税收筹划与财务管理知识分析

企业税收筹划与财务管理文章精选2009年第1期北京大成方略纳税人俱乐部BeijingDachengfanglueTaxpayerClub本资料内容主要选自报纸、杂志及网络免费资料，仅供俱乐部会员阅读学习目录（2009年第1期总字第五十二期）2001、兼营增值税和营业税项目的筹划------------32、外商投资决策的企业所得税税收筹划--------113、一个关联企业收购的筹划思路--------------184、整体资产置换的税务筹划-----------------255、中小企业如何进行企业所得税纳税筹划------286、合并报表盈余公积的确定方法及改进建议----387、精益生产与物流成本管理的方法------------448、如何处理以前年度职工福利费余额----------479、商业折扣、现金折扣、销售折让对比--------51一、税收筹划兼营增值税和营业税项目的筹划兼营在我国不仅指同时经营增值税不同适用税率项目，或同时经营增值税应税、免税项目，或同时经营增值税应税、非应税项目，还指同时经营增值税和营业税项目。兼营增值税和营业税项目就是指同时经营增值税和营业税项目。比如，一个企业在从事建筑安装工程的同时，还从事建筑材料的销售。税法规定兼营行为，纳税人若能分开核算的，分别征收增值税和营业税；不能分开核算的，只征收增值税。兼营行为的产生有两种可能；（1）增值税纳税人为加强售后服务或扩大自己经营范围，涉足营业税的征税范围，提供营业税的应税劳务；（2）营业税的纳税人为增强获利能力转而也销售增值税的应税商品或提供增值税的应税劳务。在前一种情况下，增值税一般纳税人，因可抵扣进项税额少，选分开核算分别纳税有利；增值税小规模纳税人，要比较增值税的含税征收率和营业税税率，营业税税率高于增值税的含税征收率，选不分开核算有利。在第二种情况下，由于企业原来是营业税纳税人，转而从事增值税的货物销售或劳务提供时，一般是按增值税小规模纳税人方式来征税，这和小规模纳税人提供营业税的应税劳务的筹划方法一样。[案例1]武汉新天地商厦股份有限公司2002年8月份共销售商品590万元，同时又经营小吃，收入为30万元。[筹划思路]武汉新天地商厦股份有限公司应当分别核算不同税种的销售额，并按不同税种分别计算应纳增值税和营业税的数额。[筹划结果]武汉新天地商厦股份有限公司应当分别核算不同税率的销售额应纳税款计算如下：（1）未分别核算应纳增值税＝（590＋30）÷（1＋17%）×17%＝90.09（万元）（2）分别核算：应纳增值税＝590÷（1＋17%）×17%＝85.73（万元）应纳营业税＝30×5%＝1.5（万元）总计税额＝85.73＋1.5＝87.23（万元）武汉新天地商厦股份有限公司分别核算可以节税为：90.09－87.23＝2.86万元[案例2]杜美思（深圳）装饰材料有限公司是增值税小规模纳税人，主要从事装饰装修材料的销售业务，同时又承揽一些装饰装修业务。2002年8月杜美思（深圳）装饰材料有限公司对外销售装饰装修材料获得含税销售收入38万元，另外又承接装饰装修业务获得劳务收入19万元。杜美思（深圳）装饰材料有限公司增值税税率为4%、营业税税率为3%.[筹划思路]杜美思（深圳）装饰材料有限公司应当分别核算不同税种的销售额，并按不同税种分别计算应纳增值税和营业税的数额。[筹划结果]杜美思（深圳）装饰材料有限公司应当分别核算不同税种的结果如下：（1）不分开核算杜美思（深圳）装饰材料有限公司应纳增值税＝（38＋19）÷（1＋4%）×4%＝2.19（万元）（2）分开核算杜美思（深圳）装饰材料有限公司应纳增值税＝38÷（1＋4%）×4%＝1.46（万元）杜美思（深圳）装饰材料有限公司应纳营业税＝19×3%＝0.57（万元）税额合计＝1.46＋0.57＝2.03所以，杜美思（深圳）装饰材料有限公司分开核算可以节税为：21900－20300＝1600元由此可以看出：增值税的含税征收率＝2.19÷57×100%＝3.84%，而营业税税率为3%，营业税税率低于增值税含税征收率，选择分开核算有利，反之则选择不分开核算有利。[提示]增值税一般纳税人的计税原理是，应纳税额等于增值额乘以增值税税率，而增值额和应税销售额的比率又称为增值率；营业税的应纳税额等于应税营业额乘以营业税税率。应纳增值税税额＝销售额×增值率×增值税税率应纳营业税税额＝营业额×营业税税率如果两个税种的税收负担相同，且增值税的销售额和营业税的营业额相同，则有：销售额×增值率×增值税税率＝营业额×营业税税率增值率（ZP）＝营业税税率÷增值税税率由此可以得出结论：当实际的增值率大于ZP时，纳税人缴纳营业税比较合算；当实际增值率小于ZP时，缴纳增值税比较合算。[案例3]勃朗瑞（广元）副食品有限公司系一般纳税人，主营各类食品批发零售，同时兼营饮食服务业。君洋财务服务中心注册税务师常亚平受托代理2002年9月份增值税纳税审查。注册税务师常亚平经查阅有关账簿和凭证，获得如下资料：（1）本月取得营业收入351000万元（含税），其中包括饮食服务收入。勃朗瑞（广元）副食品有限公司在财务核算时对商品销售收入和饮食业收入划分不清。（2）本月随同销售货物出借包装物收取押金5000元。勃朗瑞（广元）副食品有限公司账面显示：“其他应付款——包装押金”贷方余额68000元，其中2001年1月2日收取押金10000元；2001年5月4日收取押金25000元；2002年3月4日收取押金15000元；2002年7月8日收取押金13000元；2002年9月5日收取押金5000元。经查，以上几笔押金以前均未征税。（3）以分期付款方式从广元梁其隆食品厂购进副食品一批，价税合计36000元，已验收入库，并取得销货方全额开取的增值税专用发票，发票注明的增值税额为5230.77元。协议规定，货款分三期分别于9月、10月、11月等额支付，本期已支付12000元。（4）向农民购进红枣一批，购进价30000元，已验收入库，并按规定开具收购凭证。（5）购进空调器一台，由管理部门使用，取得的增值税发票上注明的金额4000元，税额680元。（6）将购进的红枣用于发给本企业职工，账面成本10800元。（7）向广元新河粮油经营部（一般纳税人）购入面粉一批，全部用于饮食经营。取得的增值税发票上注明的增值税额为6000元，货款已支付，面粉已验收入库。[法律依据]《中华人民共和国增值税暂行条例》、《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》。[分析]勃朗瑞（广元）副食品有限公司2002年9月份应纳增值税额分析计算如下：（1）《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，增值税纳税人兼营非应税劳务的，应分别核算货物或应税劳务和非应税劳务的销售额。不分别核算或不能准确核算的，其非应税劳务与货物或应税劳务一并征收增值税。该企业兼营饮食服务取所得的收入由于未能准确核算，应当并入销售额计征增值税（不再征收营业税）。应纳销项税额＝351000÷（1＋17%）×17%＝51000（元）[特别提示]纳税人兼营免税项目或非应税项目（不包括固定资产、在建工程），并能分别核算营业收入的，如果无法准确划分不得抵扣的进项税额，则应按下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额＝当月全部进项税额×（当月免税项目销售额、非应税项目营业额合计）÷当月全部销售额、营业额合计。（2）《中华人民共和国增值税暂行条例》规定，纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记账核算的，不并入销售额征税。但对逾期（以一年为期限）包装物押金，无论是否退还均并入销售额征税。另外，从1995年6月1日起，对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征税。勃朗瑞（广元）副食品有限公司超过一年的包装物押金金额为：10000＋25000＝35000（元）应纳销项税额＝35000÷（1＋17%）×17%＝5085.47（元）（3）《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》规定，商业企业购进货物（包括外购货物所支付的运输费用），必须在购进的货物付款后才能申报抵扣进项税额，尚未付款或尚未开出、承兑商业汇票的，其进项税额不得作为纳税人当期进项税额予以抵扣。对采取分期付款方式购进货物的商业企业，如果销售方先全额开具发票，购货方再按合同约定的时间分期付款的，其进项税额必须在所有款项全部支付完毕后才能申报抵扣（即通常所说的“款不付清不抵扣”）。对照上述规定，勃朗瑞（广元）副食品有限公司9月份不得抵扣进项税额。（4）进项税额＝买价×扣除率＝30000×10%＝3000（元）。[特别提示]纳税人购进免税农业产品准予抵扣的进项税额，按照买价和10%的扣除率计算。买价包括纳税人购进免税农产品支付给农业生产者或小规模纳税人的价款和按规定代收代缴的农业特产税。（5）纳税人购进固定资产发生的进项税额不得抵扣，应作固定资产的成本处理。（6）《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》规定，用于集体福利或者个人消费的购进货物的进项税额不得抵扣。已经抵扣的，应当计算进项税额转出。通常情况下，计算进项税额转出是按照库存商品（或原材料）的账面成本价乘以适用税率进行的，但是，由于计算免税农产品进项税额的“特殊”性（即按含税价乘以扣除率），在计算转出额时，应先将成本价还原为含税价，再进行计算。应转出进项税额＝[10800÷（1－10%）]×10%＝1200（元）《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》规定，对混合销售行为和兼营的非税应劳务，按规定应当征收增值税的，该混合销售行为所涉及的非应税劳务和兼营的非应税劳务所用购进货物的进项税额，准予从销项税中抵扣。应抵扣进项税额6000元。[计算说明]综上分析，勃朗瑞（广元）副食品有限公司2002年9月份应纳增值税额＝销项税额－进项税额＝（51000＋5085.47）－（3000＋6000－1200）＝56085.47－7800＝48285.47（元）[业务解说]按照增值税的“链条”原理，不征增值税的行为（项目）其进项税额也不得抵扣。因此，税法规定下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（1）购进固定资产；（2）用于非应税项目；（3）用于免税项目的购进货物或应税劳务；（4）用于集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；（5）非正常损失的购进货物；（6）非不常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。（来源：中国税网）外商投资决策的企业所得税税收筹划一、投资方主体的选择外商投资企业组建之时，投资方主体的选择至关重要，因为虽然两税合并以后，外商投资企业所得税的税率为25%，但是对于不同的投资主体，其在股东（或投资者）分取股息红利时所征收的税率是不同的，一般外国企业投资者要征10%所得税，香港企业投资所得税征收税率为5%，外国个人税率则是0%.同时，针对投资者提供专利权、商标权、著作权、非专利技术以及其他特许权的使用权取得的特许权使用费所得，不同投资主体的税率差异也很大，一般外国企业征收的所得税税率为10%，香港企业为5%，外国个人则是20%（但大多数双边协定按10%），同时不少欧盟国家与中国的双边税收协定，如中德双边协定，都规定了特许权使用费的中国税收在国外的抵免规定，很多国家在中国交10%的所得税，可以在本国抵免15%.由此可见，国家对不同投资方主体组织形式的选择采用了不同的税收政策，在全球一体化的今天，完全可以便利地通过在国外、香港等地建立不同组织形式的投资企业来组建外商投资企业，从而利用国家对投资方税收优惠政策来节省投资人税负，进而调动投资方的积极性。二、被投资客体的选择1、并购或投资亏损企业税法规定，“企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。”因此，预测盈利的外商投资可以选择那些在一年中严重亏损或连续几年不曾盈利、已拥有相当数量亏损的企业作为兼并对象和目标公司，以亏损企业的账面亏损，冲抵盈利外商投资企业的应纳税所得额，以充分利用盈亏互抵减少纳税的优惠政策，使兼并企业所得税税负减轻。按照国家税务总局的有关规定，被兼并企业兼并后继续具有独立纳税人资格的，其兼并前尚未弥补的经营亏损，在税收法规规定的期限内，由其以后年度的所得逐年延续弥补，不得用兼并企业的所得弥补；被兼并企业在被兼并后不具有独立纳税人资格的，其兼并前尚未弥补的经营亏损，在税收法规规定的期限内，可由兼并企业用以后年度的所得逐年延续弥补。因此，在企业兼并的税收筹划中，取消被兼并企业的独立纳税人资格，可以适用弥补亏损的政策，以达到减轻税负的目的。实际操作中，外商可以通过收购相同或类似行业亏损外商公司的股权，注入盈利项目，充分享受未弥补亏损带来的税收抵减，并且不受并购的复杂审批及操作手续的限制。2、投资享有税收优惠的企业我国2008年以前的外商投资及外国企业所得税法规定许多减免税条款，主要以减免税，如制造型企业“两免三减半”及低税率为主，同时根据国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知规定，自2008年1月1日起，原享受企业所得税“两免三减半”、“五免五减半”等定期减免税优惠的企业，新税法施行后继续按原税收法律、行政法规及相关文件规定的优惠办法及年限享受至期满为止，但因未获利而尚未享受税收优惠的，其优惠期限从2008年度起计算。同时原先低税率的外商投资企业，税率在5年内逐步过渡到25%.因此。外商投资企业在投资时可以优先考虑收购上述享有优惠措施的企业的股权，以最大限度节省整体税负。3、通过对投资地区、行业和高新技术产业等的选择新的企业所得税法淡化了区域性税率优惠，仅就民族自治地方的企业可以定期减征或免征企业所得税中属于地方分享的部分做出了规定，地区性税率优惠几乎不复存在，这对外商投资地区选择有了更广阔的余地。新的企业所得税法对农、林、牧、渔，国家重点扶持的公共基础设施项目，符合条件的环境保护、节能节水项目，符合条件的技术转让，国家重点扶持的高新技术企业，给予了不同程度的税收优惠。显见，外商投资企业可以通过注册从事相应的享有税收优惠政策的行业，来降低税收成本，获取最大的税收利益。4、产品出口外商投资企业的投资由于制造公司出口不予抵扣的进项转出成本是以销售额计算的，而贸易公司出口不予抵扣的进项转出成本是以进项采购额计算的。这样，外商产品出口企业，应同时考虑设立制造公司及相应贸易公司，把合理的利润大头留在贸易公司。在现今大多数产品出口退税率大幅下降的情况下，高利润产品的出口由制造公司卖给贸易公司，再由贸易公司出口，这样可以大幅减少增值税进项转出成本。同时由于制造业公司的税收优惠减少，大多数税率与贸易公司一致，这样外商投资企业可以提高真正的经济价值。三、企业法律主体形式的选择1、外国公司投资的有限责任公司企业组织形式的选择是企业组建时纳税筹划的重要环节，对组织形式不同的企业，国家的税收政策不同，这为税收筹划提供了空间。由于现阶段新税法大多数税收优惠已经取消，新设外国公司投资的外商投资有限责任公司，一般是所得税税收不经济的一种组织形式。2、外国个人投资的有限责任公司对于外商个人设立的独资企业而言，不适用中国的个人独资企业法，其实际上都认定为有限责任公司，但是按目前的个人所得税法，这些外商个人投资的企业可以省掉在中国的红利税，同时许多欧盟国家与中国的双边税收协定，如德国规定了即使中国红利免税，仍能在德国视同抵免税收为红利所得的10%.3、不构成法人的中外合作企业通过设立不构成法人的中外合作企业，由合作各方分别计算纳税的，对合作外方应视为外国公司、企业和其他经济组织在中国境内设立机构、场所，那么外方投资方将直接以非居民企业纳税，这样同样可以省了红利税。4、外商代表处近年来，中国履行其国际税收承诺，基本放开符合条件的按收入征税的外商办事处的设立，仅就该外商代表处的收入按核定利润率征收营业税及企业所得税，如果没有收入则不征税。而不像过去大多数外商代表处按费用倒推收入及核定利润率征收营业税及所得税。这样，很多从事国际贸易的外国企业就可以通过设立代表处，联络生意，安排让母公司或境外关联公司直接从事进出口贸易，而该代表处不在中国承担任何税负。同时这些代表处由于不构成法人，其发生的费用如主要为母公司或关联公司交易服务，按照大多数欧美国家的税法规定，可以在母公司或关联公司的税前列支。在新的所得税法实施后，这样的外商办事处在2008年如雨后春笋般涌出，有潜在需求的外商应该考虑尽快设立该种零税负代表处，国家可能出台限制该形式认定的外商代表处的有关税法规定。5、外商合伙企业外商投资合伙企业，包括无限合伙及有限合伙的组织形式，理论上已经有了法律基础，但是具体操作规范尚未出台，尚不具可操作性，但是应密切关注，所得税方面的税收筹划应有所为。四、投资方式的选择1、无形资产投资现阶段新所得税法可以考虑无形资产方面的税收筹划，尤其企业本身就可能要购买的无形资产及特许权使用费；因为在许多欧美发达国家本国的税法中，如为境外子公司提供了一系列无形资产或不同类型的销售、技术、资源支持。税法会视同收入在境外交税，同时中国境内一般也要代扣代缴营业税及所得税，而用无形资产投资，即使溢价投出，在投出时一般在国外不征所得税，且属出口而无流转税，而国内又可以随着摊销列支成本，抵减企业所得税。2、再投资退税新所得税法对外商投资企业有关的再投资退税基本上已取消，所以分红再投资基本没有税收优惠。但是仍有部分再投资退税优惠值得关注，如关于企业所得税若干优惠政策的通知中补充对西部地区的特殊行业进行再投资退税，具体规定为“自2008年1月1日起至2010年底，对国内外经济组织作为投资者，以其在境内取得的缴纳企业所得税后的利润，作为资本投资于西部地区开办集成电路生产企业、封装企业或软件产品生产企业，经营期不少于5年的。按80%的比例退还其再投资部分已缴纳的企业所得税税款。再投资不满5年撤出该项投资的，追缴已退的企业所得税税款。”3、放弃债权许多外商投资企业，往往营运资金不够，长年亏欠母公司或关联企业款项，而境外公司的这些债权在本国会视同有利息收入要征税，所以有时候情愿放弃大量债权。这时候，应首先考虑，用债转增资本，这样在中国及母公司所在国均没有所得税税负，可以有效地节省企业较大税收负担。而实践中，外商投资企业中债权转增资本，由于受到外汇管制的限制，贸易项下的债权转增资本实践中不易操作，很多企业执行旧会计准则把母公司放弃的债权计入资本公积，同时作为应纳税所得交税。按新的公司法，该种资本公积不能做任何用途，只能清算时作为清算所得，征20%所得税。而根据我国新会计准则，外商投资企业如有这种大量债务获得债权人豁免，应作为营业外收入进入企业未分配利润，虽然同样为应纳税所得，但可以进行分配，最多仅交纳10%红利税。4、变债权投资为优先股由于外汇管制，外债受限，且外债利息的列支不能超过一般商业银行利率。而新公司法规定企业可以不按投资比例分红，这样中外合资或合作企业可以通过外方提前收回利润，或超过投资比例分配利润来达到实际上是债务融资，但变成分红的效果，由于利息所得税一般同分红均为10%，且有营业税，且境外一般又要征所得税。而分红，在大多数发达欧洲国家，对于满足条件的居民公司是不再征税的，如德国，瑞士等。实践中，中外合资企业这种形式较难批准，而不少中外合作企业，如不牵涉国有资本，就较容易实现这种变相的债务融资。五、外商投资决策企业所得税税收筹划应注意事项新的企业所得税税法明确规定，企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的。税务机关有权按照合理方法调整。实践中，如企业处理专用固定资产损失税前列支，不久又以拍卖的“所谓公允价”重新购入该专用设备而达到提前列支费用的结果。现在税务局就可以按新的规定要求企业提供合理商业目的的各种资料，如不能，则可调整。同样上述对于投资决策的税收筹划是根据截至2008年6月30日国家税务总局网站上目前尚未废止的税法文件，进行安排说明的，有些方法明显与新的税法精神不一致。国家相关职能部门很可能更新或废止有关内容，企业也应时刻关注，并进行持续的规划。本文主要论述了企业所得税税收筹划对外商投资决策的帮助。如考虑其他税种，在投资决策前有更多筹划或有不同的考虑，而且在考虑不同因素时应该综合系统地分析，而不能一叶障目，以偏概全。上述有些单独的分析，如综合考虑，可能得出不同的结果。同时外商投资决策的所得税税收筹划，实际上是国际间税收筹划，对于外国投资者的税负，不能仅局限于中国税收的筹划，更应考虑外国投资者的境内外整体税负，至少应充分了解外国投资者所在国家与中国的关于对所得和财产避免双重征税的协定，并提醒外商关注其本国税负。（来源：中国税网作者：赵矜）一个关联企业收购的筹划思路伟达动力公司是中庆公司投资设立的一家以生产发动机为主的现代化股份制企业，中庆公司占其总股本的16.19%，是伟达动力公司的第一大股东。从2002年开始，伟达动力公司下属铁达力工厂（伟达动力公司的分支机构，非独立法人）受中庆公司委托生产风景轻客、铁达力（MPV）等汽车产品。经过6年多的经营，伟达动力公司为中庆公司的产品生产作出了很大的贡献。但是，随着中庆公司的发展和国内外市场环境的变化，中庆公司与伟达动力公司之间这种委托生产关系的弊端越来越明显：一方面是管理成本不断上升，管理效率降低，产品质量难以保证，正常的生产经营和融资等活动受到制约，长期存在的关联交易的审议和披露，也牵扯了大量精力；另一方面，伟达动力公司作为中庆公司的一个重要的发动机生产企业，其产品的创新、研发、升级的需求日益扩大，中庆公司对上游零部件生产的掌控已经成为战略需求。因此，中庆公司收购伟达动力公司下属的铁达力工厂，对其今后的发展有着至关重要的意义。目前，铁达力工厂资产合计为42502万元，负债合计为41786万元，差额为716万元。具体为：1．固定资产：账面价值13265万元，评估价值19778万元。其中，房屋建筑物账面价值6848万元，评估价值12272万元，初始购买价格为10790万元；机器设备账面价值6417万元，评估价值7506万元。2．无形资产：土地账面价值4886万元，评估价值13712万元。3．其他资产和负债的账面值与评估值基本一致。经过讨论，最后提出了四种收购方案。方案一中庆公司拟以承接负债的方式购买铁达力工厂的资产，铁达力工厂资产和负债的差额716万元，由中庆公司用现金补足。1．中庆公司（1）应缴纳契税：（12272+13712）×3%=780万元。（2）企业所得税：中庆公司取得资产可以按照评估价值进行折旧摊销。2．伟达动力公司应负担的税收：（1）增值税机器设备应缴纳增值税（评估价大于账面原值）：7506÷（1＋4%）×4%×50%＝144万元，转让存货产生的增值税销项税，购买方应当作为进项税抵扣，可忽略。（2）营业税：（12272+13712－10790）×5%=760万元。（3）土地增值税大约应缴纳2480万元（计算过程略）。（4）企业所得税：（19778＋13712-13265-4886-144-760－2480）×25%＝11955×25%＝2989万元。伟达动力公司合计应负担税款：144＋760＋2480＋2989＝6373万元。3．方案一合计税收负担为：6373＋780＝7153万元。方案二伟达动力公司先将铁达力工厂除土地、建筑物外的其他资产（机器设备、存货等），以及相等金额的负债转让给中庆公司，然后伟达动力公司用铁达力工厂的剩余资产（土地、建筑物和剩余负债）投资成立铁达力公司（伟达动力公司的全资子公司），最后，中庆公司以716万元的价格收购铁达力公司的全部股权。1．中庆公司和铁达力公司（1）契税：《契税暂行条例细则》规定，以土地、房屋权属作价投资、入股，视同土地使用权转让，房屋买卖或者房屋赠与征税。因此，铁达力公司承受土地、建筑物，应当缴纳契税780万元。（2）企业所得税：中庆公司购买铁达力公司的全部股权，其长期股权投资的计税成本为716万元。铁达力公司取得资产可以按照评估价值进行折旧、摊销。2．伟达动力公司应负担的税收：（1）增值税：与方案一相同。（2）营业税和土地增值税《财政部国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（HYPERLINK财税[2002]191号）规定，以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。对股权转让不征收营业税。《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（HYPERLINK财税字[1995]48号）规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税（注：接受投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的除外）。对于伟达动力公司以土地、建筑物投资成立铁达力公司，如何征收营业税和土地增值税存在两种不同的意见：第一种意见认为，伟达动力公司以土地、建筑物和部分债权投资成立铁达力公司，纯粹属于投资行为，因此不需要缴纳营业税和土地增值税。第二种意见认为，伟达动力公司以评估价值为25984万元（12272+13712）的不动产对外投资，形成注册资本的部分只有716万元，其余25268万元（25984－716）实际用于抵偿债务，因此，对抵偿债务的部分应当征收销售不动产营业税和土地增值税。我们认为，伟达动力公司的上述资产和负债最终归属于其全资子公司，本质上没有发生“有偿”对外销售不动产行为，因此不征收营业税和土地增值税较为合理。（3）企业所得税根据《企业所得税法》及其实施条例的规定，伟达动力公司以土地、建筑物对外投资，应当视同转让财产。伟达动力公司应负担的企业所得税为：（19778＋13712-13265-4886-144）×25%＝15195×25%＝3799万元。伟达动力公司转让铁达力公司股权无增值，不需要负担企业所得税。伟达动力公司合计应负担税款：144＋3799＝3943万元。3．方案二合计税收负担为：3943＋780＝4723万元。方案三伟达动力公司先将铁达力工厂的全部资产和负债“分立”出来，成立铁达力公司（投资主体与伟达动力公司完全相同），然后中庆公司以716万元的价格收购铁达力公司的全部股权。1．铁达力公司（1）契税《财政部国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税[2003]184号，执行到2008年底）规定，企业依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上投资主体相同的企业，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，不征收契税。《HYPERLINK国家税务总局关于企业改制重组契税政策有关问题解释的通知》（HYPERLINK国税函[2006]844号）规定：“HYPERLINK财税[2003]184号文件规定的‘企业分立’，仅指新设企业、派生企业与被分立企业投资主体完全相同的行为。”根据上述规定，对铁达力公司承受分立资产不征收契税。（2）企业所得税目前新企业所得税法对企业资产重组的税务处理尚未作出明确规定，预计新税法仍将维持免税改组和应税改组的分类，同时对免税改组增加“经营延续”和“权益延续”的限制。因为伟达动力公司的股东最终转让了其持有的铁达力公司的全部股权（权益未延续），所以上述分立行为很可能属于应税分立。在应税分立的前提下，铁达力公司取得分立资产可以按照评估价值进行折旧、摊销。2．中庆公司企业所得税：中庆公司购买铁达力公司的全部股权，其长期股权投资的计税成本为716万元。3．伟达动力公司应负担的税收：（1）增值税、营业税和土地增值税根据现行政策规定，企业分立一般不涉及增值税、营业税和土地增值税。（2）企业所得税伟达动力公司在应税分立环节应负担的企业所得税为：（19778＋13712-13265-4886）×25%＝15339×25%＝3835万元。此外，伟达动力公司的股东在应税分立环节，可能需要负担少量企业所得税或者个人所得税。4．方案三合计税收负担为3835万元。方案四伟达动力公司先将铁达力工厂的全部资产和负债“分立”出来，成立铁达力公司（投资主体与伟达动力公司完全相同），然后中庆公司吸收合并铁达力公司。1．企业所得税因为中庆公司是伟达动力公司的最大股东，两公司存在关联关系，所以上述分立、合并行为完全有可能操作为免税分立和免税合并。如果免税分立和免税合并成立，那么伟达动力公司可比方案三少负担企业所得税3835万元，但是中庆公司取得相关资产也只能按评估前的账面价值进行折旧摊销，即方案三与方案四的企业所得税负担差异属于时间性差异。2．增值税、营业税、土地增值税、契税负担与方案三相同。3．方案四的总体税收负担接近于0.方案比较与风险分析1．方案一的优点是操作较为简单，但税收负担最重。2．方案二有可能避开了营业税和土地增值税负担，从税负的角度看，方案二优于方案一。3．方案二与方案三操作均较为繁琐，但方案三税负明显低于方案二，因此，方案三优于方案二。方案二与方案三的共同不足是，中庆公司与铁达力公司之间仍然存在关联交易的困扰。4．方案四的操作比方案二和方案三更为繁琐，但是如果能够起到递延缴纳企业所得税的效果，那么方案四最优。从风险角度分析，1．方案二仍然存在缴纳营业税和土地增值税的风险，在具体操作前，应当先咨询主管税务机关。2．方案四中的免税改组能否成立，需要等待财政部和国家税务总局的进一步明确规定。此外，方案四也存在被主管税务机关认定为“不具有合理商业目的”的风险，实施前需要与主管税务机关充分沟通。3．企业的对外投资、增资、减资、合并、分立等行为，有可能会受到其他法律规定的实体性和程序性限制，纳税人应当统筹考虑，从可行方案中选择最优方案。（来源：中国税网作者：熊臻）整体资产置换的税务筹划近年来，企业改组形式层出不穷，整体资产置换就是其中一种很重要的改组方式。越来越多的企业通过整体资产置换实现跨行业经营，以最低的风险、最短的时间占领新的市场，实现企业新的利润增长点。企业整体资产置换是指，一家企业以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构与另一家企业的经营活动的全部或其独立核算的分支机构进行整体交换，资产置换双方企业都不解散。按现行税收法规规定，企业整体资产置换原则上应在交易发生时，将其分解为按公允价值销售全部资产和按公允价值购买另一方全部资产的经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。但考虑到企业纳税的实际困难，相关税收政策还规定，如果资产置换中，作为资产置换交易补价（双方全部资产公允价值的差额）的货币性资产占换入总资产公允价值不高于25%的，经税务机关审核确认，资产置换双方企业均不确认资产转让的所得或损失。由于企业的整体资产价值一般都会很大，如果在整体资产置换交易时，分解为按公允价值销售全部资产计算确认转让所得并缴纳企业所得税，则企业的纳税压力会很大。那么，许多企业会感到，在整体资产置换交易中，只要是资产置换交易补价占换入总资产公允价值不高于25%，则企业就会根据税收政策得到所得税上的相关好处，在这种情况下对交易企业将更加有利。然而，实际结果真是像企业感觉的那样吗？交易中对双方企业所得税的影响情况各自又是一种怎样的结果呢？让我们对整体资产置换交易中支付补价不高于总资产公允价值25%时、在可能出现的三种不同情况下交易双方涉及的所得税情况，通过举例来分别进行列示。例如：甲、乙企业都是增值税一般纳税人，两企业决定将各自资产评估后相互进行整体资产置换，双方缴纳的城建税、教育费附加均为7%和3%，所得税率33%.在置换业务中，双方评估基准日的有关资产账面价值分别为：1.甲企业3000万元（存货1000万元，固定资产1000万元，无形资产1000万元）；2.乙企业2800万元（存货1000万元，固定资产1800万元）。第一种情况，交易时，用于置换的双方资产公允价值均高于原账面价值。评估基准日双方的有关资产公允价值分别为：1.甲企业3300万元（存货1100万元，固定资产1100万元，无形资产1100万元）；2.乙企业3100万元（存货1100万元，固定资产2000万元），乙另以银行存款200万元支付给甲企业作为补价。此例整体资产置换交易中，甲企业理论上全部资产转让所得为3300－3000＝300万元，乙企业理论上全部资产转让所得为3100－2800＝300万元。但由于交易中，支付的补价占换入总资产公允价值的比例为6.06%[200÷（3100＋200）]，低于25%的标准，按现行税收法规规定，则为免税的整体资产置换业务，故资产置换中甲、乙企业的资产转让所得300万元均不需确认，因此双方都可减少当期的所得税负担300×33%＝99万元，此情况无疑会使双方企业受益。第二种情况，交易时，用于置换的双方资产公允价值均低于原账面价值。评估基准日双方的有关资产公允价值分别为：1.甲企业2700万元（存货900万元，固定资产900万元，无形资产900万元）；2.乙企业2500万元（存货900万元，固定资产1600万元），乙另以银行存款200万元支付给甲企业作为补价。比例整体资产置换交易中，甲企业理论上全部资产转让所得为3300－3000＝300万元，乙企业理论上全部资产转让所得为2500－2800＝－300万元，即双方均发生资产转让损失300万元。由于交易中，支付的补价占换入总资产公允价值的比例为7.41%[200÷（2500＋200）]，低于25%的标准，按现行税收法规规定，在此整体资产置换中甲、乙企业同样均不可确认300万元的资产转让损失，则使得双方当期的所得税负担都会增加300×33%＝99万元，此情况无疑对双方企业都是不利的。第三种情况，交易时，用于置换的一方资产公允价值高于原账面价值，另一方资产公允价值低于原账面价值。评估基准日双方的有关资产公允价值分别为：1.甲企业3300万元（存货1100万元，固定资产1100万元，无形资产1100万元）；2.乙企业2600万元（存货900万元，固定资产1700万元），乙另以银行存款700万元支付给甲企业作为补价。此例整体资产置换交易中，甲企业理论上全部资产转让所得为3300－3000＝300万元，乙企业理论上全部资产转让所得为2600－2800＝－200万元，即发生资产转让损失200万元。由于交易中，支付的补价占换入总资产公允价值的比例为21.21%[700÷（2600＋700）]，低于25%的标准，按现行税收法规规定，应为免税的整体资产置换业务，故甲企业的资产转让所得300万元不需确认，而同时乙企业的200万元资产转让损失也不得确认。对于甲企业来说，可减少当期的所得税负担300×33%＝99万元，但对于乙企业则使当期的所得税负担增加200×33%＝66万元。此情况下，对双方企业来说会产生一方受益，一方不利的结果。通过上述几个例子可以看出，企业在整体资产置换交易中，即使补价占换入总资产公允价值都不高于25%，在各种不同情况下，其涉及的所得税结果也是不尽相同的。作为交易一方的企业应对某具体方案进行认真分析后再看其是否可行，是否对企业最为有利。中小企业如何进行企业所得税纳税筹划2007年3月16日，我国第十届全国人大五次会议通过了《中华人民共和国企业所得税法》，自2008年1月1日起施行。2007年12月6日，国务院又颁布了《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，为新税法的实施提供了可行的操作指南。新的《企业所得税法》实施实现了内外资企业所得税的统一，尤其是统一了企业所得税的扣除标准和优惠政策，取消了外资企业的超国民待遇，使内资企业能够与外资企业在公平、公正的条件下开展有序竞争。但新税法对于小型微利企业给予了特别照顾，实行20%的优惠税率，高新技术企业更是实行了15%的优惠税率，这将大大有利于小型微利企业和高新技术企业的发展。那么，在新税法条件下，对于中小企业来说，如何进行企业所得税筹划就成为一个新的热点问题。本文着重探讨这方面的问题，以期为中小企业的持续、快速发展提供帮助。一、新的《企业所得税法》有关企业所得税计算的规定企业所得税的计算关键是要准确确定收入、成本、费用、损失和其他有关准予扣除的项目金额。即首先要确定应纳税所得额，应纳税所得额是计算企业所得税的依据，它是根据企业的收入总额减去不征税收入、免税收入、可以在税前扣除的成本、费用、税金、损失以及允许税前弥补的以前年度亏损计算得出的。这里的收入包括企业取得的货币形式和非货币形式的所有收入，如：销售货物收入，提供劳务收入，转让财产收入，股息、红利等权益性投资收益，利息收入，租金收入，特许权使用费收入，接受捐赠收入，其他收入等。不征税收入主要包括：财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金和国务院规定的其他不征税收入。免税收入主要包括：国债利息收入、居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益（但不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益），在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益（但不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益），符合条件的非营利组织的收入等。准予扣除的成本是指企业在生产经营活动中发生的销售成本、销货成本、业务支出以及其他耗费。准予扣除的费用是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外。准予扣除的税金是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。准予扣除的损失是指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。企业发生的损失减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。准予扣除的其他支出是指除成本、费用、税金、损失外，企业在生产经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出。准予税前弥补的以前年度亏损是指企业依照企业所得税法及其实施条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的且不超过5年的亏损数额。从上述计算规定中可以看出，中小企业要进行企业所得税纳税筹划，必须通过减少应纳税所得额才能达到目的，而要减少应纳税所得额，只有通过增加不征税收入和免税收入、增加税前可扣除项目金额来进行。不征税收入对中小企业来说一般很难取得，免税收入只对特定企业而言，中小企业在投资开始时可以加以利用。对多数中小企业来说可能只有增加税前扣除项目金额这条途径了。二、中小企业进行企业所得税纳税筹划的方法纳税筹划就是要在国家税法规定允许的范围和条件内，通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，以达到尽可能地减少纳税或推迟纳税而实现税后利益最大化的目的。因此，企业财会人员应充分了解国家税法的精神实质，熟练掌握税法各种具体规定，对于中小企业进行企业所得税纳税筹划来说，应着重从以下几个方面开展。（一）充分利用《企业所得税法》的优惠条件进行纳税筹划新的《企业所得税法》改变了原来的税收优惠格局，实行“以行业优惠为主，区域优惠为辅”的政策。其中特别提到对于小型微利企业实行20%的优惠税率政策，但必须具备以下条件：1.从事国家非限制和非禁止行业。2.工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元。3.其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。另外，《企业所得税法》还规定企业投资以下项目可以免征、减征企业所得税：1.从事农、林、牧、渔业项目的所得。2.从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得。3.从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得。4.符合条件的技术转让所得。5.非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，就其来源于中国境内的所得减按10%的税率征收企业所得税。企业发生的以下支出可以加计扣除：1.开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用可以加计扣除50%.2.安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资可以加计扣除100%.因此，对于新创立的中小企业来说，尽可能地选择具有税收优惠政策的行业进行投资，比如：农、林、牧、渔业项目，符合条件的环境保护、节能节水项目，高新技术产业项目等。而对于已经成立很久的中小企业来说，一方面可以利用新税法关于小型微利企业的优惠税率进行筹划，另一方面还可以在产品研发、从业人员构成等方面进行筹划，比如尽可能地聘用残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员从事生产经营等活动，可以增加扣除项目金额，减少应纳税所得额，从而减少企业所得税。（二）正确运用亏损弥补进行纳税筹划《企业所得税法》规定，企业发生的亏损可以用以后年度实现的利润弥补，但弥补期限最长不得超过5年。这里的亏损弥补期限是指纳税人某一年度发生亏损，准予用以后年度的应纳税所得额弥补，一年不足弥补的，可逐年连续弥补，弥补期限最长不得超过5年，5年内不论盈利或亏损，都作为实际弥补年限计算。这一规定为中小企业进行纳税筹划提供了空间。笔者以例1来说明企业运用亏损结转进行纳税筹划的具体操作。[例1]某企业被税务机关认定为小型微利企业，2002年开业，当年发生亏损20万元，2003年实现扭亏，经济效益逐年递增，2007年因投资新项目和对外捐赠等原因只实现应纳税所得额2万元，2002年至2008年各纳税年度应纳税所得额如表1（见附表）：

根据税法规定，该企业2002年亏损20万元，可以用2003年至2007年实现的利润进行弥补，上例中2003年至2007年该企业实现的应纳税所得总额为14万元，全部用于弥补亏损，补亏后不需要纳税，但2008年实现利润10万元，应缴纳企业所得税2万元（10×20%）。从纳税筹划角度来看，该企业2007年不宜进行新项目投资和对外捐赠，因为至2007年止企业还有8万元亏损未弥补，企业应尽量将投资和捐赠推迟到2008年，使2007年的应纳税所得额尽量达到8万元，从而减少纳税。（三）恰当运用固定资产折旧进行纳税筹划《企业所得税法》规定：“在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。”且优惠政策中还规定：“企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法”。可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产，包括：1.由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产。2.常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。企业无论采用哪种折旧方法，其折旧总额是相同的，应纳税所得总额也是相同的。但加速折旧可以提前收回固定资产成本，导致企业生产经营前期应纳税所得额减少，后期应纳税所得额增加，可以获得延期纳税的好处，从资金时间价值方面来说相当于企业取得无息贷款一样。因此，在当前中小企业融资普遍困难的情况下，不失为一种解决临时资金短缺的好方法。以下通过一个中小企业固定资产折旧的案例来说明加速折旧的纳税筹划操作技术。[例2]某中小企业购进一台新设备，原值为30万元，预计净残值率为5%，经税务机关核定其折旧年限为5年。由于该设备属于高新技术产品生产设备，更新换代快，税务机关批准可以采用双倍余额递减法计提折旧。则企业按年限平均法折旧与按双倍余额递减法折旧对照如下（假定每年税前会计利润均为20万元，企业所得税率均为20%）：从表1（见附表）中可知，该企业如采用双倍余额递减法提取折旧，五年的纳税总额还是20万元，但第一年只要纳税27400元，第二年只需要纳税37000元，与年限平均法相比第一年要少纳税12600元，第二年要少纳税3000元，相当于企业取得了相应的融资款，而且是免费的资金，这对于中小企业来说是相当宝贵的。（四）适时利用对外捐赠进行纳税筹划企业捐赠是一种支出，但有时候捐赠时机选择得好，相当于一种广告，并且这种广告效益比一般的广告要好得多，特别有利于树立企业良好的社会形象。因此，大企业往往利用捐赠获得节税和做广告的双重利益，中小企业同样可以利用捐赠进行纳税筹划。但新税法对捐赠在税前扣除有相应规定，中小企业在捐赠时应加以注意。《企业所得税法》第九条规定：“企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。”这里的公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。对于企业自行直接发生的捐赠以及非公益性捐赠不得在税前扣除。此外，中小企业在对外捐赠时还应注意时机。以下案例3说明中小企业通过捐赠进行纳税筹划的操作技术。[例3]某中小企业2008年和2009年预计会计利润分别为100万元和100万元，企业所得税率为25%，该企业为提高其产品知名度及竞争力，树立良好的社会形象，决定向贫困地区捐赠20万元。现提出三套方案，第一套方案是2008年底直接捐给某贫困地区；第二套方案是2008年底通过省级民政部门捐赠给贫困地区；第三套方案是2008年底通过省级民政部门捐赠10万元，2009年初通过省级民政部门捐赠10万元。从纳税筹划角度来分析，其区别如下：方案1：该企业2008年直接向贫困地区捐赠20万元不得在税前扣除，当年应纳企业所得税为25万元（100×25%）。方案2：该企业2008年通过省级民政部门向贫困地区捐赠20万元，只能在税前扣除12万元（100×12%），超过12万元的部分不得在税前扣除，当年应纳企业所得税为22万元[（100-100×12%）×25%]。方案3：该企业分两年进行捐赠，由于2008年和2009年的会计利润均为100万元，因此每年捐赠的10万元均没有超过扣除限额12万元，均可在税前扣除。2008年和2009年每年应纳企业所得税均为22.5万元[（100-10）×25%]。通过比较，该企业采取第三种方案最好，尽管都是对外捐赠20万元，但方案三与方案二相比可以节税2万元（8×25%），与方案一比较可节税5万元（20×25%）。三、中小企业进行企业所得税筹划应注意风险防范由于纳税筹划面临诸多的不确定因素，其风险相当大。因此，中小企业进行所得税纳税筹划时必须注意相应的风险；否则，一旦出现筹划失败，将付出更大的代价。具体来说，中小企业应从以下几个方面加以注意：（一）关注国家企业所得税政策的变化，建立税收法规库，进行涉税风险检测企业应当时刻把握国家有关企业所得税相关法律法规及规定的变化，准确理解企业所得税法律法规的政策实质。区分违法与合法的界限，对违法的事坚决不做，处于法律边沿的应慎重操作。（二）综合衡量纳税筹划方案，适时修订方案中小企业在对企业所得税进行纳税筹划时，首先方案必须合理合法，同时还要考虑企业的整体税负、实施的相关管理成本，包括机会成本、货币时间价值及风险收益等进行综合考虑，要运用财务管理的相关知识进行综合测算，保持与企业整体利益的一致性。（三）由专业人员操作，切忌盲目照搬照套别人的方案纳税筹划是一门综合学科，涉及税收、会计、财务、企业管理、其他法律等多方面知识，其专业性相当强，而企业所得税是最复杂的一种税种，更是需要专业技能较高的专家来操作。而且，纳税筹划方案随纳税人具体情况的不同而不同，在时间、地点、经营状况和税法发生变化后，其适用性也大不一样。因此，照搬照套可能构成偷税而违法。（四）企业应时刻与主管税务机关保持沟通目前，企业进行纳税筹划时，税务机关拥有较大的裁量权，特别是企业所得税有关规定除了国家颁布的有关税法和实施细则外，地方政府还出台了很多其他相关规定，因此，企业在进行企业所得税纳税筹划时必须时刻与主管税务机关取得联系，向他们咨询有关税法的执行办法。这样一方面可以减少纳税筹划的错误认识；另一方面也可以缓减征纳矛盾，降低纳税筹划风险。（来源：中国税网作者：银样军）二、财务管理合并报表盈余公积的确定方法及改进建议一、合并报表盈余公积的确定方法分析（一）全额补提子公司盈余公积法在对母公司的长期投资与子公司的权益部分进行抵销处理后，再进行一笔母公司对子公司的税后收益按所拥有的部分提取的盈余公积处理，并与母公司个别会计报表中盈余公积相加得出合并数（实践中都采用的一种方法）。1．理论依据。此方法在于虽然考虑了子公司提取的盈余公积，但却把子公司提取盈余公积对母公司股东分配利润的制约作用过分夸大，把它与母公司提取盈余公积的作用相提并论，这显然是不合理的。不论是从子公司提取盈余公积的作用，还是从盈余公积金的内涵来分析，这种观点都欠妥。2．法律依据。《企业会计准则》对于是否全额补提子公司提取的盈余公积中母公司应享有的份额以及如何补提则未做任何规定；财政部制定的《合并会计报表暂行规定》关于合并报表中盈余公积的核算，也不存在关于盈余公积的补提的问题；依照我国《公司法》的规定，公司必须依法按当年实现的净利润提取盈余公积，保留母子公司各自提取的盈余公积的法律依据根本不存在。3．欠妥之处。一是在母公司提取盈余公积比例高于或等于子公司的比例的情况下且母公司自身经营获利的情况下，母公司提取的盈余公积中对应于投资收益提取的部分已经包含了子公司所提取的盈余公积中母公司所拥有的金额，再对其进行补提就会重复。二是在母公司提取盈余公积比例高于或等于子公司的比例，且母公司自身经营亏损，子公司经营盈利，母公司必须用对子公司的投资收益才能弥补自己亏损的情况下，真正制约母公司利润分配多少的已不是母公司所提取的盈余公积的多少，而是子公司所提取盈余公积中母公司所拥有的部分。三是在母公司提取盈余公积比例低于子公司比例的情况下，全额补提子公司提取的盈余公积中母公司所享有的部分也同样存在上述的不合理性。应该只补提其中差额比例所反映的盈余公积的比例。四是全额补提子公司提取的盈余公积中母公司应享有的部分会造成合并利润表的不真实性，给报表的使用者造成误解。五是全额补提子公司提取的盈余公积中母公司应享有的部分会造成企业集团的合并利润表扭曲反映企业集团的利润分配过程。（二）完全不提子公司盈余公积此方法在做了抵销分录后，仅以母公司个别会计报表中的盈余公积作为合并数。不妥之处在于其完全否认子公司提取的盈余公积对母公司股东分配利润的限制，认为母公司股东只能从母公司直接分配利润，其利润分配只受母公司提取盈余公积的影响，而与子公司提取盈余公积多少无关。其原因在于存在以下三种情况：1．母公司常获利且提取盈余积的比例不低于子公司。在这种情况下，母司提取的盈余公积中对应于投资收益提取的部分，将不低于子公司所提取的盈余公积中母公司拥有的金额。因此合并会计报表上只列示母公司提取的盈余公积，由此向母公司股东分配利润的数额确实不会与《公司法》要子公司提取盈余公积的规定产生任何冲突。2．母公司亏损且提取盈余积的比例不低于子公司。如果母公司自身经营产生亏损，但加上对子公司投资收益后才使总的净利润变为正数，此时意味着母公司用子公司实现的净利润中属于母公司的部分全额弥补了自身经营的亏损，其所提取的盈余公积在数额上等于对子公司投资收益超过自身经营亏损的部分与提取盈余公积比例的乘积，必定小于子公司提取的盈余公积中母公司拥有的部分，这种情况下，如果合并利润分配表上只列示母公司提取的盈余公积，则所确定的可向母公司股东分配的利润将受到子公司提取盈余公积的限制。真正制约母公司股东分配利润多少的，已不是母公司所提取的盈余公积，而是子公司提取的盈余公积中母公司所拥有的部分。3．母公司提取盈余公积的比例低于子公司。当母公司提取盈余公积的比例低于子公司提取盈余公积的比例时，如果合并会计报表中只列示母公司提取的盈余公积，则由此确定的可向母公司股东分配的利润在实际分配时，就可能与子公司提取盈余公积的要求产生冲突。由上可见，合并报表中只列示母公司提取的盈余公积，完全否认子公司提取盈余公积对母公司股东分配利润影响的作法是不符合实际的。二、改进建议合并会计报表上“提取盈余公积”科目应列示的金额既不应是母公司提取的盈余公积，也不应是母公司提取的盈余公积与子公司提取的盈余公积中母公司拥有部分金额之和，而应该列示以下两项之和：一是母公司对不包括投资子公司收益在内的净利润部分应提取的盈余公积。当这部分净利润为负数时，（该项按零计算）；二是子公司提取的盈余公积中母公司拥有的部分及母公司对投资子公司收益所提取的盈余公积较大者。造成以上不合理的因素主要有两个，即母公司的子公司提取盈余公积的比例和母公司的营业利润。针对以上两个因素可以分为四种情况分别进行改进。第一种情况：母公司的自身经营利润为正数而且母公司提取盈余公积的比例低于子公司提取盈余公积的比例。这种情况：母公司的自身经营利润为正数而且母公司提取盈余公积的比例高于或者等于子公司提取盈余公积的比例。这种情况，母公司提取的盈余公积中已经包含了对子公司收益的部分，合并报表是不需要再补提子公司盈余公积中母公司应享有的部分。合并报表上列明母公司提取的盈余公积，这样就没有过分夸大子公司在提取盈余公积对母公司的制约作用，其抵销分录按《合并会计报表暂行规定》及具体会计准则《合并会计报表》的有关规定作抵销处理即可。第二种情况：母公司提取的盈余公积中包含了子公司收益提取的部分，合并报表时应补提子公司提取盈余公积中母公司应享有的部分超过母公司提取的盈余公积中相当于投资子公司收益不应提取金额的部分。其在抵销时的会计分录为：（长期股权投资科目与子公司所有者科目中盈余公积的抵销）借记“实收资本”，“资本公积”，“盈余公积”，“未分配利润”科目。贷记“长期股权投资收益”，“少数股权收益”科目。或者（内部投资收益科目与子公司利润分配中盈余公积的抵销）借记“少数股东收益”，“投资收益”，“期初未分配利润”科目，贷记“提取盈余公积”，“应付利润”科目。补提时的会计分录为：借记“期初未分配利润”（上年度的子公司提取的盈余公积中相当于投资子公司收益不应提取金额的部分），“提取盈余公积”（本年度子公司提取的盈余公积中母公司应享有的部分超过母公司提取的盈余公积中相当于子公司收益不应提取金额的部分）科目。贷记“盈余公积”科目。（即：除按《合并会计报表暂行规定》及具体会计准则《合并会计报表》的有关规定作抵销处理外，还应按子公司提取的盈余公积中母公司拥有的金额超过母公司提取的盈余公积中相当于投资子公司收益部分应提取金额的部分而不是按子公司提取的盈余公积中母公司拥有的金额作调整分录：借记“提取盈余公积”科目，贷记“盈余公积”科目。）第三种情况：母公司的自身经营利润为负数而且母公司提取盈余公积的比例高于或者等于子公司提取盈余公积的比例。这种情况，在合并报表时只需要上的“提取盈余公积”科目列示母公司提取的盈余公积和子公司提取的盈余公积中母公司应享有的部分中数额较大的。其抵销的分录为：（长期股权投资科目与子公司所有者科目中盈余公积的抵销）借记“实收资本”，“资本公积”，“盈余公积”，“未分配利润”科目。贷记“长期股权投资收益”，“少数股东权益”科目。或者（内部投资收益科目与子公司利润分配中盈余公积的抵销）借记“少数股东收益”，“投资收益”，“期初未分派利润”科目，贷记“提取盈余公积”（母公司提取的盈余公积和子公司提取的盈余公积中母公司应该享有的部分数额较大的），“应付利润”科目。第四种情况：母公司的自身经营利润为负数而且母公司提取盈余公积的比例低于子公司提取盈余公积的比例。这种情况，在合并报表上“提取盈余公积”科目上只列示子公司提取的盈余公积中母公司所拥有的金额。（即：除按《合并会计报表暂行规定》及具体会计准则《合并会计报表》的有关规定作抵销处理外，还应按子公司提取的盈余公积中母公司拥有的金额超过母公司提取的盈余公积的部分作调整分录：借记“提取盈余公积”科目，贷记“盈余公积”科目。）（来源：中国税网作者：郭坤鹏）精益生产与物流成本管理的方法一、精益生产成本管理成本改善是在生产制造领域进行的降低成本的活动，也是通过彻底排除生产制造过程的各种浪费达到降低成本的活动。在精益生产阶段中，应把握五个方面的问题：1.消除质量检测环节和返工现象如果产品质量从产品的设计方案开始，一直到整个产品从流水线上制造出来，其中每一个环节的质量都能做到百分百的保证，那么质量检测和返工的现象自然是多此一举。消除返工现象主要是要减少废品产生，严密注视产生废品的各种现象（比如设备、工作人员、物料和操作方法等），找出根源，彻底解决。2.合理安排生产计划从生产管理的角度上讲，平衡的生产计划最能发挥生产系统的效能，要合理安排工作计划和工作人员，避免一道工序的工作荷载时高时低。在不间断的连续生产流程里，还必须平衡生产单元内每一道工序，要求完成每一项操作花费大致相同的时间，使每项操作或一组操作与生产线的单件产品生产时间相匹配，可以认为是满足市场的节拍或韵律。3.减少生产准备时间认真细致地做好开机前的一切准备活动，消除生产过程可能发生的各种隐患。列举生产准备程序的每一项要素或步骤；辨别哪些因素是内在的（需要停机才能处理）；哪些是外在的因素（在生产过程中就能处理），尽可能变内在因素为外在因素；精简所有影响生产准备的因素，提高效率。4.消除停机时间消除停机时间对维持连续生产意义重大，因为连续生产流程中，两道工序之间少有库存，若机器一旦发生故障，整个生产线就会瘫痪。消除停机时间最有力的措施是全面生产维修包括例行维修、预测性维修、预防性维修和立即维修四种基本维修方式。5.提高直接劳动利用率提高直接劳动利用率的关键在于对操作工进行交叉培训，使一人能够负责多台机器的操作，使生产线上的操作工可以适应生产线上的任何工种。也可以在生产设备上安装自动检测的装置。生产过程自始至终处在自动检测装置严密监视下，有任何异常情况发生，便发出警报或自动停机。这些自动检测的装置一定程度上取代了质量检测工人的活动，排除了产生质量问题的原因，返工现象也大大减少，劳动利用率自然得到提高。二、精益物流成本管理物流成本主要包括运输成本、存货成本、仓储成本和管理费用等。在保证客户价值需求的情况下，追求物流成本最小是精益物流成本管理的根本目标。精益物流要求以客户需求为中心，从客户的立场来确定什么创造价值。对供应链中的采购、产品设计、制造和分销等每一个环节进行分析，找出不能提供增值的浪费所在。在精益企业里，库存被认为是最大的浪费，因为库存会掩盖许多生产中的问题，还会滋长工人的惰性。理想的情况是，在相邻工序之间没有在制品库存。当然实际上是不可能的，在某些情况下，考虑到相邻两道工序的交接时间，还必须保留一定数量的在制品库存，达到最佳库存量。另外，从产品价值链的观点来看，库存、检验、返工等环节所消耗的人力和物力并不能增加产品的价值，因而这些劳动通常被认为是间接劳动，若消除了产品价值链中不能增值的间接活动，那么由这些间接活动引发的间接成本便会显著降低，消除间接劳动，劳动利用率也相应得以提高。根据不间断、不迂回、不倒流、不等待和不出废品的原则制定创造价值流的行动方案。及时创造仅由客户驱动的价值，一旦发现有造成浪费的环节就及时消除。精益物流成本管理融合在精益物流之中，实现了物流的准时、准确、快速、高效、低耗，同时达成了物流成本管理的精益化。（来源：中国税网作者：袁园）如何处理以前年度职工福利费余额2008年以前企业的职工福利费可以按规定比例提取在税前扣除，这时企业财务人员只要按会计核算的有关规定计算提取就可以，即使多提了，年终企业所得税汇算再按计税工资的14%计算调整。2008年新税法实施后不再提取职工福利费，按《企业所得税法实施条例》第四十条规定：“企业发生的职工福利费支出，不超过工资、薪金总额14%的部分，准予扣除。”在企业年底结账之际，试就新规定对企业影响作简要分析。

根据《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》（国税函〔2008〕264号）规定：“2007年度的企业职工福利费，仍按计税工资总额的14%计算扣除，未实际使用的部分，应累计计入职工福利费余额。2008年及以后年度发生的职工福利费，应先冲减以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额，不足部分按新企业所得税法规定扣除。”可能有以下两种情况：

一是结余额非常大。当年实际发生数小于结余数。这种情况可按实际发生数冲减结余的指标，即使当年发生数超过当年按工资、薪金总额的14%计算的数额也不调整。但不能再按当年工资、薪金总额的14%计算扣除。假如2007年累计结余90万元，2008年实际发生40万元，当年按工资、薪金总额的14%计算的数额30万元，只能使用以前年度结余的90万元，虽然实际发生的40万元超过应提的30万元，不需要纳税调整，累计结余还有50万元留在2009年继续使用。

二是结余数小于实际发生数。对不足部分可按当年工资、薪金总额的14%计算扣除。当年实际发生额冲减结余额后，未超过按当年工资、薪金总额的14%计算的数额时，不作纳税调整。超过时，应就超过部分进行纳税调整。假如2007年累计结余10万元，2008年实际发生60万元，按当年工资、薪金总额的14%计算的数额为50万元，冲减10万元后，当年允许扣除50万元，不作纳税调整。如果结余10万元，发生70万元，按当年工资、薪金总额的14%计算的数额为50万元，要调增应纳税额所得10万元。

在计算使用2007年职工福利费结余时，要区分“纳税调整余额”和“会计余额”。即：按计税工资标准计算和会计操作会产生这两个余额。对福利费中形成的“纳税调整余额”不需要冲减，因为这部分是已缴过税的，相当于企业的税后利润。假如某企业2007年工资总额200万元，计提职工福利费28万元，允许税前扣除计税工资140万元，汇算纳税调整60万元，同时职工福利费调整8.4万元，实际发生职工福利费支出15万元，结余13万元。对这个企业来说职工福利费的“会计余额”是13万元，其中包括“纳税调整余额”8.4万元，这部分是已缴过税的，所以2008年只要将4.6万元调增后，就可以使用2008年的指标，而不是调增13万元后才可以使用2008年的指标。

如果企业“职工福利费”科目发生赤字，无论数额大小，都需要用自有资金（税后利润或盈余公积）解决，不能用2008年按工资、薪金总额的14%计算的数额冲减赤字。当然，对当年实际发生的职工福利费，如果不超过按工资薪金总额的14%计算的数额可以扣除。国税函〔2008〕264号文件还规定：“企业以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增加应纳税所得额。”对结余的职工福利费必须用在职工福利方面，不能用来列支招待费、宣传费等。如果企业在清算时仍有职工福利费结余，应作为“清算所得”计征企业所得税。

新的企业所得税法实施后，职工福利费不再提取，原有的“职工福利费”科目已改变属性，根据《企业会计准则》第9号第二条规定：职工福利费属于“职工薪酬”项下的科目，所以企业的职工福利费是在“应付职工薪酬”科目中核算，这样就需要设：“应付职工薪酬———职工福利费”，用来归集核算发生的职工福利费支出，有的企业在管理费项下设：“管理费