个人所得税课征模式比较

个人所得税课征模式比较一、个人所得税课征的三种模式二、个人所得税课征模式的理论基础（一）来源说（二）净增值说三、个人所得税课征模式比较（一）从公平角度考察（二）从效率角度考察一、个人所得税课征的三种模式目前世界上的个人所得税课征的模式有三种，即分类课税模式、综合课税模式和分类与综合结合的混合课税模式。分类课税模式：是指归属于一个纳税人的各类所得或各部分所得，如薪金、股息、营业利润或偶然所得，每一类都要按照单独的税制规定（如税前扣除、税率等）纳税，换言之，其全部所得都要以各自独立的方式纳税，互不干扰。英国是最早采用分类所得税制的国家。1803年，随战争复起而恢复征收的所得税，将所得按来源分为A、B、C、D、E五类，实行分类所得税制，采用源泉课征，直到战争结束而结束。分类所得税制在个人所得税开征的早期，被广泛采用。目前仍然采用该模式的国家已经越来越少，主要是发展中国家，我国就是其中之一。综合所得课征模式是指归属于同一纳税人的各种所得，不管其所得来源何处，都作为一个所得总体来对待，并按一个税率公式来计算纳税。其指导思想认为个人所得税既然是一种对人税，就不应该对个人所得进行分类，而应该以个人作为归属主体，综合个人全年各种所得作为应纳所得额，再减除各项法定的宽免额和扣除额的净额，然后按照统一的税率公式计算纳税。综合制最早是由德国的普鲁土邦在1891年税收改革中创立，后来为大多数国家所采用，是目前应用最广的个税课税模式。然而，在实际执行中，几乎没有任何一个国家采用严格意义上的综合税制模式。许多国家对特定类型收入采用了特殊的税收处理方式，如将自有自用的住所估算收益排除在综合所得范围之外，对附加福利、股票期权所得实行优惠税率等。混合课税模式实质上是对综合净所得实行一整套分类税和综合税的重叠，这两种税都适用于同一种所得。这种课税模式往往是在对不同类别的所得税分别课征了分类税之后，通过引入一种对总所得再课征一次的“附加税”，来实现对包含那些未在分类所得中列示的不知名所得的征税，当然这个总所得包含了已经课征过分类税的各类所得。这样，混合课税意味着对某些类别的所得课征两次税收，所以，附加税的税率往往不是很高。从关于分类和综合的个人所得税课征模式的含义中，我们可以发现，个人所得税课征模式的理论基础应该追溯到它们对如何定义个人所得税的“应税所得”这一概念的不同上来。由于混合模式是一种分类和综合课税的混合物，所以，我在这里就只对分类和综合两种模式进行分析。二、个人所得税课征模式的理论基础（一）来源说持“来源说”应税所得的学者观点有些差异。被广泛及接受的是弗里茨·纽马克的观点。他认为，“只有从一个可以获得固定收入的永久性来源中取得的收入才应被视为应税所得”。尽管关于“来源”的表述并不十分清楚，但是，通常把它与税收功能分类理论中的传统分类联系起来，即土地、资本、劳动力和企业家身份。来源说只是将受益与永久性联系起来。塞尔泽1951年指出，这个概念源自于农业社会的收货传统，基于这种概念，对资本本身价值的增值，或者所谓的资本收益，不应该征收所得税。对非固定性的收入，特别是不能追溯到一个传统意义上的永久性所得来源取得资本利得，例如博彩收入，不宜征税；又比如，对继承来的土地由于城市化的结果导致的土地价值的上涨，来源说也不主张课征个人所得税。由于这些不固定的收益确实可以构成个人可供支配的所得，与通过劳动和付出努力获得的所得相比，确实是一笔可观的收益。来源说对非固定所得和资本所得的不课税，引起了众多学者关于来源说的应税所得违背税收公平的道德观念的争论。来源说既然认为某些所得，如资本利得，不应该征税，所以就主张根据类别对所得进行分类，对于应该负担税收的所得类别加以课税，对于不应该承担税负的所得类别就不应该对之课税。所以，来源说主张通过分类课税模式进行课税，即根据不同的所得类别分别采用不同的扣除标准和不同的税率加以课税。（二）净增值税范·香兹1896年阐述了应税所得的“净增值”理论，成为现代所得税制“香兹-----西蒙斯”综合所得概念的基础。他认为，“应税所得应该包括所有的净收益和由第三者提供劳务以货币价值表现的福利、所有的赠与、遗产、中彩收入、投保的收入和年金、各种周期性收益，但要从中扣除所有应支付的利息和资本损失”。这个定义采用了分享列举各种应税所得的办法，其中许多项一般说来在“来源说”中是被排除在应税范围之外的。香兹试图通过他的应税所得定义传达两种信息：一是应税总所得是一个广泛的概念，它包括资本收益等不固定的“意外”收入二是既然对资本利得征税，那么理所当然，税法中也应该允许扣除掉资本损失。香兹对应税所得的这一定义具有开创意义，是一个从“综合和净增值”角度研究应税所得的新思路。西蒙斯将个人应税总所得定义为“各种消费权力的市场价值与在有关计税期的期初和期末所积累的拥有产权的财产价值的变化量的代数和”。或者说，应税所得是指对消费和新增积累的一个估计数，即“某人在规定时期内，按照可观市场标准计量的收益”。西蒙斯理论的这一发展使得香兹的应税所得更加具有了实践意义。杜提出了一个更加具有实践和可操作性的“净增值说”的应税所得的定义。他认为，应税总所得包括三个部分：（1）在一定时期内从其他人那里获得的收入总额（2）在该时期内本人享受的消费活动的价值（这些价值不包括从其他人那里得到的收入或者货币或者商品）（3）在该时期内所拥有财产的增值净增值说既然认为所有的增值额都属于所得税课税的范围，那么，所得类别对课税行为并不发生影响，只要是应税所得范围内的净增值额，都在课税范围之内，只需要将它们全部加总即可，所以，净增值说主张个人所得税应该实行综合课税模式的课税方法，即不论所得来源，将全部所得加总，然后进行成本费用扣除，最后对其余额适用一个税率结构的征税方法。三、个人所得税课税模式比较从公平角度考察1.分类课税模式的公平性分析在资本主义社会最早出现的分类课税模式的税收公平是与“税收源泉学说”和“区别定性”原则联系在一起的。意大利财政学者在19世纪下半叶提出了“区别定性”原则，认为劳动所得只具有较小的持续力，会因为临时的解雇或生病导致就业的终止，或者由于社会对劳动技能的更新或淘汰，导致雇佣取得收入的不稳定。而资本相对而言不会受到上述因素的影响，资本或财产收入是持久的，数额也是比较稳定。所以，来自劳动和资本名义相等的收入，由于上述因素和风险的存在，其实际经济意义是不平等的，从代表社会正义的公平角度出发，劳动所得应该承担较轻的税负，而资本所得应该承担较高的税负水平。上述学说和观点都是以当时的社会经济条件为依据的，随着时代的变迁，社会经济环境发生了相应的变化。在市场机制和社会保障的双重作用下，劳动行为和资本行为内部不同的形态之间、劳动行为与资本行为之间差异在缩小和趋同。从发达国家来看，完善的社会保障制度大幅度减弱了劳动的风险，疾病、年老或劳动技能遭淘汰等情况不再意味着收入的中断或终止。劳动所得不再像“区别定性”原则阐述的那么不稳定和不持久了。而各种经济现象如通货膨胀、经济萧条等层出不穷，使得资本或财产本身价值和带来的收益变化多端，无论是收益率和持久性上都与“区别定性”原则阐述的情况相差甚远。依然采用与“区别定性”原则相对应的分类课税模式显失公平。从纳税人的角度而言，随着收入日趋多元化，同一纳税人可能具有多项不同来源的收入，随着劳动所得与资本所得在风险和收益上的趋同，不同的分类形成的横向不公平势必影响纳税人的应税行为，甚至可能造成“逆向选择”。同一纳税人在一定阶段也会因为分类课征造成“无奈选择”。另外，收入低的人往往收入渠道比较单一，按照分类课税原则只能享受单一种类的收入成本或费用扣除，而收入高的人收入来源比较丰富，却能享受多种收入的累计扣除，与按能力负担的税负纵向公平原则背道而驰。2.综合课税模式的公平性分析。综合课税模式的税收公平是以“支付能力”原则为理论基础，以总所得减去成本费用和个性化宽免后的“可自由支配所得”作为衡量个人纳税能力的依据，从而实现横向公平；通过累进税率按照负担能力承担税负，从而实现纵向公平。综合课税模式避免了分类课征造成的横向不公，将各种所得汇总，再根据个人的实际情况，包括个人取得收入的费用支出、基本生计费用和家庭负担等进行税前扣除，适用统一税率，不仅体现出各种经济行为或应税行为的平等性，更体现出不同渠道和收入水平的个体在一定国家或地区的政治和经济地位的平等。另外，综合课税模式主张在综合加总全部所得并进行税前扣除后的应纳税所得额使用累进税率，依据收入多少确定其税收负担能力，从而对不同负担能力的个人征收不同程度的税负，收入越高税负越重，使得税负的累进性增强，缩小收入差距的功能更显著，从而更能通过个人所得税体现社会正义的公平伦理观，与分类课税模式相比显然更加公平。从效率角度考察传统上，对分类课税模式支持的原因主要是认为对所得的分类课税比综合课税在税收管理上更加简便，能够节省税收成本。然后是否真是这样的呢？（一）税收成本与两种课征模式单纯地从税收成本的角度看，所得分类课税给税务部门和纳税人带来的成本都比较少。从分类课税模式设立的应税所得种类而言，往往将可以代扣代缴税款的所得作为某些项目单独分类，由于不需要针对某一纳税人进行年度的所得和综合各种扣除项目的汇算，以及对已经代扣税款和应交税款的汇算，这样，分类课税模式的税款征收成本和缴税成本相对来说就比较低。与之相比，综合课税模式的成本就比较高。但是，税收行政效率不能简单地只从税收成本的角度来衡量的，还要考虑税收流失额。（二）税收流失与两种课税模式与税收行政效率相关的指标还有税收流失额，即应征税款和实征税款之间的差额。税收流失是一个宽泛的概念，它还涉及到地下经济的税收问题，这里仅仅指狭义的税收流失额，也就是应征税款与实征税款之间的差额。分类课征的个人所得税由于各类所得间存在税率的差额，对于难于从源头控制税款的所得，纳税人就会在税务部门不易监管的情况下，通过在所得类型间进行游走以选择较低的税率，实现偷逃税款的目的。如果税务机关监管不力，纳税人隐匿不报代扣代缴以外的所得类型的税款，也是经常发生的，再加上分类课税税基本身的不完全性，使得分类课征的个人所得税的征收未必是高效的。综合课税模式往往被认为存在税基的侵蚀和汇算税款的复杂而降低了税收的效率。由于综合课税模式要在应税总所得总扣除纳税人的各项应该扣减的项目后计算税款，又由于为了计征的简便，各国往往允许纳税人在“标准扣除额”和按照实际发生额之间选择。当时机发生额高于标准扣除额，纳税人往往选择按照实际费用列支，当实际发生额低于标准扣除额，纳税人往往选择标准扣除额，这就从制度上给与纳税人一个少缴税的制度，造成了税基的侵蚀，从而导致税款的流失。又由于综合课税模式要对应纳总税款和已经代扣代缴的税款进行核算，带来了税款核算方面的手续，使得纳税人承担财务和心理上的成本。这样看来，综合课税模式不仅仅多带来了一道加总计算的程序，还带来了税基的侵蚀，其征税效率也受到了挑战。无论是分类课税模式，还是综合课税模式，个人所得税税款的征收方法只要有三种：（1）源泉扣缴（2）源泉或第三方提供的资料统计表（3）纳税人提供纳税申报表首先，源泉代扣代缴的方法提供了一个便捷并且成本最低的征收方法。由于这一方法将税款的征收委托给了支付报酬的第三方，既满足税务征收成本较低的需要又满足纳税人纳税成本较低的需要。然后，并不是所有类型的所得都是用于源泉扣缴的方法，只有工资薪金和便于监管的金融投资收益能够很好地与这种方法契合，其他类型的所得较难依赖这一方法。综合课税模式是建立在所得分类的基础上的，无论是分类课税还是综合课税，对工资薪金所得、股息、利息和红利所得，目前采用的基本上都是源泉扣缴的办法，所以，在源泉扣缴的征税办法上，两种课税模式几乎是一样的，税收效率也应该是相差无几的。其次，考察源泉或第三方提供的资料统计表。这里涉及的资料统计表包括的内容很多，如从第三方得到关于成本和费用的资料、已缴纳税款的资料（用于抵免或抵扣）等。对于纳税人的成本和费用支出，无论是分类课税还是综合瞌睡都可以进行成本的补偿。这些依赖于第三方的资料来确定税款的方法并不是分类课税模式或者综合课税模式要求的，而是各类所得必须的成本和费用的扣除的要求，特别是针对难以使用源泉代扣代缴的所得类型。最后，考察纳税人自行填写申报表和税务机关审计的方法。对于其他类型的所得，特别是对于出租不动产获得的所得，个人自行申报似乎成了唯一可行的办法。同样的道理，无论是分类课税，还是综合课税，对于这类所得都依赖于纳税人的自行申报。即使是在纯粹的分类课税模式下，如果想对这一类型的所得征税，除了采用这个办法，似乎也没有其