【农业上市公司生物性资产的价值计量与审计风险研究案例-以獐子岛为例12000字】

农业上市公司生物性资产的价值计量与审计风险研究案例—以獐子岛为例目录TOC\o"1-2"\h\u20923摘要 59645一、绪论 621109（一）研究背景及意义 610295二、相关理论概述 720690（一）相关概念 7242651.生物资产 719772三、生物资产计量及审计风险 827085（一）生物资产计量 824461.前期计量 86082.后续计量 89816（二）生物资产审计风险 928361.审计主体风险 9141132.审计客体风险 932684四、獐子岛生物资产价值计量引发的审计风险案例分析 1028075（一）案例背景介绍 10953（二）獐子岛生物资产计量方法 1129106（四）獐子岛生物资产审计风险原因分析 1321465（一）獐子岛集团的原因 1324583五、生物资产审计风险的防范和应对措施 176658六、结论 21摘要近年来，我国农业上市公司中出现重大风险的数量较多，影响较大，比如之前云南绿大地、广夏（银川），还有獐子岛集团近年来的扇贝“消失”事件，这些都是因为生物资产的特性，在计量方面容易让企业钻空子，这不仅增加了审计人员开展生物资产审查工作的难度，还引发了审计风险，研究生物资产价值计量防范审计风险已经刻不容缓。本文将獐子岛集团股份有限公司作为研究的案例，针对獐子岛集团的关键存货--生物资产的审计过程中，从计量方法选择、初始计量、后续计量和减值计提等几个角度找出存在的问题，剖析其审计风险的来源，并详细列明了相应的应对措施。獐子岛集团主要生物资产本身就具有不稳定性，生物类资产市场活跃度也低于其他类资产，所以市场的公允价值计量作用微乎其微，獐子岛集团在管理生物资产存货的方法上缺乏专业的管理规范和制度，专业性差，内部控制不完善，在生物资产计量方面有漏洞可循，这些都是獐子岛生物资产价值计量出现审计风险的原因，企业要根据自身的经营状况对计量模式进行选择、通过培训等方式提升会计人员的专业领域技能，与时俱进，完善企业自身的内部控制，这些都可以在一定程度上降低审计风险，提高风险管控的质量。关键词:生物资产；审计风险防范；价值计量；獐子岛绪论研究背景及意义研究背景当今社会经济的发展，全球资本市场得发展也逐渐趋向于成熟，但是与之带来的恶性影响就是财务的造假事件，财务造假事件的发生频率较高已经引起了人们的注意，诸多的案例让人不得不对资本市场产生深深的怀疑，同时审计风险也更加受到人们重视。纵观我国近几年的发展，经济高速增长随之而来的就是被曝光了的财务舞弊事件，追究这些事件的根源，都是出现在生物资产的计量上，生物资产自身的特殊性可以掩人耳目，但这些掩耳盗铃的行为很快被人们察觉，另一方面是我国在生物资产方面的价值计量还是一片空白，没有深入研究，审计风险缺口大，所以加强防范审计风险刻不容缓。生物资产种类比较繁杂，变幻莫测，审计人员在审计的过程中不可能一一进行清点，盘点就存在着很大的误差，比如水产业，海底的温度，气候的变化以及小小的误差就可以会影响到生产资产的价值，这样很容易影响到生物资产本身的价值计量，市场的供需关系、价格变动都是不稳定因素，所以生物性资产在初始计量、初始确认以及后期的计量都存在着许多难点，如今的审计方法已经不满足这样的行业，所以研究生物资产如何防范审计风险成为了审计界的一大难题。研究意义目前，我国的审计准则虽然已经能够体现现代风险导向的审计模式，但是审计理论起步晚，发展相对于缓慢，如今运用的准则都是直接沿袭国际准则，生物资产存货的审计方面，急需要一套比较完整的，具有参考性的审计准则出现。生物资产在计量属性的选择上，公允价值计量方式和历史成本计量都占有一定的优势地位。农业是我国的第一产业，农业的发展是国家和政府的重视项目，所以在农业的审计务必做到严谨，本文将獐子岛的生物资产的价值计量和审计风险防范这两个方面进行分析研究，综合整理所学的审计理论知识，从獐子岛集团自身的原因以及审计事务所的原因这两个角度出发，进行分析研究，提出一些可操作性强，可参考性准确的意见和对策，希望可以给生物资产价值计量和审计风险防范提提供一点借鉴。相关理论概述相关概念1.生物资产生物资产指具有生命的动植物，在会计准则上的解释是活的动植物。农产品一类的就是消耗性的生物资产，出租、提供相应的劳务及生产售卖的农产品，这一类就是生产性的生物资产，这类生物资产的特点就是可持续生产这一类的生物资产分为成熟和未成熟，最后一类公益性生物资产，这类生物资产的初衷就是为了保护环境，植树造林防沙尘暴的树木就是这类型的生物资产。本文案例中獐子岛集团的扇贝，属于三者中的消耗性生物资产。2.审计风险审计风险就是在事务所对被审计单位进行审查和注册会计师确认无误后仍存在与实施不符、或者不符合会计准则规范的错误性判断，审计事务所在审查被审计单位的时候，由于会受到内外部影响，审计业界为了降低风向，开发了一种现代风险导向审计风险模型。审计重大错报风险是无法被审计人员控制的，因为它是出现在审计之前，被审计单位由于自身的原因存在的一种风险。现如今我国经济高速发展，獐子岛的生物资产经营规模不断扩大，在防范獐子岛审计风险时，要着重注意该集团能否在未来持续经营，防范经营分析的能力以及监管力度等。獐子岛集团存在着一定的固有风险，因为其生物资产的特殊性是影响初始数据正确获得的主要因素，该集团在内部控制时并未及时发现并且阻止进行错报，在控制风险这一块上，该集团高层管理者独断专权，采购环节存在失控等都属于重大错报风险。生物资产计量及审计风险生物资产计量1.前期计量前期计量包括前期确认和初始计量两部分组成。实务中，都是遵循会计准则规定，生物资产的初始计量多采用实际取得成本计量的方式，以初始的购买价款、运输生物资产的费用、后买生物资产发生的相关税费和直接归属于购买该资产的其他项费用支出作为初始计量的依据。并以此为依据进行后续计量和摊销。2.后续计量后续计量采用历史成本计量，如果有可靠的确凿证据也是可以用公允价值模式进行计量的。在资产达到预计生产经营目的时，进行折旧和摊销，并按期摊销计入相关资产成本和当期损益。在成本计量上，主要有平均年限法、生产法以及工作量法，都可供企业进行自主选择，但是选择方法还是要根据生物资产自身的性质、使用的情况以及企业未来的经济利益、折旧状况、净残值等判定。生物资产审计风险1.审计主体风险审计事务所在被审计单位进行审计时，获取信息的来源大多数是被审计单位直接提供的，采用顺查或者逆查的方式进行核存货的准确性，这个结果就是审计意见的基础参考，但水产养殖业的存货栖息在深海，传统的实地盘点法对水产类的存货难以起效，所以一般采用抽样的方式对存货进行估算。再加上原始资料都是由被审计单位提供的，难以确保资料的真实性和合理性，，审计人员对于水产养殖业的生物性资产特性也不够了解，这也就导致了审计事务所在审计中所面临的存货数据风险，真实性和独立性，专业性难以保障大大增加了审计风险。2.审计客体风险生物资产审计难点在于取证的真实性，而其特性也导致了企业自身很容易在存货采购养殖方面和不可抗力的自然因素下实现数据造假，加上部分公司内部环境较差，内控制度不健全，造假手段层出不穷，且收益大、见效快、使得企业内部造假事件层出不穷。我国大部分企业还是对内部审计存在一定的偏见，理解上也有所偏差，导致我国的内部审计缺少应该有的专业性和独立性，内部审计形同虚设，进一步导致了企业自身的风险不断增强。四、獐子岛生物资产价值计量引发的审计风险案例分析（一）案例背景介绍獐子岛集团股份有限公司1958年成立，曾获得多个荣誉称号，2006年上市之后迅猛发展，急速扩张，逐渐成为了农业产业化文化国家重点龙头企业，成为行业先驱者，主要产业涵盖了海洋牧场、休闲渔业、冷链物流、水产加工等。獐子岛由于得天独厚的地质环境条件，养殖的虾夷扇贝创造了约三分之一的收入。但是在2014年之后发生了虾夷扇贝大面积“消失”事件，具体经过如表4-1显示：表4-1獐子岛事件经过时间事件公布原因涉及金额2014.10.15獐子岛集团公示了虾夷扇贝局部海域内存量发生异常状况，在进行抽样核实后，公布原因是因为亩产过低，放弃捕捞亩产过低28305万元2018.01.31獐子岛集团发出的2017年度业绩修正公告表示：虾夷扇贝因为亩产过低，放弃捕捞，把原属集团股东的净利润由盈利9000万元改成11000万元，亏损由53000万元更改成72000万，该公司还表明此次盘点没有结束，未检测到的海域还存在存量降低情况的发生。截止到当年10月末獐子岛集团还未指出虾夷扇贝死亡的具体原因。亩产过低对净利润造成6.29亿元影响，全部计入2017年度损益。2018年11月11日，深圳证券交易所下达了对獐子岛集团的关注函。该关注函要求獐子岛对于这次虾夷扇贝存货的减值做出明确的阐述，必须根据第四季度的捕采计划，阐明这些虾夷扇贝突然大规模小时的原因，给出可以被信服的理由和解释。在连续两年给獐子岛年报出具“非标”之后，獐子岛和大华会计师事务所的续约陷入了僵局。在獐子岛的内部会议上就有公司高层曾表示，獐子岛和大华事务所的合作关系要终止了，这是大华事务所单方面的原因，大华事务所要停止和獐子岛集团的合作关系。在出具2019年的审计报告上，新聘任的亚太团事务出具了保留意见并且有强调事项段的审计报告。对于去年獐子岛集团在生物资产成本仍然使用之前的方式进行核算，事务所表示并没有确凿的证据，合理充分的理由认定这是一种正确的核算方式。除此之外该事务所还认为獐子岛高达7000多万元的资产减值，盈利不佳情况，公司并没有针对这一相关长期资产进行计提减值准备。强调事项涉及公司持续经营能力存在重大不确定性。此外，獐子岛归属于上市公司股东的净资产期末余额仅为166万元，同比下降99.57%。根据獐子岛2019年7月9日发布的公告称，该公司因为财务问题而受到了中国证监会的行政处罚。根据中国证监会的调查结果显示，獐子岛公司的财务报表存在重大舞弊嫌疑，信息披露严重失实，而且该公司的内控存在重大问题。中国证监会经过自身的调查，对獐子岛给予警告，并处以罚款，高达60万元。在獐子岛集团财务舞弊事件中起主要作用的高层管理人等，因其违法情节较为恶劣，中国证监会进行了比较严厉的处罚，主要处罚方式为市场禁入。（二）獐子岛生物资产计量方法1.初始计量该集团的虾夷扇贝主要是通过对外采购及自己养殖两种方式进行生产，外购的虾夷扇贝成本主要就是由价款、税费、运输费及保险金或者其他额外支出组成，比如装卸费、入库前的人工薪酬。在计量时，企业会根据会计准则的规定，严格核算外购的采购成本，将其作为底播虾夷扇贝的初始入账价值。而自己养殖的虾夷扇贝初始入账价值就包括该品种的苗种成本、养殖期间的饲料价格总和，养殖人员的薪酬还有养殖区域的使用租金以及折旧摊销费用，还有一些就是水电费及监管的管理费用。2.后续计量獐子岛在消耗性生物资产的后续计量方面，采用成本计量模式，该集团把苗种费用和海洋使用租金、人工薪酬等这些都归结于成本，在结转成本时，根据养殖方式划分，底播的生物采用养殖收获面积核算，用浮筏养殖的通过浮筏的蓄积量进行核算。浮筏养殖的生物成本低于市场价格就按照成本结转，若高于市场价格则将两者的差额计入当期损益。底播养殖的生物如果在采捕期间可以完成就结转全部成本，繁殖则保留为完成采捕的面积的成本。獐子岛在生物资产减值处理上，该集团在每年的一月份对上一年度进行年终盘点工作，2018年之前是大华会计事务所进行监盘工作，之后是亚太会计事务所，大华是聘请外部专家进行监盘工作的。对于消耗性的生物资产来说，一般会采用抽盘的方法，底播养殖生物分为内外区，内区盘点是潜水员将生物资产全部捕捞上来，对数量和质量进行检查和核算，外区则是要借助渔船拍摄水下的视频做观测，根据局部推算全部。如果年末港进行投苗，则直接用投苗的数量进行核算。如果发生减值，就按照可变现净值与账面价值的差额集体存货跌价准备，计入当期损益，当影响该类生物资产减值的因素消失时，则可以冲回，但这只适用于消耗性生物资产。（三）獐子岛生物资产审计风险1.固有风险固有风险是独立于财务报告审计之外的风险，同时也是一般不会发生变化的一种风险，这是由于固有风险基于不考虑被审计单位内部控制因素的前提下风险，表示为会计报表上某项认定产生重大错报的可能性情况，这将产生了其不可磨灭的性质和属性。獐子岛集团消耗性生物资产占比重比较大，该类资产的采购和销售都会直接影响成本和利润，生物资产亏损直接导致企业损失巨大，这直接可以认定公司的生物资产具有审计风险。獐子岛集团生物资产计量上，成本的构成是复杂的，原始数据都是被审计提供的，这就很难确定数据的真实性，一旦发生财务舞弊，注册会计师仍旧会被追究责任。2.控制风险控制风险和固有风险一样，审计人员只能评估风险大小，并不能直接控制和影响，一般被审计单位内部控制未能及时防止或发现其会计报表上某项错报或漏报就是控制风险。獐子岛集团在虾夷扇贝消失后续计量上，声称是由于冷水团影响导致虾夷扇贝产量小，但是这份证据报告是由獐子岛集团长期合作方提供的，与企业有利益往来的一方出具的报告真实性有待考究，这并不是注册会计师同意被审计单位提出的大额核销和计提存货跌价准备的要求的理由，这有违审计原则，审计单位一定要保持谨慎。3.检查风险审计单位可以通过自身的方法控制检查风险，出现检查风险一般都是注册会计师未能发现，对于会计报表上存在的某项重大错报或者漏报的可能性。审计单位在对獐子岛集团进行盘点工作时，对于存货价值的核查采取抽盘的方式，这很难推断整体，导致审计结果存在偏差。审计人员缺乏生物资产专业领域知识，这就容易受到被审计单位员工的误导，以一个门外汉的身份去调查询问，只会被欺骗，这样的调查结果对于审计工作没实际意义。审计人员若没有渔业专家的协助，难以准确估计和计量生物资产的真实生长水平，最终只能接受公司给出的官方解释，这就更增加了审计风险。（四）獐子岛生物资产审计风险原因分析（一）獐子岛集团的原因1.消耗性生物资产占比较大存货是一个公司最主要的资产，生物资产本来就比较特殊，獐子岛集团的存货都是一些虾夷扇贝、鲍鱼、海螺、海胆等海产品，该类消耗性生产资产在獐子岛集团生物资产的存货占比如图4-1所示：图4-1獐子岛集团生物资产存货占比资料来源:獐子岛集团2013年-2018年年报如图4-1所示在扇贝大规模的减产之前，该公司的生物资产占总资产40%，但即使是扇贝减产，比重下降到20%左右时，生物资产仍然可以占到存货60%左右的比重，这就足以证明生物资产是该集团的重要资产。2.难以获取生物资产真实的财务数据首先，獐子岛集团的生物资产均生长在深海海底，种类繁杂且数量巨大。审计人员在对生物资产监查时，仅能运用抽测结果对总体做出推测估计，但是样本并不一定能代表总体。而且，由抽测结果推算总体存量是一个区间范围，无法做到精准测量，一定程度上降低了审计证据的说服力。加上审计人员在生物资产这一专业领域知识不，很难准确的进行盘点。其次生物资产在长成之后，就是预定状态捕捞的销售环节，价值也会随着市场波动进行变化，市场的导向是很难掌控的，生物资产成本计算也很复杂，除采购苗种费、海域使用费、资本化利息这三项固定成本项目外，海产品的看护费、采捕费、浮筏摊销等费用也应涵盖其中。生物资产的这些特性都会给计量属性产生很大的影响，历史成本和公允价值在此状态中，选择历史成本并不能很好地体现出价值的波动，选择公允价值计量则会因为生物资产波动性强，短时间内的变数多，导致公允价值信息失去一定的可靠性。而且以上资料均是由被审计单位内部提供，参审人员对具体实情不易掌握。由此可见，獐子岛集团生物资产的财务数据不易获取，极易导致账实不符情况的出现，提高了审计过程中的固有风险。公司内部控制环境较差从獐子岛的组织结构上可以看出，决策权最终掌握在董事长手上，2012年有调查表明獐子岛在播种的时期将石子混入，滥竽充数，但是并没有视频证据，缺少独立的监管机构在场检查，该集团的高层管理人员中存在亲戚关系，这就很难形成制约的效果，董事长独掌大权，亲戚效益明显，内部控制失效，采苗环节弄虚作假，有贪污嫌疑，内部组织结构的混乱导致管理者在决策时并不能站在公司利益最大化的角度思考问题，提高了审计人员开展工作时的风险。风险管理控制措施流于形式2013年年度报告中，为了避免海域受到天然灾害的影响，造成不必要的损失，獐子岛集团在海底安装了潜标网，但是该设备并未检测到深海水温异常浮动，后来大华审计事务所将一份和獐子岛集团有着利益相关的机构出示的文件作为审计证据，这就违背了审计的谨慎性原则。之前年度出现了大规模的损失，但是在2017年的时候却还是没有对资金数额巨大的风险控制投资进行监控，这就是企业的内部控制不力造成的。（二）会计事务所的原因1.审计工作独立性不足2003年证监会以及财政部就要求上市公司年报进行审计的两名签字审计师每五年替换一次，但是獐子岛集团2006年以来，特意回避了证监会和财政部要求的轮换规定。这几年，审计獐子岛集团的核心团队被大华事务所聘用，并且改名，这虽然看起来獐子岛的审计团队一直在改变，但究其根本还是同一批审计团队。审计工作缺乏内部控制测试根据审计工作独立性不足，审计人员若是以存在漏洞的内控制度进行审计，一定是会发生审计风险的，审计团队在进行审计时候，一般都是由于缺乏专业性的生物资产盘点知识及方法，所以直接采用被审计单位獐子岛集团提供的数据及资料，而且大部分使用抽检方法进行盘点，这首先样本数据较小，无法反应总体数据，其次大华事务所在监督盘点工作中缺少主动选择权，没有承担起审计单位的责任，存在敷衍了事的态度，盘点工作形同虚设。审计人员可以在贝苗投放入海之前即检查苗种的数量以及质量，检测撒播进程，并做文字记载。可了解被审计单位是否存在舞弊动机，为年审时提供审计证据。工作中，审计经理把握住预审阶段，计划审计人员实地进入集团的育苗基地、海洋牧场和海鲜加工车间等观察走访，大致了解生产环境、经营规模和加工程序等。重点关注与往年比较的重大异常，将报表记录与真实的存量变动关联，帮助审计人员增强对异常波动的敏感度。大华所承接獐子岛集团年审业务连续多年，双方长期的合作关系彼此间较为熟悉。大华所的重点审计流程易被獐子岛公司掌握，并加以应对制造假象，提高审计风险。连续多年的审计方法，显然己经不足以应对企业舞弊的新手段，提高不可预见性十分关键。针对被审计单位长期合作的重要供销商，尝试变更原本计划的函证对象，力求外部资料真实可靠;将历年处于审计末期的工作提前，捕捉被审计单位的真实情况。将审计思路和方法稍加修改，提高未知性，以控制审计风险。从上述分析中可以看出，会计师事务所若要提升审计质量，降低审计风险，接受的每一项审计业务，从制定审计计划，到按计划运用恰当的审计方法，执行各项审计程序，直到完成审计报告的全部工作必须谨慎完成。2014年，扇贝第一次不明原因大规模消失时，大华所对真实情况并没有真真正正的实地考察，进行专业性的评判，就给出了无保留意见。这样的审计结果务必然引起人们的质疑，对事务所未来声誉造成负面影响。如果注册会计师能对工作中的不合理请求，或是经过各种细节分析察觉出被审计单位的违规迹象，直接提出和被审计单位解约或出具非标准意见的审计报告，将错报风险控制在可接受水平之内。在最终给出审计意见时，高度谨慎，合理分析审计证据，整合集团内外部现状出具审计报告，就有降低审计风险发生的可能。案例小结獐子岛集团大部分生物资产都属于消耗性生物资产，这类生物资产的特殊性本身就给计量带来一定的难度，所以更需要企业去研究如何专业性的监管和盘点，但是该集团的内部控制比较差，并没有及时防范风险，在盘点方式上还缺乏比较专业的方式。大华事务所也没有尽到事务所的责任，在监盘存货出现严重的环节上出现差错，对于该集团上报的扇贝“消失”，没有保持敏感性，以一个系统的思维纵观全局，而仅仅只是依靠被审计单位提供的数据进行审计工作，这无疑加大了审计风险，企业内部自身监控差加上事务所不予以严格监督，生物资产自身的特殊性并不是可以原谅审计风险的借口，该集团还需要在生物资产的计量上下功夫研究，防范审计风险，同时事务所也要坚守自己的职业道德，运用专业的知识以及行业领域业务知识以及恪守职业道德进行审计工作。五、生物资产审计风险的防范和应对措施（一）獐子岛集团的建议措施1.充分披露生物资产相关信息拥有大量生物资产企业如果能够公开更多且质量高的信息，这将为市场注入更多的活力，搭建了企业联系社会投资者的桥梁，关注披露准确的报告内容能够保护投资者权益，并且在一定程度上降低审计风险。首先，生物资产应该根据其自身的特殊性，具体细分，具体问题具体分析，考虑打破各个生物资产的不同生长阶段、环境，分别进行披露，对于披露要比较细致，还要预先判断在生物资产今后长期的生长过程中各个阶段的潜在风险。最后，有关生物资产经营风险方面的信息，生物资产因其自身特性，成长在在海洋中，一定会带来较大可能的风险。所以，我国农业的上市公司需要结合自身实际情况，应对现实存在的风险。比如运用新的养殖方式引起的技术风险、投资环境的改变引发的投资风险等，要及时关注生物资产自身的风险和外部环境导致的经营风险，披露的内容还应该包括企业对风险是怎么识别的，风险评估以及如何防范风险。2.完善企业内部管理企业的大股东手中拥有的股权份额过高，决策权过于集中，导致公司整体的流动性风险提高，而且还会致使公司陷入信用不良之中，这将不利于企业自身进行内部管理，可以针对股权集中度来改动，将股权结构分散，或者通过企业的宣传吸引外界投资者的加入，同时这也对企业的绩效、管理、技术等全方面带来提升。必须要新增监督机构以及监督机制，用来制衡企业内部，防止个人权利过高导致决策失误。3.根据生物资产选择计量模式公允价值计量在一定程度上对于生物资产的计量还是存在一定的优势的，所以我们不能因为生物资产市场不完整以及公允价值评估困难就选择放弃这种计量模式。所以就需要不同类型的生物资产因地制宜，选择适合自身的模式，比如渔业类就可以根据自身的特点建立估价模型对公允价值进行辅助计量。对于成熟的生物资产市场，竞争大，市场活跃性强，价格取得也比较方便，正是这些条件才足矣支撑企业能够使用公允价值计量模式；但是相对于那些并不成熟的生物资产市场，历史成本计量就可以满足要求了。同时在计量过程中要对成本分配进行严格规定，企业要增强采购等经营阶段的透明度，确保这一部分的成本计量可靠性强，獐子岛集团要着重改进苗种费和海域使用费用这两个方面的计量，对于外购的苗种费，就要严格的检查采购合同和相关发票的金额是否一致，公司内部的验收单和其他的原始凭证是否准确完整，要建立合理的成本计量方式，做好苗种的管理工作，确保初始计量可靠准确。4.提高财务人员的计量能力在日常的财务工作中，财务人员的专业能力直接决定着企业信息质量的高低，财务人员必须与时俱进提高专业能力和职业道德素质，不仅要掌握专业技能还要对生物资产有一定的了解。企业的财务人员要不断的学习有关生物资产公允价值计量的取得方法和计量后续，还要对本公司的生物资产状况有深入了解。所以企业要定期对财务人员进行培训和考核，不断提高和检验自身的业务能力，更好的迎合公司的发展与市场潮流。（二）大华事务所的建议措施1.优化审计资源的化配置方式结合对生物资产审计风险的全面了解，注册会计师要适当改善审计资源的配置方式，主要是对于风险系数高的领域分配较多的审计资源。风险导向审计不提倡审计资源的平均配置，主张根据风险评估水平合理分配审计资源。针对风险较高的审计领域，预审时审计经理要考虑预留出相当的时间、分派专业水平更强的注册会计师、提高审计各个程序的未知性、增加审计抽样的范围，以达到增加审计证据说服力的作用，也要严谨做好审计后期的复核任务。针对风险较低的审计领域，合理范围内恰当地减少审计的范围，降低工作量和工作难度。对生物资产进行审计时，风险导向审计能更合理应对生物资产其本身不稳定、易波动的特点。需要注册会计师能够做到对企业的内外部环境、市场现状、经营情况等多角度的全面理解，并拟定实质性程序的时间和范围。因为生物资产具有的特殊性质，这使得生物资产存货的认定层次重大错报风险相应的增加。比如，海洋面积辽阔，生物资产生长在深海，洋流的微弱变化都会导致存货移动，人为若想把握存货的具体生长坐标，现有己知的审计抽样用处不大。再如，注册会计师在存货盘点时得到了可靠证据，但是若要从己知局部推算得到未知的整体，还需要准确高效的方法。然而因为生物资产每个个体都是独立的，不能说明整体的情况怎样，所以生物资产的存货数量以及金额难以估计。此时，注册会计师要整合最佳资源，强化专业领域的不足，高质量地做好审计工作。如果审计项目组对专业领域的了解不能够支持审计工作，可以通过借助外界专业人士的帮助。这样才能尽量减少注册会计师在专业方面的知识漏洞，同时也保证了生物资产企业的关键风险能够被准确发掘。2.完善审计证据采用规范审计项目组在生物资产的审计中，因企业内部规范限制，想要得到真实的审计证据较为困难。完善审计证据链条的意义在于，横向上，存在舞弊情况的各个审计项目的内在联系更容易暴露出来;纵向上，能够了解风险较大的审计项目关于计提数额的来龙去脉。利于审计人员的开展工作，得出可信度更高的审计报告。这要得到各部门的协助合作。防范生物资产出现舞弊现象要做到从根抓起。獐子岛集团的采购苗种过程不透明，容易在这一环节中做手脚，提升了注册会计师的审计难度。整个采购环节都是集团养殖事业部的员工全权接管，没有外界监督，会导致玩忽职守、私自挪用资金等现象，曾在2012年獐子岛集团内部职员就因受贿被开除。所以如果审计人员在被审计单位进行工作时，收到的报表、数据是经过精心设计的，审计人员也不易察觉，加剧了审计难度。撒苗期间也是没有外部监管，播苗具体数量也不易证实。所以应当在农业上市公司进行采购和撒苗期间能够保障有外界力量的监管，这个外部力量可能来自会计师事务所、鉴证机构，也可以是当地的行业协会等。如果外界机构不方便在场，需要利用影像多媒体等方法监控，并将影像资料分时分段整理，以便审计人员调查取用，增强审计证据。3.遵守审计轮换制度、创新监盘方法如今科技和大数据领域的发展迅猛，可将其运用至审计领域，己逐渐开发了多样化的盘点方法。针对渔业这类养殖海域广阔的企业，可以通过雷达，海底影像监测等，加以大数据的计算，缩小盘点情况与企业存货实际情况的偏差。调查结果显示，被审计单位和承接审计任务的注册会计师之间，连续多年的合作，注册会计师出具标准无保留审计意见的可能性提高。双方联系紧密，给了被审计单位粉饰财务报表的机会，以期望得到标准无保留的审计意见，注册会计师也疲于深入检查。所以，长期合作的审计关系较大可能出现审计失败、不易客观体现被审计单位的真实财务状况和盈利能力。但又必须结合成本效益原则，事务所追求成本效益最大化，不可避免地向被审计单位分配对客户实际情况更了解的注册会计师。这种做法的审计成本相比于重新分派不了解被审计单位工作状况的新任审计师会降低很大一部分，同时也减少了因不了解被审计单位业务而引发的审计风险。针对审计轮换制度，为了防止舞弊风险的发生，会计师事务所必须进行审计轮换。这样才能够使得审计人员和被审计单位之间的紧密联系得以控制，同时还保证了审计人员工作的独立性。所以，综合成本效益原则和审计轮换制度这两个方面的考虑，给事务所提出的建议是，允许那些了解被审计单位业务的历任审计人员继续审计，但是也要提倡新老合作这一方法。既严格执行了审计轮换制，同时又在审计实务中训练出了更多熟悉被审计单位业务流程的新任审计人员。保证审计轮换的严格执行，能够有效降低因审计人员断层致使审计质量下滑的可能。审计轮换执行的过程中，为了能够减少过渡阶段审计人员出现工作失误，新上任的审计人员至少需要三年时间来了解熟知被审计单位的关键业务。如果仅更换审计人员己不能满足独立性的要求，在必要情况下，还可对会计师事务所要求定期轮换。六、结论本文对獐子岛集团的扇贝三次大规模减产给出分析，研究了渔业企业生物资产价值计量和审计风险的原因，并提出了在生物资产计量上以及生物资产企业防范审计风险的对策建议。生物资产自身的特殊性就直接导致了在初始计量上的困难，以及选择计量方法要考虑的种种因素，生物资产在盘点时比较难，存在盘点偏差，计量上存在一些偏差从根本上引发了对应的审计风险，而渔业上市公司的生物资产，是非常重要的存货项目，增加了重大错报风险发生的可能性。这一特点就对审计事务所的要求加强，集团对必须对生物资产这一领域有着专业性的了解，要预先了解不同种类生物资产的生命周期、撒播方法、养殖规模和养殖方式等，不能在审计之前毫无头绪、毫无准备，也不能提供给审计的数据有所偏差。同时集团对必须重点关注同往年历史数据发生重大波动的财务指标、与行业内比较的差异是否在可接受的范围之内，提高警惕性、保持质疑态度，这些情况很大可能暗藏着生物资产的风险，对这种关键的风险点和异常浮动若没有给到应有的关注，则最终会致使审计风险进一步增强。审计人员在开展工作时应关注风险评估程序，将监盘工作落到实处，不可敷衍了事，要做到生物资产审计风险的防范，必须健全有关生物资产信息披露的能力，同时在生物资产计量上要采用历史成本和公允价值计量相结合，最后鼓励注册会计师运用新形势下的审计方法、增强审计独立性，降低审计