（5）抵消从企业集团的层面来看多计提的存货跌价准备。由于从企业集团的层面来看本期新增的内部交易的存货没有发生减值（可变现净值1700万元，成本为1400万元），因此，本期计提的存货跌价准备应予抵消。借：资产减值损失——存货跌价损失3000000贷：存货——存货跌价准备30000008889

练，某母公司本期向子公司销售商品10000元,其销售成本为8000元,子公司购进的这批商品全部未实现对外销售而形成期末存货。（1）第一年，子公司期末对存货进行检查时,发现该存货已部分陈旧,其可变现净值降至9200元。为此，子公司期末对该存货计提存货跌价准备800元。（2）第二年，子公司上期从母公司购入的存货本期全部售出，销售价格为13000元。（3）第二年，子公司又从母公司购进存货15000元,母公司销售该商品的成本为12000元。本期从母公司购进的存货已销售40%,销售价格为7500元,另外60%形成期末存货(其取得成本为9000元)。本期期末该内部购进存货的可变现净值为8000元。90

第一年，合并报表抵销分录:(1)借:营业收入10000贷:营业成本8000存货2000(2)借:存货跌价准备800贷:管理费用800

91第二年连续编制合并报表抵销分录:(1)借:存货跌价准备800贷:期初未分配利润800

92(2)借:期初未分配利润2000贷:营业成本2000(3)借:营业收入(1500040%)6000贷:营业成本6000(4)借:营业收入(1500060%)9000贷:营业成本(1200060%)7200存货1800(5)借:存货跌价准备200贷:管理费用200

93借：递延所得税资产［抵销的内部存货交易未实现利润×所得税率］借或贷：所得税费用

［本期应调整递延所得税］贷：未分配利润——期初［前期已调整递延所得税］

确认合并报表中内部交易存货的暂时性差异对未来的纳税影响（三）递延所得税的调整947.3.2

内部固定资产交易固定资产价值中包含的未实现损益及其对折旧的影响的抵销递延所得税的调整内部交易固定资产计提减值准备的抵销内部交易形成的固定资产在报废清理时的抵销95（一）固定资产价值中包含的

未实现损益及其对折旧影响的抵销内部固定资产交易类型固定资产——库存商品（极少发生）产品——固定资产固定资产——固定资产96抵销固定资产价值中包含的未实现损益抵销当年按未实现利润计提的折旧费交易当年（一）固定资产价值中包含的未实现损益及其对折旧影响的抵销交易以后年度97（1）销售方清理固定资产时借：固定资产清理累计折旧贷：固定资产（2）销售方确认转让收益时：借：银行存款贷：固定资产清理（3）结转固定资产清理净收益时：借：固定资产清理贷：营业外收入（为实现收入）（4）购买方确认购入资产时：借：固定资产贷：银行存款（1）未实现内部收益抵销：借：营业外收入贷：固定资产——原值将内部固定资产交易的未实现内部销售利润，与固定资产净值的增加金额相抵销。注意：此种类型固定资产交易，一般不经常发生，根据重要性原则，编制合并会计报表时，一般不进行抵销处理固——固业务处理固——固抵销处理98

（例）A和B是同一母公司的子公司。A将其账面价值为4000元的固定资产以5000元的价格变卖给B作为固定资产使用。B以5000元作为该购入固定资产原价入账。在合并底稿中抵销分录为：借：营业外收入1000贷：固定资产原值100099（1）销售方确认收入时借：银行存款贷：营业收入（2）销售方结转成本时：借：营业成本贷：库存商品（3）购买方确认购入资产时：借：固定资产贷：银行存款（1）未实现内部收益抵销：借：营业收入贷：营业成本固定资产——原值将内部固定资产交易的未实现内部销售利润，与固定资产净值的增加金额相抵销。商品——固业务处理商品——固抵销处理

2、集团内部购入商品作为固定资产使用时的抵销分录100

（例）A公司和B公司是同一母公司的子公司。A公司将成本为7000元的产品销售给B公司作为固定资产使用，A公司销售收入为10000元。B公司以10000元作为该购入固定资产原价入账。在合并工作底稿中抵销分录为：借：营业收入10000贷：营业成本7000固定资产原值3000101借：固定资产——累计折旧（本期多计提折旧）贷：管理费用等（注：少提折旧，作相反的抵销分录）

3、固定资产未实现收益对折旧影响的抵销分录102

（例）A公司和B公司是同一母公司的子公司。某年年前，A公司将成本为7000元的产品销售给B公司管理部门作为固定资产使用，A公司销售收入为10000元。B公司以10000元作为该购入固定资产原价入账。该固定资产使用期限为5年，B公司每年计提折旧2000元（无残值和清理费用）。其每年多计提的折旧费用600元在合并工作底稿中抵销分录为：

借：累计折旧600贷：管理费用600[（1万—7000）÷5]

103抵销固定资产价值中包含的未实现损益及其产生过程借：固定资产——累计折旧[当年多提折旧]

贷：管理费用等抵销当年按未实现利润计提的折旧费借：营业收入[内部交易销售收入]

贷：营业成本[内部交易销售成本]

固定资产——原价[内部交易未实现利润]交易当年（一）固定资产价值中包含的未实现损益及其对折旧影响的抵销104抵销固定资产价值中包含的未实现损益及其对期初未分配利润的影响借：固定资产——累计折旧[当年多提折旧]

贷：管理费用等抵销当年按未实现利润计提的折旧费借：未分配利润——期初贷：固定资产——原价[内部交易未实现利润]

4、交易以后各年抵销以前年度累计按未实现利润计提的折旧费借：固定资产——累计折旧[以前年度累计多提折旧]

贷：未分配利润——期初（一）固定资产价值中包含的未实现损益及其对折旧的影响的抵销105【资料】20×7年1月1日，范蠡实业股份公司将其自用的一台设备销售给西施服装股份公司，销售价格为600万元，该固定资产账面原价800万元，已计提折旧320万元，未计提减值准备。西施服装股份公司将该设备作为固定资产使用，按照600万元入账。假设西施服装股份公司对该固定资产按4年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。为简化抵消处理，假定西施服装股份公司对该内部交易形成的固定资产在20×7年度按照12个月计提折旧。105106【例】（1）与该固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益的抵消，应作抵消分录。借：营业外收入1200000

贷：固定资产——原价1200000（2）该固定资产当期多计提折旧额的抵消。该固定资产折旧年限为4年，原价为600万元，预计净残值为0万元，当年计提的折旧额为150万元，而按照抵消其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价计提的折旧额为120万元，当期多计提的折旧额为30万元。应作抵消。借：固定资产——累计折旧300000

贷：管理费用300000106107【例】【资料】沿用上例。在编制20×8年合并财务报表时，针对该内部交易形成的固定资产应作合并抵消分录如下。（1）延续抵消该内部交易的固定资产原价中包含的未实现内部销售损益。借：未分配利润——年初1200000

贷：固定资产——原价1200000（2）为保持合并报表的连续性，抵消以前各期累计多计提的折旧。借：固定资产——累计折旧300000

贷：未分配利润——年初300000（3）抵消本期多计提的折旧。借：固定资产——累计折旧300000

贷：管理费用300000107108【例】【例】仍以上例的资料。在编制20×9年合并财务报表时，针对该内部交易形成的固定资产应作合并抵消分录如下。（1）延续抵消该内部交易的固定资产原价中包含的未实现内部销售损益。借：未分配利润——年初1200000

贷：固定资产——原价1200000（2）为保持合并报表的连续性，抵消以前因未实现内部销售利润而累计多计提的折旧。借：固定资产——累计折旧600000

贷：未分配利润——年初600000（3）抵消本期多计提折旧金额。借：固定资产——累计折旧300000

贷：管理费用300000108109练,母公司于2000年12月将其生产的一台设备以600000元的价格出售给其子公司,该台设备的成本为500000元,若该设备预计使用年限为5年,期满无残值,子公司用直线法计提折旧.2000年:借:营业收入600000贷:营业成本500000固定资产原价100000

1102001年:借:年初未分配利润100000贷:固定资产原价100000借:累计折旧20000贷:管理费用20000

1112002年:借:年初未分配利润100000贷:固定资产原价100000借:累计折旧20000贷:年初未分配利润20000借:累计折旧20000贷:管理费用20000

以后年度分录相同,第二笔数字不同.

112借：递延所得税资产［抵销的内部交易固定资产的未实现利润×所得税率］借或贷：所得税费用

［本期应调整递延所得税］贷：未分配利润——期初［前期已调整递延所得税］

注意：内部交易的固定资产不仅在交易当年而且在以后各使用期间，都可能会涉及到递延所得税的相关调整；而且，固定资产的折旧因素也会对递延所得税的调整产生影响。（二）递延所得税的调整113借：固定资产［多计提的内部交易固定资产减值准备］贷：资产减值损失［本期多确认的内部交易固定资产减值损失］

未分配利润——期初［前期多确认的固定资产减值损失］

（三）内部交易固定资产计提减值准备的抵销1141、正常报废清理2、延后报废清理3、提前报废清理（四）内部交易形成的固定资产在报废清理时的抵销1151、正常报废借：未分配利润——年初

贷：固定资产——原价

借：固定资产——累计折旧（以前期间累计多计提折旧）

贷：未分配利润——年初借：固定资产——累计折旧（当期多计提折旧）

贷：管理费用借：未分配利润——年初

贷：管理费用（当期多计提折旧）116【资料】20×7年1月1日，范蠡实业股份公司将其自用的一台设备销售给西施服装股份公司，销售价格为600万元，该固定资产账面原价800万元，已计提折旧320万元，未计提减值准备。西施服装股份公司将该设备作为固定资产使用，按照600万元入账。假设西施服装股份公司对该固定资产按4年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。为简化抵消处理，假定西施服装股份公司对该内部交易形成的固定资产在20×7年度按照12个月计提折旧。116117【例】【例】若2×10年12月31日，A公司对固定资产进行清理，未产生处置收益，则在编制2×10年合并财务报表时，应冲销本期计提的折旧，作抵消处理如下。借：未分配利润——年初300000

贷：管理费用300000本例中的上述处理可视为以下三步分录的合成：（1）延续抵消该内部交易形成固定资产原价中包含的未实现内部销售损益。借：未分配利润——年初1200000

贷：固定资产——原价1200000（2）为保持合并报表的连续性，抵消以前因未实现内部销售利润而累计多计提的折旧。借：固定资产——累计折旧900000

贷：未分配利润——年初900000（3）抵消本期多计提折旧金额。借：固定资产——累计折旧300000

贷：管理费用300000注意，上述三步分录是虚构的，对固定资产这个报表项目的调整额合计为零。1171182、延后报废——可以不做抵销处理

报废当年：

借：未分配利润——年初

贷：固定资产——原价

借：固定资产——累计折旧

贷：未分配利润——年初

借：固定资产——累计折旧

贷：管理费用

报废后继续使用：借：未分配利润——年初

贷：固定资产——原价

借：固定资产——累计折旧

贷：未分配利润——年初

119（2）在固定资产提足折旧之后的某一期间进行清理【例】仍沿用前例的资料，2×10年12月31日，A公司未对固定资产进行清理，则在编制合并财务报表时，应作抵消处理如下。（1）延续抵消该内部交易的固定资产原价中包含的未实现内部销售损益。借：未分配利润——年初1200000

贷：固定资产——原价120