非货币性资产交换

第4页第十五章非货币性资产交换

知识点一：非货币性资产交换的认定

（一）货币性资产和非货币性资产

1.货币性资产

是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。

2.非货币性资产

是指货币性资产以外的资产。【思考问题】下列各项目中，属于非货币性资产的有？交易性金融资产√持有至到期投资×可供出售权益工具投资√投资性房地产√应收账款×预付账款√（二）非货币性资产交换的认定

在涉及少量补价的情况下，以补价占整个资产交换金额的比例低于25%（注意不含25%）作为参考。如果高于25%（含25%），则视为以货币性资产取得非货币性资产，适用收入准则等其他一些准则。

1.收到补价的企业

收到的补价÷换出资产公允价值＜25%

2.支付补价的企业

支付的补价÷（支付的补价＋换出资产公允价值）＜25%

【提示】分子和分母，均不含增值税。【例·多选题】下列交易中，属于非货币性资产交换的有（）。

A.以600万元应收账款换取生产用设备

B.以持有至到期的公司债券800万元换取一项长期股权投资

C.以公允价值为600万元的厂房换取投资性房地产，另收取补价30万元

D.以公允价值为500万元的专利技术换取可供出售金融资产，另支付补价100万元

『正确答案』CD

『答案解析』选项A中的应收账款和选项B中的持有至到期的公司债券属于货币性资产，因此，选项A、B不属于非货币性资产交换；选项C，30/600×100%＝5%，小于25%，属于非货币性资产交换；选项D，100/（100＋500）×100%＝16.67%，小于25%，属于非货币性资产交换。知识点二：以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理

（一）换入资产成本的确定

条件：非货币性资产交换具有商业实质且换入或换出资产的公允价值能够可靠计量。

方法一：

换入资产成本＝换出资产不含税公允价值＋支付的不含税补价（－收到的不含税补价）＋应支付的相关税费

【提醒问题】不含税补价＝换入与换出资产的不含税公允价值之差方法二：

换入资产成本＝换出资产含税公允价值＋支付的银行存款（－收到的银行存款）－可抵扣的增值税进项税额＋应支付的相关税费

【提醒问题1】支付或收到的银行存款（含税的补价）＝换入与换出资产的含税公允价值之差

【提醒问题2】如果题目中，没有给对方换出资产的公允价值，则用“方法二”公式计算换入资产成本。（二）会计核算注意问题

1.换出资产的公允价值和其账面价值之间的差额

（1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

（2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

（3）换出资产为长期股权投资、金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，记入“投资收益”科目。

（4）换出资产为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。

2.“应支付的相关税费”如何处理？

除增值税的销项税额以外的，如果是为换出资产而发生的相关税费，则计入换出资产的处置损益；如果是为换入资产而发生的相关税费，则计入换入资产的成本。【例·综合题】甲公司和乙公司适用的增值税税率均为17%，计税价格等于公允价值，假定该项交换具有商业实质且其换入换出资产的公允价值能够可靠地计量。甲公司以库存商品A产品交换乙公司原材料，双方均将收到的存货作为库存商品核算。有关资料如下：

（1）甲公司换出：库存商品的账面成本430万元，已计提存货跌价准备30万元，公允价值500万元，含税公允价值585万元。

（2）乙公司换出：原材料的账面成本320万元，已计提存货跌价准备20万元，公允价值400万元，含税公允价值468万元。

甲公司收到不含税补价＝不含税公允价值500－不含税公允价值400＝100（万元）

甲公司收到银行存款＝含税公允价值585－含税公允价值468＝117（万元）『正确答案』

（1）甲公司的会计处理：

甲公司换入库存商品成本＝换出资产不含税公允价值500－收到的不含税的补价100＋应支付的相关税费0＝400（万元）；或＝换出资产含税公允价值585－收到的银行存款117－可抵扣的增值税进项税额400×17%＋应支付的相关税费0＝400（万元）借：库存商品400

应交税费——应交增值税（进项税额）68

银行存款117

贷：主营业务收入500万元；

②投资性房地产：账面价值为500万元（成本为400万元、公允价值变动100万元，此外自用房地产转换为投资性房地产时产生的其他综合收益100万元）；公允价值为600万元；

③库存商品：账面价值为200万元（成本300万元，已计提存货跌价准备100万元）；公允价值为400万元，销项税额为68万元；

不含税公允价值合计2000万元；含税公允价值合计2068万元。（2）乙公司换出：

①办公楼：账面价值为500万元（成本为2000万元，累计计提折旧1500万元）；公允价值1000万元；

②原材料：账面价值为150万元（成本为190万元、已计提存货跌价准备为40万元）；公允价值200万元、销项税额34万元；

③可供出售金融资产：账面价值为480万元（成本为300万元、公允价值变动增加为180万元）；公允价值750万元；

不含税公允价值合计1950万元、含税公允价值1984万元。

（3）甲公司收到不含税补价50万元，甲公司收到含税补价84万元（银行存款）。

假定上述资产交换前后用途不变。『正确答案』

（1）甲公司

①判断：50/2000＝2.5%＜25%,属于非货币性资产交换

甲：不含税公允价值合计2000万元；含税公允价值合计2068万元。

乙：不含税公允价值合计1950万元；含税公允价值合计1984万元。

不含税补价50含税补价84②计算甲公司资产置换确认的营业利润、利润总额

营业利润＝（600－500＋100）＋（400－200）＝400（万元）

利润总额＝400＋（1000－1200）＝200（万元）

③计算甲公司换入资产总成本＝2000－50＋0＝1950（万元）；

或2068－84＋0－34＝1950（万元）④计算甲公司换入各项资产的成本

办公楼的成本＝1950×1000/（1000＋200＋750）＝1000（万元）

原材料的成本＝1950×200/（1000＋200＋750）＝200（万元）

可供出售金融资产的成本＝1950×750/（1000＋200＋750）＝750（万元）

⑤编制甲公司换入各项资产的会计分录

借：固定资产清理1200

累计折旧300

贷：固定资产1500借：固定资产——办公楼1000

原材料200

可供出售金融资产750

应交税费——应交增值税（进项税额）34

营业外支出（1000－1200＝－200）200

银行存款84

贷：固定资产清理1200

其他业务收入600

主营业务收入400

应交税费——应交增值税（销项税额）68借：其他业务成本300

公允价值变动损益100

其他综合收益100

贷：投资性房地产500

借：主营业务成本200

存货跌价准备100

贷：库存商品300（2）乙公司

①判断：50/（50＋1950）＝2.5%＜25%,属于非货币性资产交换

②计算乙公司资产置换确认的投资收益、营业利润、利润总额

投资收益＝750－300＝450（万元）

营业利润＝450＋（200－150）＝500（万元）

利润总额＝500＋（1000－500）＝1000（万元）③计算乙公司换入资产总成本＝1950＋50＋0＝2000（万元）；

或＝1984＋84－68＝2000（万元）

④计算乙公司换入各项资产的成本

厂房的成本＝2000×1000/（1000＋600＋400）＝1000（万元）

投资性房地产的成本＝2000×600/（1000＋600＋400）＝600（万元）

库存商品的成本＝2000×400/（1000＋600＋400）＝400（万元）⑤编制乙公司换入各项资产的会计分录

借：固定资产清理500

累计折旧1500

借：固定资产——厂房1000

投资性房地产600

原材料400

应交税费——应交增值税（进项税额）68

其他综合收益180

贷：固定资产清理500

营业外收入（1000－500）500

其他业务收入200

应交税费——应交增值税（销项税额）34

可供出售金融资产480

投资收益450

银行存款84借：其他业务成本150

存货跌价准备40

贷：原材料190知识点三：以换出资产账面价值计量的非货币性资产交换的会计处理

（一）换入资产成本的确定

条件：不具有商业实质或公允价值不能够可靠计量

换入资产成本＝换出资产的账面价值＋支付的补价（－收到的补价）＋应支付的相关税费（包含增值税销项税额）－可以抵扣的增值税进项税额（二）会计核算应注意的问题

1.此类非货币性资产交换，对换出资产不确认资产的处置损益。

2.此类非货币性资产交换中，应支付的相关税费处理方法如下：

①增值税进项税额若可抵扣的，则不计入换入资产的成本；增值税的销项税额计入换入资产的成本。

②除增值税的销项税额以外的，为换入资产而发生的相关税费，计入换入资产的成本；为换出资产而发生的相关税费，计入换入资产的成本。【例·综合题】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，其适用的增值税税率为17%。甲公司与乙公司进行资产交换，假定不具有商业实质，公允价值不能可靠计量。换出资产情况如下：

（1）甲公司换出：①设备：原值为1200万元，已计提折旧750万元；税务局核定的计税基础等于其账面价值；②专利权：初始成本450万元，累计摊销额270万元。账面价值合计630万元。

（2）乙公司换出：①在建的工程（不动产）：已发生的成本为525万元，适用的营业税税率为5%；计税基础等于其成本；②长期股权投资账面余额150万元，未计提减值准备。账面价值合计675万元。

不涉及补价。

要求：分别编制甲公司和乙公司有关非货币性资产交换的会计分录。『正确答案』

（1）甲公司会计分录如下：

①计算甲公司换入各项资产的入账价值

甲公司换入资产的总成本＝换出资产的总价值630＋换出设备增值税（1200－750）×17%＝706.5（万元）换入在建的工程的成本＝706.5×525/（525＋150）＝549.5（万元）

换入长期股权投资的成本＝706.5×150/（525＋150）＝157（万元）②编制甲公司换入各项资产的会计分录

借：固定资产清理450

累计折旧750

贷：固定资产1200

借：在建工程549.5

长期股权投资157

累计摊销270

贷：固定资产清理450

应交税费——应交增值税（销项税额）76.5

无形资产450（2）乙公司会计分录如下：

①计算乙公司换入各项资产的入账价值

乙公司换入资产的总成本＝换出资产的价值675＋换出资产的营业税525×5%－可抵扣增值税进项税额（1200－750）×17%＝624.75（万元）

乙公司换入设备的成本＝624.75×450/（450＋180）＝446.25（万元）

乙公司换入专利权的成本＝624