中级会计职称合并财务报表笔记及全部内容分步讲解Microsoft-Word-文档

2010年2月26日星期五第十九章财务报告一、1.合并财务报告以控制为基础，共同控制在新的会计准则中已经删除了，所以合营企业联营企业均不属于合并报表编制范围。2.控制的认定标准：定量及定性定量：实际控制50%以上，直接拥有间接拥有和混合拥有，混合拥有计算方法是加法而不是乘法，简单例子：A企业拥有C企业35%股权，拥有B企业70%股权，B企业拥有C企业20%股权，那么A企业拥有C企业的表决权比例为：35%+20%＝55%，不能是35%+20%*70%＝48%定性：（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。

（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。

（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。

（4）在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。3.企业应该将全部子公司都纳入合并范围。受到外汇管制、资金调度受到限制的子公司也要纳入合并范围。以下情况不纳入合并范围：（1）已经进行清理整顿的子公司。

（2）已宣告破产的子公司。

（3）不能控制的其他情形等。3.财务报表的构成：财务报表由报表本身及其附注两部分构成。一套完整的财务报表至少应当包括“四表一注”，即资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表以及附注。二、合并财务报表抵销分录的编制：㈠按权益法调整对子公司的长期股权投资非同一控制下取得的子公司，要调整投资日时资产公允与帐面价值的不同，并且要调折旧。假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。20×7年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3000万元①，拥有S公司80％的股份。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。举例说明：20×7年1月1日，P公司用银行存款3000万元购得S公司80％的股份（假定P公司与S公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并）。P公司备查簿中记录的S公司在20×7年1月1日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值的资料见表25-1。表25-1公司备查簿20×7年1月1日单位：万元项目账面价值公允价值公允价值与账面价值的差额合并报表调整余额备注S公司：流动资产38003800非流动资产19002000其中：固定资产——A办公楼600700100（1）5695该办公楼的剩余折旧年限为20年，采用年限平均法计提折旧资产总计57005800流动负债13001300非流动负债900900负债合计22002200股本20002000资本公余公积00未分配利润O0股东权益合计35003600负债和股东权益总计5700580020×7年1月1日，S公司股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1500万元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。20×7年，S公司实现净利润1000万元，提取法定公积金100万元，向P公司分派现金股利②480万元，向其他股东分派现金股利120万元，未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。20×7年12月31日,S公司股东权益总额为4000万元，其中股本为2000万元，资本公积为1600万元，盈余公积为100万元，未分配利润为300万元。2008年子公司实现净利润1400万元，分配净利润800万元，没有其他所用者权益的变动。P公司与S公司个别资产负债表分别见表25—2和表25—3。假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致。资产帐面价值与公允价值的调整要考虑所得税的影响（考试中有时候不要求考虑所得税，要看清题目）解析：固定资产帐面价值与公允价值不同，要做调整：（一）调整分录1.对子公司个别报表调整20×7年12月31日借：固定资产—原价100贷：资本公积—年初75递延所得税负债25借：管理费用5（差额100万元/20年=5万元）贷：固定资产—累计折旧5借：递延所得税负债1.25贷：所得税费用1.25（因为固定资产账面价值减少了5万，所以要确认递延所得税负债1.25）20×8年12月31日借：固定资产100贷：资本公积75递延所得税负债25（延用购买日的分录即可）借：管理费用5未分配利润-年初5贷：固定资产10借：递延所得税负债2.5贷：未分配利润-年初1.25所得税费用1.252.调整母公司：按照权益法对长期股权投资和投资收益作出调整（使用经过调整以后的子公司净利润）2007年12月31日 借：长期股权投资797[(1000-3.75)×80%]贷：投资收益797借：投资收益480长期股权投资480借：长期股权投资80贷:资本公积8020×8年12月31日借：长期股权投资397（3397-3000）贷：未分配利润-年初317（前期投资收益797-480）资本公积80借：长期股权投资1117[（1400-3.75）×80%]贷：投资收益1117借：投资收益640（800×80%）贷：长期股权投资640（二）抵销分录2007年12月31日 借：股本2000资本公积-年初1575（1500+75）-本年100盈余公积-年初0-本年100未分配利润-年末296.25（1000×90%-600-3.75）商誉140贷：长期股权投资3397（3000+797-480+80）少数股东权益814.25[（2000+1675+100+296.25）×20%]对上述调整抵销分录需要说明的是：（1）子公司个别报表的调整分录购买日子公司资产负债的公允价值与账面价值之差对其后续净利润的影响金额在调整子公司所有者权益时全部抵在“未分配利润”项，不调整“盈余公积”；（2）母公司个别报表的调整分录母公司投资收益要在经调整后的子公司净利润基础上确认；（3）商誉为合并日确认,连续编报时一般不需要重新计算，本例初始确认=3000-3575×80％＝3000-2860＝140万元。3575万元为合并日包含递延所得税的可辨认净资产公允价值。2008年12月31日抵销分录借：股本2000资本公积-年初1675盈余公积-年初100-本年140未分配利润-年末752.5（296.25年初+1400×90%-800-3.75）商誉140贷：长期股权投资3874（3397+1117-640）少数股东权益933.5[（2000+1675+240+752.5）×20%]投资收益与子公司利润分配有关项目的抵销。借：投资收益797[（1000-5+1.25）×80%]少数股东损益199.25（996.25×20％）未分配利润－年初0贷：提取盈余公积100对股东的分配600未分配利润－年末296.25【例题·计算题】2009年1月20日，A公司与B公司签订购买B公司持有的C公司（非上市公司）80%股权的合同。合同规定：以C公司2009年5月30日评估的可辨认净资产价值为基础，协商确定对C公司80%股权的购买价格；合同经双方股东大会批准后生效。

购买C公司80%股权时，A公司与B公司不存在关联方关系。

（1）购买C公司80%股权的合同执行情况如下：

①2009年4月15日，A公司和B公司分别召开股东大会，批准通过了该购买股权的合同。

②以C公司2009年5月30日净资产评估值为基础，经协商，双方确定C公司80%股权的价格为18000万元，A公司以银行存款18000万元为对价。

2009年6月30日，A公司以银行存款支付购买股权过程中发生的评估费用、咨询费用200万元。

③A公司和B公司均于2009年6月30日办理完毕上述相关资产的产权转让手续。

④A公司于2009年6月30日对C公司董事会进行改组，并取得控制权。

⑤C公司可辨认净资产的账面价值为20000万元，其中：股本为12000万元，资本公积为2000万元，盈余公积为600万元，未分配利润为5400万元。

⑥C公司可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值仅有2项资产存在差异，即：项目账面价值公允价值固定资产500900无形资产80009000C公司固定资产未来仍可使用20年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。无形资产未来仍可使用10年，预计净残值为零，采用直接法摊销。C公司的固定资产、无形资产均为管理使用；固定资产、无形资产的折旧（或摊销）年限、折旧（或摊销）方法及预计净残值均与税法规定一致。

（2）C公司2009年度实现净利润3000万元，其中2009年7月1日至12月31日实现净利润2000万元，提取盈余公积200万元；2009年宣告分派2008年度现金股利1000万元，C公司可供出售金融资产公允价值变动增加100万元。

（3）A公司2009年4月销售100件甲产品给C公司，每件售价6万元，增值税税率为17%，每件成本5万元，C公司2009年对外销售80件。C公司2009年6月向A公司出售固定资产，价款100万元，账面价值75万元，A公司取得后作为管理用固定资产使用，预计尚可使用年限为2.5年，采用直线法计提折旧。

（4）该合并采用应税合并，各个公司适用的所得税率为25%，在合并会计报表层面出现的暂时性差异均符合递延所得税资产或递延所得税负债的确认条件。

要求：根据上述资料编制合并报表相关调整、抵销分录。【答案】

（1）编制A公司2009年与长期股权投资业务有关的会计分录。

①2009年6月30日投资时

借：长期股权投资——C公司18200

贷：银行存款18200

计算购买日的合并商誉＝18200－（20000＋1400）×80%＝1080（万元）

②2009年分派2008年现金股利

借：应收股利800（1000×80%）

贷：投资收益800

借：银行存款800

贷：应收股利800

（2）编制A公司2009年12月31日合并C公司财务报表的内部交易抵销分录。

借：营业收入600

贷：营业成本600

借：营业成本20（20×1）

贷：存货20

借：递延所得税资产5

贷：所得税费用5（20×25%）

借：营业外收入25

贷：固定资产——原价25

借：固定资产——累计折旧5（25/2.5×6/12）

贷：管理费用5

借：递延所得税资产5【（25－5）×25%】

贷：所得税费用5

（3）编制A公司2009年12月31日合并C公司财务报表时将子公司的账面价值调整为公允价值的调整分录。

借：固定资产400

无形资产1000

贷：资本公积1400

计提累计折旧、累计摊销等

借：管理费用60

贷：固定资产——累计折旧10（400/20×6/12）

无形资产——累计摊销50（1000/10×6/12）

（4）编制A公司2009年12月31日合并C公司财务报表时按照权益法调整长期股权投资的调整分录，并计算调整后长期股权投资的账面价值。

①2009年C公司实现净利润

以C公司2009年6月30日各项可辨认净资产的公允价值为基础，抵销未实现内部销售损益后，重新确定的2009年12月31日净利润为：2000－20－25＋5－60＝1900（万元）

合并报表确认的投资收益＝1900×80%＝1520（万元）

借：长期股权投资1520

贷：投资收益1520

②分派现金股利1000万元

合并报表冲减的投资收益＝1000×80%＝800（万元）

借：投资收益800

贷：长期股权投资800

③C公司可供出售金融资产公允价值变动增加100万元

借：长期股权投资80（100×80%）

贷：资本公积80

借：权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响80

贷：可供出售金融资产公允价值变动净额80

④2009年12月31日按权益法调整后的长期股权投资的账面价值

＝18200＋1520－800＋80＝19000（万元）

（4）编制A公司2009年12月31日合并C公司财务报表的长期股权投资与C公司所有者权益的抵销分录。

借：股本12000

资本公积——年初3400（2000＋1400）

——本年100

盈余公积——年初600

——本年200

未分配利润——年末6100（5400＋2000－40－60－200－1000）

商誉1080（19000－22400×80%）

贷：长期股权投资19000

少数股东权益4480（22400×20%）

（5）编制A公司2009年12月31日合并C公司财务报表的投资收益与利润分配抵销分录

借：投资收益1520（1900×80%）

少数股东损益380

未分配利润——年初5400

贷：提取盈余公积200

对所有者（或股东）的分配1000

未分配利润——年末6100

【例题】2008年1月1日，P公司用银行存款3000万元购买S公司80%的股权，取得对S公司的控制权（非同一控制下企业合并，属于应税合并）。P公司在2008年1月1日建立的备查簿中计录了购买日S公司可辨认资产负债及或有负债的公允价值。

2008年1月1日，S公司股东权益总额为3500万元，其中：股本为2000万元，资本公积为1500万元，盈余公积为0万元，未分配利润为0万元。（这里指的是帐面价值）

S公司可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值仅有1项资产存在差异，即项目账面价值公允价值备注固定资产－甲办公楼600700剩余年限20年，采用直线法计提折旧假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致；S公司和P公司适用的所得税率为25%；除S公司可供出售金融资产存在暂时性差异外，P公司的资产和负债、S公司的其他资产和负债均不存在暂时性差异，在合并会计报表层面出现的暂时性差异均符合递延所得税资产或递延所得税负债的确认条件。资料如下：

1.P公司2008年利润表的营业收入中3500万元系向S公司销售产品实现的销售收入，该产品销售成本为3000万元，S公司已经全部对外销售。

（1）借：营业收入3500

贷：营业成本3500

2.S公司2008年确认的应向P公司支付的债券利息为20万元（假定没有利息调整的摊销，不符合资本化条件）

（2）借：投资收益20

贷：财务费用20

3.S公司2008年利润表的营业收入中1000万元系向P公司销售产品实现的销售收入，该产品销售成本为800万元，P公司购进的该商品2008年未对外销售，全部形成期末存货。

（3）借：营业收入1000

贷：营业成本1000

（4）借：营业成本200（1000－800）

贷：存货200

（5）借：递延所得税资产50（200×25%）

贷：所得税费用50

4.S公司2008年以300万元的价格将其生产的产品销售给P公司，销售成本为270万元，P公司购买该商品作为管理用固定资产使用。按300万元作为固定资产入账。假定P公司对该固定资产按3年的使用年限采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0，假定按照全年计提折旧。

（6）借：营业收入300

贷：营业成本270

固定资产――原价30

（7）借：固定资产――累计折旧10（30/3）

贷：管理费用10

（8）借：递延所得税资产5（（30－10）×25%）

贷：所得税费用5

5.P公司将其账面价值为130万元的固定资产以120万元的价格出售给S公司作为管理用固定资产使用。S公司按5年的使用年限采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0，假定按照6个月计提折旧。

（9）借：固定资产――原价10

贷：营业外支出10

（10）借：管理费用1

贷：固定资产――累计折旧1（10/5/2）

（11）借：所得税费用2.25

贷：递延所得税负债2.25（（10－1）×25%）

6.S公司2008年度实现净利润1000万元，提取法定盈余公积100万元；分派现金股利600万元，S公司因可供出售金融资产公允价值变动增加资本公积75万元。2008年12月31日，S公司股东权益为3975万元，其中：股本为2000万元，资本公积为1575万元，盈余公积为100万元，未分配利润300万元。

2008年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资为3000万元，拥有S公司80%的股份。P公司采用成本法核算。

（12）将子公司的账面价值调整为公允价值并补提折旧

借：固定资产100

贷：资本公积100

借：管理费用5（100/20）

贷：固定资产――累计折旧5

（13）（14）（15）将对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法

（13）确认投资收益

以S公司2008年1月1日可辨认净资产的公允价值为基础，抵销未实现的内部销售损益后，重新确定2008年净利润＝调整前的净利润1000－（4）存货价值包含的未实现损益（1000－800）－（6）固定资产价值包含的未实现损益（300－270）＋（7）抵销折旧10＋（9）固定资产价值包含的未实现损益（130－120）－（10）抵销折旧1－（12）折旧5＝784（万元）

借：长期股权投资627.2（784×80%）

贷：投资收益627.2

（14）将按成本法确认现金股利调整为权益法

借：投资收益480（600×80%）

贷：长期股权投资480

（15）确认资本公积

借：长期股权投资60（75×80%）

贷：资本公积60

借：权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响60

贷：可供出售金融资产公允价值变动净额60（13）（14）（15）合并调整分录

借：长期股权投资207.2

贷：投资收益147.2

资本公积60调整后的长期股权投资＝3000＋207.2＝3207.2（万元）

（16）抵销母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益

借：股本2000

资本公积――年初1600（1500＋100）

――本年75

盈余公积――年初0

――本年100

未分配利润――年末（年初0＋784－100－600）84

商誉120（3207.2－3859×80%）

贷：长期股权投资3207.2

少数股东权益771.8（3859×20%）

9.P公司拥有S公司80%的股份，在合并工作底稿中P公司按权益法调整的S公司本期投资收益为627.2万元，S公司本期少数股东损益为156.8万元，S公司年初未分配利润为0元，S公司本期计提的盈余公积100万元、分派现金股利600万元、未分配利润84万元。

（23）母公司投资收益与子公司的利润分配的抵销

借：投资收益627.2（784×80%）

少数股东损益156.8（784×20%）

未分配利润—－年初0

贷：提取盈余公积100

对所有者（或股东）的分配600

未分配利润—－年末84

7.P公司2008年个别资产负债表中应收账款475万元，P公司对该应收账款计提坏账准备25万元。S公司个别资产负债表中应付账款500万元系2008年向P公司购进商品发生。

（17）应收账款与应付账款的抵销

借：应付账款500

贷：应收账款500

（18）坏账准备的抵销

借：应收账款――坏账准备25

贷：资产减值损失25

（19）递延所得税资产的抵销

借：所得税费用6.25（25×25%）

贷：递延所得税资产6.25

8.P公司2008年个别资产负债表中预收账款100万元为S公司预付；应收票据400万元为S公司2008年向P公司购买商品开具的票面金额为400万元的商业承兑汇票；S公司的应付债券200万元为P公司持有（P公司划分为持有至到期投资）。

（20）内部预收与预付账款的抵销

借：预收账款100

贷：预付账款100

（21）内部应收票据与应付票据的抵销

借：应付票据400

贷：应收票据400

（22）内部持有至到期投资与应付债券的抵销

借：应付债券200

贷：持有至到期投资200

10.2008年，P公司收到S公司向其支付的债券利息20万元和S公司分配的现金股利480（600×80%）万元。

（24）

借：分配股利、利润或偿付利息支付的现金500（20＋480）

贷：取得投资收益收到的现金500

11.P公司2008年向S公司销售商品价款3500万元，实际收到S公司价款2600万元（3500－应收票据400－应收账款500＝2600）。S公司2008年向P公司销售商品1000万元，价款全部收到。

（25）抵销现金流量

借：购买商品、接受劳务支付的现金3600

贷：销售商品、提供劳务收到的现金3600（3600万元是怎么计算出来的呢？要注意一个原则：编制合并现金流量表时应进行抵销时，合并数的计算：现金流入项目合并数=合计数+借方-贷方现金流出项目合并数=合计数-借方+贷方那么这道题属于现金流入项目的合并数=3500+100=3600）

12.S公司向P公司销售商品价款300万元，价款全部收到。

（26）抵销现金流量

借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金300

贷：销售商品、提供劳务收到的现金300（这道题是什么意思呢？在企业合并当期，母公司购买子公司及其他营业单位支付对价中以现金支付的部分，应按其差额反映。如果大于合并日被投资方持有现金数额，则：借：取得子公司及其他营业单位支付的现金净额

贷：年初现金及现金等价物余额如果小于，例如母公司支付5000万元，合并日子公司持有现金6000万元，则：借：取得子公司及其他营业单位支付的现金净额5000

收到其他与投资活动有关的现金1000

贷：年初现金及现金等价物余额

6000）

13.P公司向S公司出售固定资产价款120万元，价款全部收到。

（27）抵销现金流量

借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金120

贷：处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额120

14.P公司采用权益法核算S公司其他所有者权益变动的影响中由S公司可供出售金融资产公允价值变动净额归属于P公司的份额，在编制合并所有者权益变动表时，应在合并工作底稿中编制的抵销分录见上述答案（15）。

15.P公司在购买日支付银行存款3000万元购得S公司80%的股份从而取得对S公司的控制权，使S公司成为其子公司。该日，S公司实际持有货币资金300万元。

借：取得子公司及其他营业单位支付的现金净额300

贷：年初现金及现金等价物余额300

三、报告期内增减子公司的处理

（一）合并资产负债表

1.因同一控制下企业合并增加的子公司，应当调整合并资产负债表的期初数。

2.因非同一控制下企业合并增加的子公司，不应当调整合并资产负债表中的期初数。

3.处置子公司在合并资产负债表中的反映

合并报表准则规定，母公司在报告期内处置子公司，不应当调整合并资产负债表的期初数。

（二）合并利润表中的反映

1.因同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。

2.因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。

3.）处置子公司在合并利润表中的反映

处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。

（三）增加子公司在合并现金流量表中的反映

1.因同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。

2.因非同一控制下企业合并增加的子公司，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。3.处置子公司在合并现金流量表中的反映

处置子公司时应将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。

四、固定资产内部销售处理的全过程举例：【例1】假定P公司是S公司的母公司，假设S公司以3000万元的价格将其生产的产品销售给P公司，其销售成本为2700万元，因该内部固定资产交易实现的销售利润为300万元。P公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按3000万元入账，对该固定资产按15年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该固定资产交易时间为20×8年1月1日，本章为简化抵销处理，假定P公司该内部交易形成的固定资产20×8年按12个月计提折旧。

要求：

（1）编制上述业务在20×8年编制合并财务报表时的相关抵销分录；

（2）编制上述业务在20×9年编制合并财务报表时的相关抵销分录。

『正确答案』

（1）20×8年编制合并财务报表时，应当编制如下抵销分录

借：营业收入3000

贷：营业成本2700

固定资产——原价300

借：固定资产——累计折旧20

贷：管理费用20

（2）20×9年（第2年）编制合并财务报表时，应当编制如下抵销分录进行处理：

①借：未分配利润——年初300

贷：固定资产——原价300

②借：固定资产——累计折旧20

贷：未分配利润——年初20

③借：固定资产——累计折旧20

贷：管理费用20

（3）内部交易形成的固定资产在清理期间的抵销处理固定资产清理时可能出现三种情况：①期满清理；②超期清理；③提前清理。编制合并财务报表时，应当根据具体情况进行抵销处理。

第一种情况：内部交易形成的固定资产使用寿命届满进行清理时的抵销处理。

【例2】沿用【例1】，假设P公司在2×22年（第15年）该固定资产使用期满时对其报废清理，该固定资产报废清理时实现固定资产清理净收益50万元，在其当期个别利润表中以营业外收入项目列示。

要求：编制上述业务在2×22年编制合并财务报表时的相关抵销分录。

『正确答案』

此时编制合并财务报表，将本期多计提的折旧额抵销并调整期初未分配利润时，应当编制如下抵销分录进行处理：

①借：未分配利润——年初300

贷：营业外收入300

②借：营业外收入280

贷：未分配利润——年初280

③借：营业外收入20

贷：管理费用20

以上三笔抵销分录，可以合并为以下抵销分录：

借：未分配利润——年初20

贷：管理费用20【提示】本题中，固定资产清