企业改制的所得税问题研究

企业改制的所得税问题研究

企业重组改革的形式包括资产的一般转让或重组、企业的合并和分离。资产所有权转让是指企业不需要解散，将其所有经营活动（包括所有资产和债务）或其独立的分支机构转让给其他公司，以交换代表接受企业股份的股份。有限公司法人实体代表其所有或独立的交易活动的分支机构向股东出售股份。资产所有权改变的一般含义是，公司以其所有或所有独立的经营活动的分支机构或其所有或所有独立的经济活动的分支机构进行综合交换，并且资产交换双方都不会发生变化。合并公司将其所有资产和叶片转让给新设立的实体公司，同时交换合并公司的股份或其他所有权，并合并集团的所有权。经营分离包括将部分或全部业务分离转让给两家以上的现有或新设立公司，以及向股东交换区分的股份或其他资产。根据《国家税务总局关于转让企业产权不征营业税问题的批复》(国税函165号)、《国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》(国税函420号)的规定,企业转让产权不征收营业税和增值税,因此,企业改组改制主要涉及企业所得税问题。正确理解和充分利用改组改制有关所得税政策,合理安排改组改制方式和股本结构,对于获得税收收益、提高经济效益有重要意义。《国家税务总局关于印发〈企业股权投资业务若干所得税问题〉的通知》(国税发118号)、《国家税务总局关于印发〈企业合并分立业务有关所得税问题〉的通知》(国税发119号)规定:对整体资产转让及企业合并与分立过程中,非股权支付额不高于股票面值20%的;在整体资产置换中补价不高于换入资产公允价值25%的,交换双方可以按资产账面价值转让,不确认资产转让过程中的所得或损失。接受方须以转让企业资产原账面净值为基础转账,不得按评估价确认资产价值。国税发45号文《国家税务总局关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》中的第六条,关于企业改组的规定,实际上又对上述国税发118、119号文进行了补充修订,修订内容为:(一)对符合国税发118、119号文规范的改组业务取得补价或非股权支付额的企业,应将所转让或处置资产中包含的与补价或非股权支付额相对应的增值额确认为当期应纳税所得。(二)按国税发118号文规定转让企业暂不确认资产转让所得或损失的整体资产转让改组,接受企业取得的转让企业资产的成本,可以按评估确认价值确定,不需要进行纳税调整。(三)企业为合并而回购本公司股份,回购价与发行价之间的差额,属于企业权益的增减变化,不属资产转让损益,不得从应纳税所得中扣除,也不计入应纳税所得(实质上已对国税发119号文第(一)条第1款之规定作了修订,原规定是计入资产转让损益)。一、依据评估价值的应纳税部分根据国税发118号文,转让企业可以将整体资产全部换取股权,而不收取非股权支付额,或收取少量非股权支付额,即将非股权支付额控制在股权账面价值的20%以内,这样,转让企业就无需按公允价值视同销售资产(实际为净资产)计算转让所得。同时按国税发45号文规定,转让企业须将补价或非股价支付额相对应的增值额确认为当期应纳税所得;接受企业接受转让企业资产的成本,可以按评估价确认其计税价值,在折旧扣除、成本结转、费用摊销时不再需要进行纳税调整(原规定是按评估价值确认入账价值的,在计提折旧、成本费用摊销时需将评估增值额据实调整或在10年内均匀调整)。“补价或非股权支付额”部分应确认的应纳税所得额=[(资产公允价-资产账面价)/资产公允价]×补价或非股权支付额-补价或非股权支付额/资产公允价×应交税金及教育费附加=(1-资产账面价÷资产公允价)×补价或非股权支付额-补价或非股权支付额÷资产公允价×应交税金及教育费附加例:甲公司2005年12月1日经股东大会通过,准备将其一处独立核算的分公司整体转让给乙公司,有关资产划转手续于12月30日办理完毕,截止2005年12月31日:乙公司股本总额为2500万元,甲公司该独立核算的分公司资产负债状况如下表:(评估价即为公允价值,金额单位:万元)方案一:甲公司换取乙公司40%的股份、票面价值1000万元,乙公司另向甲公司支付人民币350万元;方案二:甲公司换取乙公司45%的股份、票面价值为1125万元,乙公司另向甲公司支付人民币225万元;下面我们分别分析甲、乙公司两种方案的税负:1.方案二:非股权支付额占证券东南角的比例方案一:非股权支付额占股票面值的比例=350/1000×100%=35%>20%,根据国税发118号文规定,甲公司应按净资产的公允价值确认投资的计税价值并据以计算资产转让所得。方案二:非股权支付额占股票面值的比例=225/1125×100%=20%,按国税发118号文规定,甲公司可暂不确认整体资产转让所得。根据国税发45号文,甲公司应确认非股权支付额225万元相对应增值部分的所得,计算缴纳所得税。若甲公司拟准备长期持有乙公司该股份,则可免除股权支付额部分的所得税税负,即便以后期间转让股权,也可达到递延纳税的目的。通过以上计算,方案二较方案一当期节税86.625(99-12.375)万元,从税收上考虑方案二优于方案一。当然在具体方案的设计上还要从公司治理结构等因素上进行综合考虑。2.以税收征管的方式确认税收成本根据国税发45号文,乙公司按方案二进行的整体资产转让,在确认存货和固定资产入账价值时,可以分别按评估价600、1500万元确认,并据以结转成本和计提折旧,不需再将评估增值额350万元(其中:存货50、固定资产300万元)做纳税调整。由此,针对乙公司来说上述两种方案在所得税上并无区别。需要注意的是:方案二的实施须经省级税务部门审核确认,甲、乙公司不在同一省份的需报国家税务总局审核确认。二、整体资产置换补价，不高于20%.企业对整体资产置换的筹划原理与整体资产转让一样,只要纳税人在改组改制时,将收到的补价控制在税法规定的比例范围内,就能达到上述筹划效果,国税发118号文规定整体资产置换收取补价的比例为不高于25%。同时整体资产置换双方可以相互持股的形式分解和化转为“两次”整体资产转让,在将不高于20%的非股权支付额增值部分做所得税处理后,“置换”双方可以分别按评估价确定资产的入账价值,并且不需再作纳税调整。三、收购账款的处理国税发119号文规定,合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款,除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产(非股权支付额)不高于股票面值的20%,经税务机关确定,当事各方可选择按下列规定进行所得税处理。四、关于非股权支付额不高于股权引发的征管国税发119号文规定,分立企业支付的非股权支付额不高于股权面值20%的,经税务机关审核确认,企业分立各方可按下列规定进行所得税处理。五、投资所得的征管根据国税发118号文的规定,股权投资业务所得分为股权投资所得和股权投资转让所得。企业的股权投资所得是指企业通过股权投资从被投资企业所得税后累计未分配利润和累计盈余公积金中分配取得股息性质的投资收益。凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的,除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外,其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后,并入投资企业的应纳税所得额,依法补缴企业所得税。不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算,被投资企业会计账务上实际做利润分配处理(包括以盈余公积和未分配利润转增资本)时,投资方企业应确认投资所得的实现。企业股权投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资的收入减除股权投资成本后的余额。企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得。依法缴纳企业所得税。纳税人可以充分利用上述政策进行纳税筹划。1.控制变量的计算如果被投资单位未进行利润分配,即使被投资单位有很多未分配利润,也不能认定为投资方企业股息所得实现。各国公司税法中都有“受控子公司”的反避税条款。目前我国企业所得税法规中尚未涉及。如果投资企业是盈利企业,而且其所得税税率高于被投资企业,应尽可能地促使被投资企业不向或延迟对投资者分配利润(含股息、红利),避免或推迟分回的利润(股息、红利)补缴所得税,要达到这一目的,投资企业可追加被投资企业的股权以至达到控股,从而控制被投资企业的利润分配政策。这样做,对投资方来说,可以达到不补税或递延税的目的;对于被投资企业来说,由于不分配股利减少现金流出,而且这部分资金无需支付利息,等于是增加了一笔无息贷款。因而可以获得资金的时间价值。我们知道,如果将盈利留在企业内部作为积累项目,股东的权益增加了,但不用缴纳个人所得税,虽然在这种情况下,股东没有现实的股息收入,但伴随着股东权益的增加,股东掌握的股票价格会上涨,此时股东可以从股价上涨中获得实惠。目前,我国对股票转让所得暂不征收个人所得税,若股东将已涨价的股票抛售,也只须按成交金额缴纳证券交易印花税,其税负大大低于个人所得对股息、红利的纳税负担。如果被投资企业是母公司下属的全资子公司,则没有进行利润分配的必要。2.关于被合并企业的股权转让所得的税收征管当企业转让或处置股权时,保留利润不分配将导致股权转让价格增高,使得本应享受免税或补税的股息性所得转化为全额并入应纳税所得额的股权转让所得,按“先分配后转让”的思路进行筹划,即在股权转让之前先进行股息分配,减少股权转让价值,可以有效避免重复征税。应当注意,税收上确认股权转让所得与会计上确认的股权转让收益不同。在计算股权转让所得时,税收按计税成本计算,而不能按企业会计账面反映的“长期股权投资”科目的余额计算。值得注意的是,《国家税务总局关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》(国税函390号)规定:企业在一般的股权(包括转让股票或股份)买卖中,应按《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发118号)有关规定执行。股权转让应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为股权转让所得,不得确认为股息性质的所得。企业进行清算或转让全资子公司以及持股95%以上的企业时,应按《国家税务总局关于印发〈企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定〉的通知》(国税发97号)的有关规定执行。投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得。为避免对税后利润重复征税,影响企业改组活动,在计算投资方的股权转让所得时,允许从转让收入中减除上述股息性质的所得。由此可见:如果被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等股东留存收益的,股权转让人随转让股权一并转让该股东留存收益权的金额(以不超过股权转让人按持股比例分享的账面金额为限),属于该股权转让人的股息性收益额,不计为股权转让所得。这样,企业进行清算或转让全资子公司以及持股95%以上的企业时,“先分配后转让”从纳税筹划角度看就没有意义了。〉〉〉整体资产转让所得额=1350-1050=300(万元)应纳所得税=300×33%=99(万元)“补价或非股权支付额部分”应确认的应纳税所得额=(2100-1750)/2100×225-225/2100×0=37.5(万元)应纳所得税=37.5×33%=12.375万元。1.被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失,不计算缴纳所得税,被合并企业合并前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担,以前年度的亏损,如未超过法定弥补期限,可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。2.如果合并企业的资产与负债相等,即净资产几乎为零,合并企业以承担被合并企业全部债务方式实现吸收合并,不视为被合并企业按公允价值转让、处置全部资产,不计算资产转让所得。合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本,须以被合并企业原账面价值为基础确定。被合并企业的股东视为无偿放弃持有的旧股。根据以上规定,企业在合并业务过程中,合并企业支付给被合并企业或其股东的非股权支付额应尽可能控制在股票面值的20%以内,或者实行以承担被合并企业全部债