美国石油天然气会计研究现状与发展趋势

美国石油天然气会计研究现状与发展趋势

一、美国采矿业会计的现状(一)会计报告的制订20世纪50年代，美国开始研究石油天然气的会计。这项研究的主要内容是基于历史成本的绩效法（se）和完全成本法（cf）的应用方法和范围的选择。60年代末,美国注册会计师协会(AICPA)发布了第11号《会计研究报告》(ARSNo.11)———“采掘工业的财务报告”,建议基本上支持成果法。70年代初,AICPA下属的会计原则委员会(APB)发布了名为“石油工业会计报告实务”的专题报告,也基本支持成果法。美国财务会计准则委员会(FASB)于70至90年代,先后发布了六份与石油天然气会计有关的《财务会计公告》(SFAS),其中最重要的两份准则是1977年的SFASNo.19“石油天然气生产公司的财务会计与报告”和1982年的SFASNo.69“有关石油天然气生产活动的揭示”,其要求对石油天然气储量进行价值揭示。同时,美国证券交易委员会(SEC)也为石油天然气生产活动的财务会计与报告发布了“会计系列文告”第253、257、258和289号以及SX4—10规则。(二)采掘业会计领域的实证研究在美国会计职业组织和相关政府部门反复发布与石油天然气财务会计与报告的相关准则或规则的同时,会计学术界也展开了对石油天然气会计相关问题的激烈争论。他们著书立说,发表各自的观点,从内容上看,不仅包括石油天然气资产的确认、计量与报告,还包括矿权转让的收益确定、相关的所得税问题和通货膨胀问题等;从研究方法上看既有规范研究,也有大量的实证研究;从研究结果发表的形式看,既有论文、专著,也有教科书,涉及的杂志、刊物有《注册会计师杂志》、《会计评论》、《会计了望》、《会计学杂志》、《会计研究杂志》、《财务分析人员杂志》。此外,还有专门研究采掘业会计问题的刊物,如《采掘业会计杂志》、《石油会计杂志》、《石油会计与财务管理杂志》、《石油、天然气与能源季刊》和《石油与天然气税收季刊》等,内容涉及成果法、完全成本法、发现价值法和储量认可法的评价与选择;对FASB和SEC发布石油天然气会计公告的评价;对石油行业会计方法变更的经验研究;石油企业分部报告;有关石油天然气的通货膨胀会计等。同时,70年代兴起的实证会计研究的触角也延伸到了石油天然气会计领域,一些对石油天然气感兴趣的学者研究了FC向SE转变对股票价格的影响、SFAS19的颁布对石油勘探投入和资金筹集的影响、储量认可法(RRA)的信息内涵等问题。同时,70至80年代也是FASB对财务会计概念框架研究正酣的时期,此时的美国,一系列准则都在框架的指导下得到整理。(三)矿权转让的收益确定问题在90年代,Brock教授、丽贝卡教授等人的著作再版,对石油天然气会计的最新动态作出了反映,如石油企业的国际合作与跨国经营会计问题、天然气不平衡会计问题、管道运输公司会计、非货币性交易下矿权转让的收益确定问题等。假设70～80年代中期是对石油天然气会计的全面研究,那么80年代后期至90年代以后的研究重点则转向了矿产资源储量的确认与揭示的研究,如储量信息揭示对确认问题研究,储量数量信息揭示的相关性与可靠性问题研究和储量价值揭示相关性研究,油气资产减值问题研究等。总之,美国在采掘业会计尤其是石油天然气会计方面的研究居世界领先地位,几乎与会计理论的整体研究同步进行,两者相互促进,同时研究的成果也最成熟、最系统、最深入,相关会计准则的制定最早、最完善,对世界其他国家和地区,乃至IASB制定相关准则产生巨大而深远的影响。二、其他国家开采和开发行业的会计研究(一)号和aas7的关系澳大利亚没有单独的石油天然气会计准则,但存在着管制采矿业和石油天然气行业的联合准则。1989年澳大利亚会计准则委员会发布了AASB1022号和AAS7,都称为《采掘行业会计》,且在技术上十分一致。不过,AASB1022应用于公司企业,而AAS7应用于非公司报告主体。其主要涉及勘探开发成本的确认、计量、废弃成本的处置、摊销和收入确认等。2004年,澳大利亚为了使其准则与IFRSs趋同,紧接着IASB发布IFRS6之后,也发布了与IFRS6对等的AASB6《矿产资源的勘探与评价》,取代了AASB1022的部分内容,但保留了澳大利亚采掘业会计原有的特色。(二)小型矿业公司的财务会计与报告加拿大没有一个独立的采矿业会计准则。但是,1988年加拿大特许会计师协会(CICA)发布了一份可以看作是采矿业会计指南的研究报告———《小型矿业公司(JuniorMiningCompanies)的财务会计与报告》,论述了小型矿业公司的财务会计与报告问题,主要涉及了矿产的勘探,而较少涉及开发。研究报告探讨了勘探和开发成本的资本化问题、矿产权益部分销售的利得和损失的确认问题、矿产权益的取得、矿产权益的放弃和销售、披露以及管理费用和股份发行成本等。1990年加拿大特许会计师协会(CICA)发布了名为“石油天然气行业完全成本会计”,主要涉及完全成本法在石油天然气勘探、开发和开采活动中的应用以及“油气资产”折旧、减值和转让利得、损失的确认等问题。(三)行业会计1994年,印度尼西亚会计师协会发布了两项财务会计准则声明,即第29号《石油天然气行业会计》和33号《一般矿业会计》。29号对石油天然气的勘探、开发、开采、加工、运输和销售活动进行了规范,33号涉及勘探、开发和建造、开采以及环境管理等活动的会计处理及其披露和列报。(四)行业会计法和会计与报告实务1995年南非矿业部下属的会计实务委员会和南非特许会计师协会下属的会计实务委员会联合起草并发布了《采矿行业会计与报告实务》,其中对定了两种特殊的其他国家几乎很少使用的会计方法,即拨款会计法和摊销法。(五)矿权取得、勘探、开发和开采的会计处理原则尼日利亚会计准则委员会于1993年和1997年分别发布了会计准则公告第14、17号。第14号为《石油行业会计:上游活动》,规定了石油天然气矿权取得、勘探、钻井、开发和开采的会计处理原则,并特别关注了成本资本化、资产转让利得或损失的确认、油气资产的废弃和恢复成本准备的计提及其披露。14号还允许选择使用完全成本法和成果法。第17号为《石油行业会计:下游活动》,规定了石油、天然气运输、炼制与销售活动的会计处理原则,并特别关注了短期的催化成本、维护成本、厂场设备折旧、连接成本(Bridgingcost)及其披露。(六)关于会计处理方面的应用“资2000年OIAC(UKOilIndustryAccountingCommittee,简称OIAC)发布了一个实务建议公告(SORP)《石油天然气勘探、开发、生产和废弃活动会计》。该公告取代了1986年至1998年间发布的四个相关建议实务公告,目的是在英国一般公认会计原则框架下增进从事石油天然气勘探、开发与生产活动的公司财务报告的一致性。SORP2000认为,全部成本法和成果法都是可接受的方法,并规定了两种方法下费用资本化的原则和上限减值测试的要求。SORP2000还对风险分担协议、石油天然气开采活动、清理与废弃和其他权益变动等方面的会计处理,以及财务报表列报和披露作了规定。我国对采掘业会计问题和其他国家相比,可以归纳为五个方面的特点:(1)研究起步较迟。中国直至90年代适应经济全球化和会计国际协调以及石油公司战略重组的要求,才开始关注采掘业会计问题问题。(2)研究组织机构的范围较窄,研究力量薄弱且分散。我国较早开始关注采掘业会计问题的是石油行业的会计实务工作者和石油高等院校的学者,即使是1999年财政部以重点科研课题的形式公开招标,该课题的研究人员也是以石油院校的教师和石油企业的实务工作者为主,会计理论界的主流对采掘业会计问题并不感兴趣。(3)研究方法单一。我国会计界从90年代后期才开始引进实证研究方法,加上我国资本市场的不完善和上市石油公司数量相对较少以及资料搜集难度较大,因而对采掘业会计的实证研究更无从谈起。所以,由于条件的限制我国对采掘业会计研究只能以规范研究为主,辅以实证研究。(4)研究深度不够。我国对油气会计的研究内容的范围与西方国家相差不大,基本上都涉及矿产资源确认、计量、记录与报告的所有方面,研究的重点集中在会计政策和会计方法的选择、会计准则的制定、储量数量与储量价值的确认与揭示,但深度不够。(5)研究成果披露的窗口少。我国的权威会计刊物《会计研究》在2000年以前还没有刊登过一篇采掘业会计方面的文章,2000年以后至今只刊登了不超过8篇,其他刊物除石油类杂志外,都很少涉及。所以,采掘业活石油天然气行业会计在我国成为被忽视的非主流会计领域。三、iasb在采矿和开采行业的会计研究中的最新成果(一)采掘业风险在国家内部的不同具体行业的共同承担IASC最早涉及采掘业会计研究是在1998年。其原因在于近几十年来,采掘业有较大的发展,但其会计和报告实务却是极不规范的领域之一,具体表现在各国会计实务之间存在很大差异,同一国家内的不同企业之间的作法也有出入,不符合国际会计准则的概念框架,而且由于采掘业风险很大,目前在是否存在具有商业开采价值的矿物、储量大小、从探明储量到达经济可采储量的时间间隔、市场需求、政府控制、环境保护以及投资回报等方面均存在着很大程度上的不确定性。初步确认的研究议题有开采前成本的确认、场地恢复成本的确认、存货的计量、收入确认和准备的提取等问题。(二)会计价值与会计方面2000年11月IASC发表了其采掘行业指导委员会的一份题为《采掘行业问题报告》(IssuesPaper:ExtractiveIndustries)的报告。该报告主要包括16章:第1章:范围;第2章:上游活动概述;第3章:储量估计与评价;第4章:开采前活动会计的历史成本观;第5章:储量与开采前活动会计的价值基础计量观;第6章:开采前的历史成本会计;第7章:资本化成本的折旧;第8章:拆除与恢复;第9章:与矿物相关的资本化成本减值——IAS36的应用;第10章:收入会计;第11章:存货的确认与计量;第12章:风险与成本分担的安排方式;第13章:矿产的购买、销售与废弃;第14章:仅用于采掘行业财务报表的揭示——储量数量与价值;第15章:仅用于采掘行业财务报表的揭示——其他揭示;第16章:储量确认与揭示研究。《采掘行业问题报告》其目的是增强不同国家采掘行业之间以及采掘行业与非采掘行业相似交易的可比性,确定采掘行业中重要的财务报告问题,评价解决这些问题备选方式的优劣,并特别关注提供相关可靠信息的需要。报告还强调了为采掘行业建立一份通用准则并单独设立矿业或石油行业指南的重要性、历史成本计量的重要性和储量数量与储量价值信息的重要性等。(三)首次提出矿产资源勘探与评价的会计处理指南经过多年研究和广泛征求意见,2004年12月9日发布了《国际财务报告准则(第6号):矿产资源的勘探与评价》,首次对采掘业主体所发生的勘探和评价成本的会计处理提供了指南,为增强国际采掘行业会计信息可比性迈出了第一步。其主要内容包括目的、范围、勘探和评价资产的确认、勘探和评价资产的计量、列报、减值、披露、生效日期与过渡性规定等方面的问题。四、国际经济研究的特点和照明(一)美国社会对石油天然气会计问题的认识20世纪50、60年代,美国对石油进口依赖上升,石油输出国组织(欧佩克OPEC)形成。70年代的石油危机,石油天然气价格骤升,实施价格控制,引发了美国社会对石油天然气供应安全的焦虑与担心,也导致政府对包括财务数据在内的国家能源数据的重视以满足建立国家石油储备的需要,从而促进了石油天然气会计问题的研究,直接导致了对石油天然气会计准则的需求,随后一列石油天然气会计规范应运而出。从美国石油工业发展的历史可以看出,石油在经济发展和国家安全中的地位日益上升促进了石油天然气会计的研究,反之,石油天然气会计研究也反映了当时政治经济现象。这一规律同样也反映在国际会计准则委员会对采掘业会计的研究方面。(二)采掘业或石油天然气会计准则在美国AICPA、CAP、APB、FASB都关注过采掘业会计问题,尤其是FASB直接制定了世界上第一份采掘业会计准则,对其他国家和国际财务报告准则都产生了直接的影响。澳大利亚会计准则委员会、加拿大特许会计师协会、印度尼西亚会计师协会、尼日利亚会计准则委员会、南非会计准则委员会都制定了各自国家的采掘业或石油天然气会计准则或指南。英国石油行业委员会得到英国会计准则委员会的授权,也发布了有关石油天然气会计的实务公告。IASC也成立了一个采掘业指导委员会,负责采掘业会计准则的研究,IASB继续了IASC的工作。另外,美国还成立了石油会计师学会(CouncilofPetroleumAccountantsSocieties,简称COPAS)。美国的石油天然气会计核算受COPAS的影响很大。(三)成立专门委员会,协助fasb解决相关问题美国在研究石油天然气会计准则时,除了AICPA和FASB本身的研究人员,还有来自油气行业、公共会计师行业、银行业、证券业和学术界的人士组成的专门小组,以协助FASB解决有关的问题。同时,来自联邦机构和国会的观察员也出席了专门小组会议,如成本会计准则委员会、联邦能源署、联邦动力委员会、SEC、美国会计总署和众议院州际对外商务委员会的监督和调查分会等。大量的政治力量也牵涉其中,研究实力非常雄厚。而IASB在发布IFRS6征求意见稿时,全世界感兴趣的人士都可以发表意见。(四)油气资产计量方法与市场分析上个世纪70年代,美国的研究者就已经开始了石油天然气会计问题的实证研究。其研究主要集中在油气资产计量方法的选择与股票价格的相关性和对证券市场的影响方面,80年代以后则逐渐转向对油气储量报告信息相关性与可靠性方面的研究,如储量信息揭示对确认的实证研究,储量数量信息揭示的相关性与可靠性实证研究和储量价值揭示相关性研究等。(五)会计人员在会计实践领域的价值会计方面,应注意的几个问题国外的研究范围很广,如IASC和IASB的研究扩展到了采掘业会计问题。同时,美国的研究也更系统、更深入,许多研究已经从石油天然气会计问题的特殊性上升到了会计问题的一般性,如公允价值会计、会计准则的制定与政治程序、会计方法与管理当局的盈利操纵等。此外,他们的研究范围涉及石油天然气会计的方方面面,如美国会计准则和国际会计准则委员会的《采掘业会计问题报告》涉及了成本发生时会计处理、资本化成本的处理、矿产权益的转让和相关交易、所得税会计、减值测试、石油天然气储量数量的揭示和价值揭示等问题,《采掘业会计问题报告》甚至考虑到了油气、存货的确认与计量和风险与成本分担的安排方式,而且不仅限于石油天然气行业,研究范围包括整个采掘业。(六)采掘业在石油天然气会计上的应用如前所述,美国(或国际)三大权威期刊《会计评论》、《会计ue3fd望》和《会计研究杂志》上都刊有大量的研究采掘业尤其是石油天然气会计问题的文章。此外,还有专门研究采掘业会计问题的刊物。(七)关于采掘业或石油天然气会计准则的趋同IASB2004年发布的IFRS6明确了从事矿产资源勘探与评价的主体进行会计处理所涉及的基本概念,为相关资产的确认和计量奠定基础,并且对勘探评价资产的列报加以分类,解决了其列报方面存在的混乱,在一定程度上增强了主体间财务报告的可比性。但还存在一定的距离:(1)IFSR仅就开采前的勘探与评价支出的