企业所得税：会计与税法的比较、协调和适应

企业所得税：会计与税法的比较、协调和适应图1：我国各主要税种所占比重（2012年）图2：企业所得税收入占税收比重企业所得税处理的差异比较协调与适应21＋3企业所得税差异原因分析企业所得税差异原因分析1差异原因分析目标不同税法：体现分配（具有强制性）会计：体现决策遵循原则不同会计主体纳税主体持续经营会计分期货币计量计量依据不同税法：依据税收法律会计：依据会计准则和会计制度纳税期限但是，二者针对的对象是相同的，于是，矛盾就产生了……差异原因分析核算基础不同会计税法权责发生制①类似会计做法；②税法偶尔也采用收付实现制。注：1.税法对生产经营所得的确认计量贯彻权责发生制原则，其他所得则更接近收付实现制。2.税法优先原则：在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。（税法第21条）但是，二者针对的对象是相同的，于是，矛盾就产生了……差异原因分析计量属性不同会计税法一般应当采用历史成本，也可以采用其他计量属性。税法不许采用现值和可变现净值计量，不考虑货币的时间价值，未经核定的减值准备不得税前扣除。但是，二者针对的对象是相同的，于是，矛盾就产生了……2企业所得税处理的差异比较所有者权益负债差异利润收入费用资产一、收入范围的差异二、收入具体内容差异三、收入计量的差异四、特殊情形下商品销售收入的确认与税法比较五、特殊情形下提供劳务收入的确认与税法比较六、特殊情形下让渡资产收入的确认与税法比较七、政府补助(补贴收入)确认与税法比较八、营业外收入收入差异一、收入范围的差异会计准则税法收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。《税法》第六条规定：企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。差异分析：企业所得税法不适用“日常活动”标准，应税所得不仅限于连续性所得，即临时性、偶然性所得也应是应税所得。一、收入范围的差异

收入利得

视同销售收入应税所得未实现收益不征税收入免税收入二、收入内容的差异（一）商品销售收入会计准则税法会计准则规定：销售商品收入同时满足五个条件的，才能予以确认：国税函[2008]875号规定，企业销售商品同时满足四个条件的，应确认收入的实现差异分析：税法规定的四个确认条件基本与企业会计准则的规定一致，只是所得税的确认收入条件中没有“与交易相关的经济利益能够流入企业”这一要求，即没有接受会计准则认可的谨慎性原则。差异分析（1）对于商品销售收入，如果不考虑特别纳税调整，税法和会计在确认的金额上一般保持一致，但是在确认的时间上，则往往不尽一致。会计侧重于收入的实质性实现，税法侧重于收入的社会价值的实现，一般情况下不考虑企业的经营风险，国税函[2008]875号规定，强调企业的经营风险应该由企业的税后利润来补偿，国家不享有企业的所有利润，因此，也不该承担企业的经营风险。这样会不可避免地出现税法比会计提前确认销售商品收入的情况。（2）对于“主要风险和报酬的转移”，税法认为只要对外开具了发票，就意味着主要风险和报酬已经发生转移；对于“相关的经济利益很可能流入企业”，税法除特别规定外，一般不作为应税收入的确认条件。（3）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量是会计和税法确认收入都要求遵循的原则。也就是说，如果相关的成本不能够可靠地计量，即使开具了增值税发票，也只能确认增值税收入，不能同时确认所得税收入。结论：开具增值税发票不一定需要同时确认所得税收入差异分析（二）劳务收入会计准则税法①交易结果能够可靠估计，完工百分比法；②交易结果不能够可靠估计，采用成本回收法。国税函[2008]875号规定企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工百分比法确认提供劳务收入。差异分析：对于交易结果能够可靠估计劳务收入的确定基本一致，只是也没有接受“与交易相关的经济利益能够流入企业”这一条件。但对于交易结果不能能够可靠估计劳务业务企业所得税收入税法没有做出规定，即税法不直接承担企业间的坏账风险。《企业所得税实施条例》第23条规定，企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。（二）劳务收入项目会计税法结论当年开工并完工在完工时一次确认收入在完工时一次确认收入一致当年开工次年完工但持续时间不足12个月在12月31日按照完工百分比法确认相关的收入和成本在完工时一次确认收入不一致，税法递延确认收入和成本当年开工次年完工但持续时间超过12个月按照完工百分比法分年确认相关的收入和成本按照完工百分比法分年确认相关的收入和成本一致会计准则税法按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定收入金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售货物收入的金额。《实施条例》第13条规定，企业以非货币形式取得的收入，应当按照公允价值确定收入额。差异分析：会计上对分期收款销售应当公允价值确定收入金额，税法不进行折现处理，需要按照公允价值进行纳税调整。另外，税法不认同企业提供劳务交易结果不能够可靠估计的情况，应对根据会计人员职业判断进行会计处理的结果区别情况进行纳税调整。三、收入的计量差异四、特殊情形下商品销售收入的确认与税法比较会计准则税法企业根据以往经验能够合理估计退货可能性并确认与退货相关的负债的，通常应在发出商品时全额确认收入；企业不能合理估计退货可能性的，通常应在售出商品退货期满时确认收入。国税函[2008]875号规定，企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。差异分析：会计上的暂估退货金额税法不予确认，如果跨年度需调增应纳税所得额，同时考虑确认递延所得税。（一）附有销售退回条件的商品销售会计准则税法售后回购交易大多数情况下属于融资交易，企业不应确认销售商品收入；有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，按售价确认收入。国税函[2008]875号：采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，做以销售商品方式进行融资处理差异分析：税法上对于售后回购一般作为两个环节处理：销售和购回；会计上一般属于融资交易，企业不应确认销售商品收入；所以，会计与税法产生差异，需要进行纳税调整，即形成了可抵扣暂时性差异，需要确认递延所得税资产。（二）售后回购业务会计准则税法收到的款项应确认为负债；售价与资产账面价值之间的差额，应当采用合理的方法进行分摊，作为折旧费用或租金费用的调整。国税函[2007]603号规定，企业无论采取何种租赁方式，均应将售后回租业务分解为销售和租赁两项业务分别进行税务处理。差异分析：税务上在转让房产时应确认资产转让所得，即递延收益的金额应在本期作纳税调增处理；各期转回的递延收益（即调整租金费用的金额）应作纳税调减处理。如果不作纳税调减处理，会导致重复征税。（三）售后租回业务会计准则税法对正常销售的商品按售价做正常商品销售处理，而赠送的商品计入销售成本。在开票时，将销售的商品和赠送的商品同时填列、申报纳税，折价售出，同时也可以抵扣赠送商品的进项税额。国税函[2008]875号规定，企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。差异分析：实务中也有企业将“买一赠一”视同捐赠处理，计入营业外支出，这就造成外购赠品的进项税无法抵扣。（四）“买一赠一”销售收入确认

五、特殊情形下劳务收入的确认与税法比较会计准则税法申请入会费和会员费只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在款项收回不存在重大不确定性时确认收入。国税函[2008]875号规定：申请入会或加入会员，只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在取得该会员费时确认收入。差异分析：会计与税法相比，税法不强调在款项收回不存在重大不确定性时确认收入，即税法不承担企业间的坏账风险。六、特殊情形下让渡资产收入的确认与税法比较会计准则税法企业应在资产负债表日，按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定利息收入金额。利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现”。差异分析：金融企业发放的贷款，应按期计算利息并确认利息收入，而税法要求按照合同约定的应付利息的日期确认收入。（一）利息收入（二）使用费收入会计准则税法如果合同或协议规定一次性收取使用费，且不提供后续服务的，应当视同销售该项资产一次性确认收入；提供后续服务的，应在合同或协议规定的有效期内分期确认收入。特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现”。差异分析：企业确认收入的时间和合同约定的支付日期如果分属于两个不同的年度，或者同一年度的会计收入与合同约定的支付金额不同，均需按照税法的规定进行纳税调整。分三种情况确认收入：第一种情况是一次收费且不提供后续服务，视同销售该资产，一次性确认收入，与税收规定无差异，年度所得税申报无需调整。第二种情况是提供后续服务的，按合同有效期分期确认收入，而税收是按合同约定的收款日期确认收入的实现。年度所得税申报时需按税收规定作调整处理。第三种情况是分期收取使用费的，按约定的时间和金额分期确认收入，与税收规定无差异，年度所得税申报无需调整。七、政府补助(补贴收入)确认与税法比较会计准则税法政府补助应当划分为与资产相关和与收益相关的政府补助分别进行处理。政府向企业无偿划拨长期非货币性资产，公允价值不能可靠取得的，按照名义金额（1元）计量。我国的政府补助属于构成收入总额的补贴收入范畴，除国务院、财政部和国家税务总局规定不计入损益者外，应一律并入所得额征收企业所得税。差异分析：（1）对于作为“递延收益”处理的补贴收入，跨年度结转营业外收入时，则需调整应纳税所得额，同时考虑递延所得税的确认。（2）税法明文规定免征企业所得税的作纳税调减处理。（3）名义金额（1元）计量非货币性资产，应以公允价值确认所得，相应地，该项资产的计税基础应按公允价值确定。七、营业外收入（一）固定资产盘盈1.会计准则：固定资产盘盈属于以前年度的会计差错，应当计入以前年度的利润。2.企业所得税法实施条例第22条：企业的固定资产盘盈收入应当作为盘盈当期的其他收入申报缴纳企业所得税。（二）确实无法支付的应付款项：税法也要求对确实无法偿付的应付款项，并入当期所得，即与会计准则的要求一致。但是税法和会计准则均没有明确“确实无法偿付”的条件，会计实务中一般比照坏账损失的标准处理。一、概念和范围的差异二、扣除内容的差异成本费用差异一、税法与会计相关概念差异

项目税法会计成本纳税申报期间已经申报确认的销售商品、提供劳务、转让、处置固定资产和无形资产的成本成本是指对象化的费用费用特指申报纳税期间的销售费用、管理费用和财务费用等期间费用指企业的实际支出税金一般是指纳税人缴纳的消费税、营业税、资源税和城市维护建设税、教育费附加等产品销售税金及附加，以及发生的房产税、车船使用税、土地使用税、印花税等，但不包括由消费者在价外负担的增值税企业为取得经营收入实际发生的必要的、正常的支出，与企业发生的成本、费用性质相同，是企业取得经营收入实际发生的经济负担，符合税前扣除的基本原则。损失一般是指企业发生的与经营活动有关的资产损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。其他支出是指企业实际发生的与经营活动有关的、合理的除成本、费用、税金、损失之外的支出营业外支出概念二、扣除内容分类一般肯定条款特殊肯定条款特殊否定条款

不得扣除的项目

在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：

（特殊否定条款）

（1）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；（2）企业所得税税款；（3）税收滞纳金；（4）罚金、罚款和被没收财物的损失；（5）本法第九条规定以外的捐赠支出；（6）赞助支出；（7）未经核定的准备金支出；（8）与取得收入无关的其他支出。限制扣除的内容工资薪金保险费职工福利工会经费职工教育经费业务招待费广告宣传费借款费用捐赠支出专项资金主要方面税法实施条例会计公益性捐赠

第九条企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除。

第五十一条、第五十二第五十三条企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分准予扣除。

年度利润总额，是指企业按照国家统一会计制度的规定计算的年度会计润。

公益性捐赠支出全额计入“营业外支出”科目,期末，该科目余额转入“本年利润”，冲减利润主要方面税法实施条例会计计算应纳税所得额时不得扣除的支出第十条在计算应纳税所得额时下列支出不得扣除（一）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项（二）企业所得税税款（三）税收滞纳金（四）罚金、罚款和被没收财物的损失（五）本法第九条规定以外的捐赠支出（六）赞助支出（七）未经核定准备金支出（八）与取得收入无关的其他支出。

第五十四条企业所得税法第十条第（六）项所称赞助支出，是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性质支出。

第五十五条企业所得税法第十条第（七）项所称未经核定的准备金支出，是指不符合本条例和国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准等准备金支出。

（一）上市公司分配现金股利有两种：1.从税后利润中分配；2.是以盈余公积分配。借“利润分配——应付现金股利”或“盈余公积——法定盈余公积或任意盈余公积”科目，贷记“应付股利”科目。上市公司分配股票股利有两种：1.作为利润分配而发放的股票股利；2.盈余公积转增股本而派送新股。借“利润分配——转作股本的股利”贷“股本”

（二）借“所得税”，贷“应交税金--应交企业所得税”

（三）（四）（五）（六）均计入“营业外支出”

（七）计入相关的八项准备科目

（八）计入相关的费用科目主要方面税法实施条例会计企业对外投资期间投资资产的成本第十四条企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除第七十条企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。

投资资产按照以下方法确定成本：（一）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；

（二）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

投资的资产应根据相关规定确定成本和入账价值。详细处理参考《企业会计准则第2号——长期股权投资》主要方面税法实施条例会计境外营业机构的亏损第十七条企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。

区分同一控制和非同一控制情况，编制抵消分录进行会计报表合并处理。详细处理参考《企业会计准则第20号——企业合并》主要方面税法实施条例会计加计扣除第三十条企业的下列支出，可以在计算应纳税所得额时加计扣除：（一）开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用；（二）安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资。

第九十五条企业所得税法第三十条第（一）项所称研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。第九十六条企业所得税法第三十条第（二）项所称企业安置残疾人员所支付的工资的加计扣除，是指企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。残疾人员的范围适用《中华人民共和国残疾人保障法》的有关规定。企业所得税法第三十条第（二）项所称企业安置国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资的加计扣除办法，由国务院另行规定。企业内部研究和开发的无形资产：在研究阶段的支出全部费用化，计入当期损（管理费用）开发阶段的支出符合条件的资本化，不符合资本化条件的计入当期损益（管理费用）如果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益。工资薪金计入“应付职工薪酬”主要方面税法实施条例会计企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出

第四十六条企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

第一百一十八条企业所得税法第四十六条所称债权性投资，是指企业从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有利息性质的方式予以补偿的融资。

企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：（一）关联方通过无关联第三方提供的债权性投资（二）无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；（三）其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。企业所得税法第四十六条所称权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。企业所得税法第四十六条所称标准由国务院财政、税务主管部门另行规定区分短期借款与长期借款进行处理：短期借款计入“财务费用”，“应付利息”科目处理；长期借款处理参考《企业会计准则第17号——借款费用》主要方面税法实施条例会计工资薪金第八条企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除

第三十六条除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。第四十条企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。第四十一条企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。第四十二条除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。在职工为企业提供服务的会计期间，企业应根据职工提供服务的受益对象，将应确认的职工薪酬（包括货币性薪酬和非货币性福利）计入相关资产成本或当期损益，同时确认为应付职工薪酬。详细处理参考《企业会计准则第9号——职工薪酬》

主要方面税法实施条例会计业务招待费广告费和业务宣传费支出第八条企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

第四十三条企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰

第四十四条企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

第四十五条企业依照法律、行政法规有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除。上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。企业发生的业务招待费、业务宣传费、广告费应全额计入当期的成本费用计入“销售费用”“业务及管理费”（企业、金融）,冲减当期利润。主要方面税法实施条例会计企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费第八条企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。第四十九条企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。计入成本费用“管理费用”“财务费用”主要方面税法实施条例会计租赁费第八条企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。第四十七条企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：

（一）以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；

（二）以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。

经营方式相同融资租赁方式不同承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。承租人采用实际利率法分摊未确认融资费用时，应当根据租赁期开始日租入资产入账价值的不同情况，对未确认融资费用采用不同的分摊率。详细处理参考《企业会计准则第21号——租赁》

主要方面税法实施条例会计企业之间支付的管理费企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息第八条企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。第四十九条企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行业内营业机构之间支付的利息，不得扣除计入相关费用：“管理费用”“财务费用”主要方面税法实施条例会计不征税收入用于支出所形成的费用或者财产第八条企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时除。

第二十八条企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除；资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。企业的不征税收入用支出所形成的费用或财产，不得扣除或者算对应的折旧、摊销扣除。不做区分是不征税收入还是征税收入，按照相关会计准则处理会计准则税法凡是企业为获得职工提供的服务所给予或付出的所有代价。工资薪金是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，此外，股份支付也应属于税法规定的工资薪金范畴。注：国税函[2009]3号文件:“工资薪金总额不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。”差异分析：《税法》把会计上的职工薪酬进行了分解，不能简单地把职工薪酬作为工资薪金支出在税前扣除，应把会计上的职工薪酬分解为税法对应的费用支出，根据税法规定确定能否在税前扣除。职工薪酬的比较会计准则税法企业可根据自身情况和薪酬计划予以计提。企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14％的部分，准予扣除。差异分析：①此处所说“工资薪金”总额，是指企业实际发生的，并且允许税前扣除的；②在一个纳税年度内，提取数大于实际发生数，应当调增应纳税所得额所得额，提取数小于实际发生数，应当相应调减应纳税所得额所得额；③企业实际发生的职工福利费支出，如果超过工资薪金总额的14％，那么将形成永久性差异，超过部分应当调增应纳税所得额。职工福利费的比较工会经费的比较会计准则税法依据新会计准则，工会经费仍实行计提、划拨办法。企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2％的部分，准予扣除。差异分析：职工工会经费会计与税法的差异，与职工福利费相类似。“拨缴的工会经费”不是发生的工会经费支出，要凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》才能在税前扣除。职工教育经费的比较会计准则税法职工教育经费仍实行计提、使用办法。计提基数的口径与工会经费一致（2.5％）除另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。差异分析：与职工福利费和工会经费不同的是，企业发生的职工教育经费超过工资薪金总额2.5％的部分，准予在以后纳税年度结转扣除。超支部分结转扣除从资产负债表的角度来看，属于暂时性差异。“五险一金”的比较会计准则税法“五险一金”，企业应当按照规定的标准，计量应付职工薪酬义务和应相应计入成本费的薪酬金额。企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的“五险一金”，准予扣除。”差异分析：只有实际缴纳的金额方可扣除。对于提而未缴的“五险一金”不得在税前扣除，本期实际缴纳数超过了提取数的部分，允许在实际缴纳的年度扣除，即前期调增的金额，允许在本年作纳税调减。商业保险费的比较会计准则税法企业按照有关法律、法规为特殊工种人员缴纳的法定人身安全保险费也属于职工薪酬。为特殊工种职工支付的人身安全保险费可以据实扣除。除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。差异分析：在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。”超过标准的部分本期及以后年度均不得扣除，调整应纳税所得额。业务招待费

企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。广告费和业务宣传费

企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。利息支出

企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。一、固定资产确认与税法差异二、固定资产初始计量与计税基础的差异三、固定资产后续计量与税法差异四、存货初始计量与税法的差异五、存货后续计量与税法的差异六、存货期末计量与税法的差异资产的差异一、固定资产确认与税法差异会计准则税法为生产商品、提供劳务对外出租或经营管理而持有的，使用寿命超过一个会计年度的有形资产。企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产。差异分析：①会计准则将投资性房地产从固定资产和无形资产准则中分离出来，而税法仍将其作为固定资产或无形资产处理;②税法强调与生产经营有关;否则计税基础等于零。二、固定资产初始计量与计税基础的差异（一）外购固定资产初始计量与计税基础的差异会计准则税法固定资产以购买价款和支付的相关税费等入账。如果购买价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。固定资产以购买价款和支付的相关税费为计税基础。差异分析：①借款费用资本化的金额不同。②固定资产的计税基础不按现值计价，会导致固定资产的会计成本小于计税基础，对于会计确认为当期损益的部分应调增应纳税所得额。以后在提取固定资产折旧或者处置时，相应调减应纳税所得额。（二）自行建造固定资产初始计量与计税基础的差异会计准则税法已达到预定可使用状态的固定资产，尚未办理决算的，应当按估计价值转入入账，并计提折旧。待办理了决算后，再按实际成本调整暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。”自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。”差异分析：①在实际操作中，视同初始计量与计税基础相同。②税法要求，实际竣工决算价值调整原暂估价或发现原计价有错误等原因调整固定资产价值，以后年度补提的折旧，不允许在补提年度扣除，应相应调整原所属年度的应纳税所得额。（三）融资租入固定资产初始计量与计税基础的差异会计准则税法承租人应当将公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为入账价值，承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值。以租赁合同约定的付款总额和承租人发生的相关费用为计税基础；租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人发生的相关费用为计税基础。”差异分析：税法并未规定最低租赁付款额的现值，会导致计税基础大于账面价值，以后期间，会计折旧与财务费用（计提减值准备的，还应加上减值准备）之和，与税法折旧的差额，作纳税调整处理。（四）存在弃置业务固定资产初始计量与计税基础的差异会计准则税法对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时还应考虑弃置费用，且以现值计入固定资产的成本。外购固定资产的计税基础是固定资产达到预定可使用状态前实际发生的各项支出之和。差异分析：因弃置费用折现形成的财务费用与会计折旧之和与税法折旧之间的差异，应当调增应税所得。报废时发生的弃置费用允许在当期据实扣除，作一次性纳税调减处理。三、固定资产后续计量与税法差异（一）折旧范围的差异会计准则税法企业应对所有固定资产计提折旧，但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产、与经营活动无关的固定资产等按新会计准则规定计提的折旧，不得在税前扣除。分析：会计上的折旧注重实际价值量的流转和下降，税法上强调与收入的配比。（二）折旧年限的差异会计准则税法企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命。除另有规定外，对固定资产计提算折旧规定了最低年限；另外企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限。分析：会计根据职业判断来确定折旧年限，而税法限制了最低折旧年限，同时规定了可以缩短折旧年限的情形，会计与税法很可能存在差异，需要相应调整应纳税所得额。固定资产最短耐用年限20年10年5年4年3年房屋建筑物机器设备家俱工具电子设备Desk运输工具需要注意：固定资产最低折旧年限并不意味着可以任意延长折旧年限。

1、实际企业选择的固定资产折旧年限，还可以参考根据《国务院城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第12条的规定，土地使用权出让最高年限按下列用途确定：

(1)居住用地70年；(2)工业用地50年；(3)教育、科技、文化、卫生、体育用地50年；(4)商业、旅游、娱乐用地40年；(5)综合或者其他用地50年。作为房屋建筑物载体的土地，存在明确的最高年限，因此房屋建筑物的折旧年限不应该超过土地的使用年限。

2、同样的道理，如果相关的法律法规规定了产品的强制报废年限或建议使用年限，企业估计的最长折旧年限也不应该超过此年限。3、如果相关的法律法规没有规定产品的强制报废年限或建议使用年限，企业估计的折旧年限应符合正常的经营常规，即体现合理性原则。企业会计核算中选择的固定资产折旧年限如果低于实施条例规定的最低年限的，企业在申报纳税时必须对会计核算与《企业所得税法实施条例》规定折旧年限不同造成的差异进行纳税调整。结论：（1）企业选择超过税法规定最低年限，只要符合合理性原则，不涉及会计调整和纳税调整；（2）企业选择低于税法规定最低年限，不涉及会计调整，但需要进行相应的纳税调整。（三）折旧方法的差异会计准则税法企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式选择固定资产折旧方法。固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以采取加速折旧的方法。差异分析：会计对于折旧方法的选择，给予了企业较宽的职业判断权，而税法限制允许加速折旧的范围。因此，会计折旧与税法折旧很可能存在差异，需要相应调整应纳税所得额注意：按照税法规定，企业符合条件的固定资产可以采取加速折旧的办法。但是如果企业在会计记账时未按加速折旧处理，表明企业不愿对固定资产实行加速折旧，在汇算清缴时也就不能按税收上的加速折旧规定作调减应纳税所得额的处理。（四）预计净残值的差异会计准则税法企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定预计净残值。企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的预计净残值进行复核。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。差异分析：对于预计净残值，会计与税法都给予了企业较大的职业判断权。但会计规定预计净残值是可以调整的，而税法规定预计净残值一经确定不得变更。（五）固定资产后续支出后续支出费用化资本化当期损益资产成本条件（五）固定资产后续支出的差异会计准则税法企业与固定资产有关的后续支出，符合准则规定的确认条件的，应当计入固定资产成本；否则应当在发生时计入当期损益。固定资产的大修理支出，作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除。且是同时符合下列条件的支出：（1）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50％以上；（2）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。差异分析：如果会计处理时已经资本化，而税务处理时可以费用化，企业也可以先申请纳税调减，同时记载固定资产会计成本与计税成本之间的差异，然后在会计提取折旧时相应调增应纳税所得额。（六）固定资产减值准备的差异会计准则税法固定资产出现减值损失要计提减值准备，且以后减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整。未经核定的准备金支出，不得在企业所得税前扣除，不得调整该资产的计税基础。差异分析：减值准备不得在税前扣除，应申报调增应纳税所得额；以后会计计提的折旧小于税法计提的折旧时，再相应调减应纳税所得额。

（七）关于开（筹）办费的处理

税法中开（筹）办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。（八）无形资产的摊销税法：无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。会计：使用寿命有限的无形资产分期摊销；使用寿命不确定的无形资产不要求摊销,但要进行减值测试。（三）摊销年限

四、存货初始计量与税法的差异会计准则税法存货的初始成本由采购成本构成（含流通企业采购费用）支付现金取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本；流通企业采购费用已计入存货成本的，不再作为营业费用扣除。分析：对于暂估入库的存货，企业采购时未及时取得合法凭据，但