电子商务税收制度的选择

电子商务税收制度的选择

当前的税制度建立在实际交易的基础上，以机构和固定地点的支持下，将纳税人的活动与纳税义务结合起来。电子商务的出现极大地削弱了现行税制存在的基础。相比较而言,直接电子商务对于现行税制的冲击更为明显。电子商务交易实体和过程都是无形的,因此纳税义务人难以确定;征税对象的性质模糊,带来了许多潜在的税收问题。数字化产品的可复制性以及在互联网上交易费用几乎为零,使得对直接电子商务所征的税收基本上都由数字化产品的供给者负担,即电子商务税收归宿于数字化产品的供给者,数字化产品的消费者受益。本文将探讨如何建立适应电子商务的税收制度。(二)税收征管中的税收权力上文对电子商务五种征税方案的比较分析中已经提到,这五种方案在实践中的应用应视电子商务的发展情况而定。我国应对电子商务的税收制度选择也要如此。结合对电子商务发展趋势的判定和有关国家所持的政策主张分析,我国可按近期、中期和远期建立电子商务税收制度的战略步骤。1.“近期”是指现在开始到拟将电子商务纳入现行税制征税范围这一阶段。在“近期”内我国可承认互联网交易为自由贸易区,不对电子商务征收任何形式的税收,鼓励数字化产品通过互联网进行交易,促进电子商务的发展。在这一时期,要对电子商务及对其征税问题进行深入的研究,跟踪国际上的研究动态,了解各国的政策措施,及时提出我国的对策建议。2.“中期”是指将电子商务纳入现行税制征税范围到电子商务高度发达这一阶段。在此阶段需修改和拓展现行税制,并进一步改革和完善以防范电子商务引致的偷逃税问题。电子商务纳入现行税制征税范围后,一些传统的税收概念将不适应电子商务发展的要求,就要根据电子商务的特征对居民、常设机构、所得来源、商品销售、提供劳务、特许权转让等税收概念的内涵和外延作重新界定。以“常设机构”概念为例,必须拓宽其外延,即对互联网上的网站、计算机终端和服务器等,只要其从事营业性的电子商务活动,都可认定为“常设机构”,收入来源国政府可据此行使地域税收管辖权。此外,还应密切关注服务器智能化的发展趋势,随着智能型服务器业务范围的进一步扩大,应保留对来源于智能型服务器的所得征税的权利。3.“远期”是指电子商务高度发达,已进入成熟的知识经济和数字化时代。这一阶段将实现电子商务与电子税务一体化。电子税务(E-tax)实际上是税务机关本身的电子商务,它是税收电子化发展的高级阶段,也是电子政府的重要组成部分。电子税务能够实现纳税人了解税法、税收信息及电子申报、电子缴税过程的网络电子化。因此,到这一阶段可考虑实施比特税方案或托宾税方案。(三)计算机程序的应用电子商务税制的设计要符合网络经济的特点,不应阻碍电子商务的发展,即所设计的税制应该考虑计算机程序的特有性质,要既能适用于有形交货又能适用于电子交货,并能以最小成本或零成本进行交易。我国在“近期”暂不对电子商务征税,在“远期”将实施比特税方案或托宾税方案,那么“中期”的税收制度怎样呢?本人认为,仍可由流转税、所得税等几个税系组成。1.利用现行税制的作用主要包括增值税、营业税两种,这两种税对电子商务同样适用,但要区别不同情况具体分析:一是对于间接电子商务,由于实际交货过程与传统商务活动无异,互联网只在交易方式上起到发布信息、签订合同、电子汇款等作用,因此可按实际交货情况比照现行税制征税。二是对于直接电子商务,则要按交易内容研究现行税制的适用性。一般原则是,为体现税收的中性、公平性,性质相同的交易应适用相同的税种。如通过互联网下载销售图书、音像制品等,应视同销售纸制图书、碟片等征收增值税;在互联网上做广告,则要按广告收入征收营业税。尤其值得一提的是,现行税法将关税定义为对进出我国关境的货物和物品征收的一种税,通过计算机互联网进出我国关境的电子商务信息也应视同“货物和物品”并对其征收关税,否则携带同样信息的“货物和物品”将受到不公平的关税待遇,同时也会使国际互联网成为“避税天堂”。2.中小型互联网企业所得的征收包括企业所得税和个人所得税两种:一是对于既开展传统商务活动,又从事电子商务活动的企业,应就其两方面的所得合并征收企业所得税;对于只从事电子商务活动的企业,只要已认定为企业并办理税务登记,也应就其电子商务所得征收企业所得税。二是对于互联网个人用户,应就其电子商务所得的性质按个人所得税法列举的应税项目征税,如特许权使用费所得、劳务报酬所得等。如有些项目税法未列举到,应确定为“其他所得”征税。3.利用互联网的远程谈判并测定合同的征收主要是指印花税,即对经济活动和经济交往中书立、领受具有法律效力并受国家法律保护的凭证征收的一种税。通过计算机互联网进行远程谈判并签定合同是电子商务的一项重要内容,以这种方式签定的合同也具有法律效力并受国家法律保护,因此也要对其征收印花税。现行印花税条例所列的征税范围中尚无电子商务合同,应对印花税条例进行修改完善,将电子商务合同纳入其征税范围。(一)关于电子商务征收讲课的人征收案电子商务征税方案根据其特点可分为两类:一类是全新的征税构想,比特税方案和托宾税方案属于这一类型。这两种方案是结合电子商务和网络经济的特征提出的一种如何对电子商务征税的构想,即对电子商务要开征的新税。这两种税还没在各国税收征管实践中付诸实施,尚属理论探讨中的征税构想。另一类是现行税制的拓展,如虚拟常设机构方案、征直接税方案和征流转税方案等属于这一类型。这些方案是通过拓宽现行税制的内涵和外延,使其能够适用于对电子商务征税。其出发点是认为电子商务只是一种新的商业模式或交易方式,现行税制对电子商务的征税仍可适用,只需作必要的调整,没必要“推倒重来”,更不需要专门对电子商务开征新税。比特税方案(BitTax)以比特作为计税依据,又称信息传输税方案。该方案最早是于1994年加拿大税收专家阿瑟·科德尔(Authur·Cordell)在一篇论文中提出的。比特税的支持者提出了如下几点理由:一是电子商务很可能会减少国家的税收收入,因此,考虑到在信息社会中所引起的大量的附加值,在某种程度上就需要用比特税来调节税基。二是比特税可减少网上的所谓“信息污染”。三是对在工作时间滥用互联网的人征收比特税,可鼓励人们在工作中更有效地使用该网并限制人们仅仅是在网上玩“冲浪”游戏。四是征收比特税可以被看作是一种保护知识产权的工具。如软件、书籍、小册子等,不交费也很容易被转载下来,对数据传输量的征税将会减少这种活动。比特税的反对者则认为:比特税的设计者可能是由于本身知识范围的缘故,只是单纯地从计算机角度出发,没有联系到税收实际,因此距离付诸实施还有很长一段路要走。一些专家认为,此项方案过于草率,例如,哪些信息传输要征税?哪些不征税?税收管辖权如何划分?怎么避免重复征税?这些问题还没有作具体的回答。若比特税以网上所有数字信息为征税对象,这将阻碍网络业的发展。托宾税(TobinTax)是指对电子商务中的全部货币支付流量课税,这种税与经济活动的关系很清楚,对实际交易和国际互联网经济都适用,也不要求纳税人提供个别信息,但要求各国税务当局对每一笔电子交易的货币值做详实的记录。托宾税以美国著名经济学家诺贝尔经济学奖得主詹姆斯·托宾(James·Tobin)的思想为基础。早在1978年托宾就提议对外汇交易征税,用以限制资本的投机性流动,给过度“高效”的国际资本市场按一个“刹车闸”。从避免侵犯经济隐私的角度,纳税人所能选择的只能是允许政府检查他们的隐匿信息:或者是电子交易的流动,或者是支付的流动,或者二者兼而有之。前一种情况,纳税人会选择比特税,后一种情况会选择对全部货币支付征税的税种,即托宾税。比特税较之托宾税具有操作简便,不侵犯纳税人隐私权,征税成本低的特点。但从实际操作来看,这两种征税方案都难以有效地落实:对互联网上的所有信息征税是不现实的,即使在有形交易中,也难以做到对所有交易行为征税,因此,比特税在当前条件下还难以操作;托宾税从货币支付的角度提出征税的思路值得借鉴,但就全部货币支付征税的可操作性也很低。2.现行税制的拓展:虚拟常设机构方案、征直接税方案和征流转税方案虚拟常设机构方案适用于对电子商务的利润行使来源地税收管辖权征税,其限度低于传统的常设机构标准。对电子商务征税的连接因素是将电子商务作为一种虚拟的常设机构,这是对电子商务另立规矩,不要求有固定的营业场所。具体处理办法有两种:一种是将它包括在税收协定常设机构的概念中;另一种也可以将其单独作为一条。这一方案是由OECD财政事务委员会税务专家司卡尔(Skaar)对常设机构作了深入研究后提出的,他希望由OECD财政事务委员会牵头起草一份对电子商务利润征税的新准则,或者对现存的常设机构规则进行灵活性解释。在对电子商务税制的设计和解释过程中电子商务净出口国和净进口国之间可能发生利益冲突。为此,司卡尔提及在1977年OECD税收协定本中常设机构概念的修改中输出国的意见占上风,他认为现在的情况应该有所不同,他赞成向扩大来源国征税和通过案例法及双边税收协定来虚拟常设机构的方向发展。征直接税方案是德勤国际会计公司税务专家杰弗逊·万达沃克在《国际财政文献公报》(英文版)2000年4月号上提出的,基本内容是:鉴于单一的来源地原则或居住地原则均不利于电子商务交易。可以实行以居住地为主,兼顾来源地的办法,以企业所有者个人而非企业实体作为营业所得的最终纳税义务人,并把企业实体缴税视为预缴税款。另外,在有关各国之间以公认的公式来分摊全球固定性所得,以有形资产坐落地和工资总额支付地等作为所得来源地,以有形资产额和工资总额等因素作为分摊固定性所得基数;流动性所得(Mobileincome)则另外按最终纳税人的居住地征税。征流转税方案是德国财政部的官员提出的。在他们看来,对于提供应纳流转税的劳务,如软件的在线销售,能够看作是企业在德国有常设机构(但从所得税的角度看,通过国际互联网进行的电子商务能否构成常设机构仍有不同的看法)。他们认为电子商务涉及到可能成为纳税人或纳税环节的无非有以下三个方面:一是销售商和国际互联网的使用者(顾客);二是国际互联网入口提供者(提供商);三是支付系统。由于技术原因,以销售商或国际互联网的使用者(顾客)和提供商为起点的解决方案是不可行的。前两个方面无望,只有求助于第三方面,即支付系统。由于支付系统能够提供流转额的线索,从税收角度来看,被电子商务所使用和发展的支付系统是可以作为一种查核和管理交易的手段。反对者认为德国财政部提出对电子商务的支付款进行从源扣缴税款的做法行不通。其理由:一是顾客与银行的关系全球化,流转税不能做到对支付款项从源扣缴税款;二是将流转税建立在纯粹的支付款项基础上是非常武断的,并且与现在的流转税法律制度也不一致;三是缺乏足够的手段区分不同的支付流,即难以区分应税支付流与非应税支付流。上述对现行税制的拓展的三种征税方案中,虚拟常设机构方案实际上是拓展了“常设机构”概念的外延,即要将服务器、网址等纳入“常设机构”概念之中,收入来源国政府可据此行使地域管辖权,对与该“常设机构”相关联的,来源于本国境内的所得征税。征直接税方案将企业所有者个人而非企业实体作为营业所得的最终纳税人,并实行以居住地为主,兼顾来源地的办法。实际上是从税收管辖权的角度提出了对电子商务应如何征收所得税的思路。从某种意义上说,虚拟常设机构方案和征直接税方案只是从不同的角度阐述了如何对电子商务征收所得税的问题。征流转税方案则阐述了如何征收增值税、消费税等流转税的问题,该方案不但分析了电子商务涉及的纳税人和纳税环节,还提出了加强电子商务税收征管的具体方式和可行措施,即从支付系统入手掌握征收电子商务税收所需的相关信息,进而加强对电子商务的税