企业破产清算会计问题研究

企业破产清算会计问题研究

2007年《破产法》的正式实施为破产清算会计提供了法律依据，但到目前为止，中国尚未颁布破产清算会计准则。《中华人民共和国企业关于试点破产的会计初步规定》根据1997年制定的《国有企业关于破产的会计初步规定》。从理论上讲，中国在破产清算会计系统中没有形成系统、完整和公认的会计理论体系。本文根据会计理论的内容,结合新《破产法》的变化,对破产清算会计基本理论问题进行了探讨。一、不同财务会计的主要区别会计目标是会计理论体系的逻辑起点,是会计学科领域最基础的观念,会计理论和会计实务都是建立在其基础之上的。会计目标主要包括:会计信息的用途;向哪些人提供会计信息;什么是有用的会计信息。持续经营下的财务会计目标是为会计信息使用者提供据以经济决策的有用会计信息。而企业一旦进入破产清算,其会计目标尽管仍为会计信息使用者提供有用的会计信息,但与持续经营下的会计目标相比发生了显著变化,破产清算会计提供的会计信息,无论在提供信息的内容上,还是提供的对象、用途上均与财务会计存在差异。首先,从提供会计信息的内容而言,财务会计主要提供企业一定日期的财务状况和一定期间的经营成果及现金流量的会计信息;而破产清算会计主要提供破产清算企业破产财产的处理、债务清偿、清算损益等方面的会计信息。其次,从会计信息的提供对象而言,财务会计信息的使用者主要为企业投资者、债权人、企业管理者以及其他会计信息使用者。而破产清算会计的信息使用者则包括债务人、普通债权人、劳动债权人、破产管理人、政府部门及其它利益相关者。这里需要指出的是:与原破产会计信息使用者相比,由于新《破产法》引入了劳动债权的概念,使破产会计使用者不再仅包含普通债权人,还包含了劳动债权人,而且新《破产法》引入破产管理人制度后,使破产会计信息使用者由破产管理人取代了破产清算组。最后,从会计信息的用途而言,财务会计提供的信息不仅向投资人和债权人报告资产的有效利用情况,而且向未来和潜在的投资人和债权人提供预测企业未来盈利能力的信息,从而使未来或潜在投资人和债权人据以作出合理的投资和信贷决策。破产清算会计提供的会计信息对投资者来讲主要用于确定投资损失,对债权人来讲主要用于确定债权损失程度和可收回债权的数额。综上所述,破产清算会计目标就是向债务人、普通债权人、劳动债权人、破产管理人、政府部门及其它利益相关者提供破产企业破产财产的处理、债务清偿、清算损益等方面的会计信息。二、《破产清算》会计对象和会计要素(一)破产清算企业资金运动的组成破产清算会计对象是破产清算会计所要反映和监督的内容,即破产企业的资金运动。破产企业的资金运动是指破产清算期间企业资产估价、变现、清偿及分配等经济活动过程中所发生的资金收支活动的总称。有观点认为,企业进入破产清算后,已停止生产经营活动,不存在资金运动。但笔者认为,从企业破产清算过程看,资金运动是客观存在的,因为破产清算企业要对财产进行变卖以清偿债务,这时破产企业的资金运动具体表现为“财产——变现收入——偿还债务”的运动过程,破产企业财产分配完毕,资金就退出破产企业,资金运动就此终结,不再形成新的循环。与持续经营阶段相比,破产清算企业资金运动具有以下特征:一是非循环性。破产清算企业资金运动从破产财产估价、变现至破产财产、剩余财产的分配,资金退出企业是单向的运动过程,不存在循环和周转。二是非继起性。破产清算企业的各种资金形态之间的转化不再依次相继运动。三是一次性。破产清算企业资金从一种形态转化为另一种形态,在量上是一次进行的,不存在“沉淀”和分次转化的现象。因此,破产清算企业的资金运动实际上主要由两方面组成,一是资产变现;二是破产财产分配,主要包括用企业有效的经济资源支付清算费用和清偿债务。这实际上是资金流入企业和流出企业的两个阶段,这种资金的流入与流出构成了破产清算企业的资金运动,即为破产清算会计对象。(二)破产企业会计要素分析会计要素是对会计对象的基本分类,是会计对象的具体化。在持续经营下,《企业会计准则———基本准则》明确资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润为会计要素的具体内容。但在破产清算会计中,其会计要素究竟应包括哪些内容,会计界尚未取得一致意见,比较有代表性的观点有两种。佟玉凯等(1996)认为,破产清算会计要素应由资产、负债、所有者权益、清算收入、清算费用、清算损益六项内容构成。其理由是“清算是为了偿债,而资产和权益是破产企业偿债的最后手段”,因此,“资产、负债、所有者权益”三个要素应该保留。但由于生产经营活动已经停止,获取最大利润不再是清算期各项经济活动的目标,收入、费用、利润的核算已无必要,并且失去了核算基础。此时,清算活动的根本目标是债权人受偿比例最大化,因此,清算收入、清算支出和清算损益应成为清算会计核算的重要对象。唐国平(2005)认为,应以企业清算经济业务的特点和清算会计目标为基础确定清算会计要素,因此,确立清算会计基本要素如下:清算资产,清算企业所拥有的用来清偿债务的全部资产;清算债务,清算企业所承担的需以清算资产偿付的债务;清算净权益,清算企业投资者实际享有的对企业资产的要求权,其取决于清算资产与清算债务之差额;清算损失,企业在清算过程中因发生清算业务所导致的各种清算净权益之减少;清算利得,企业在清算过程中所发生的各种清算净权益之增加。笔者认为,上述第一种观点的不合理之处主要在于将持续经营下的财务会计要素“资产”、“负债”、“所有者权益”原封不动地“移植”到破产清算会计要素中,忽略了破产清算业务特征对破产清算会计要素的影响;而第二种观点提出的“清算损失”、“清算利得”要素,混淆了其存在的前提条件,因为“损失”、“利得”是在持续经营下相对于“收入”、“费用”而言的一种正常的利益流入和流出。考虑到破产清算企业与持续经营企业资金运动的特点不同,笔者认为,破产企业的会计要素可由以下一级要素组成:清算资产、清算负债、清算净资产、清算损益。其中:清算资产是指破产清算企业所拥有的,能带来清偿力的的经济资源。企业进入破产清算后,其拥有资产的目的不再是进行正常的生产经营活动,而是为了变现后清偿债务,因此,清算资产按变现能力的强弱区分为流动资产和非流动资产已无必要,重要的是要区分哪些是担保资产,哪些是普通资产。因为《破产法》规定对破产人的特定财产享有担保权的权利人,对该特定财产享有优先受偿的权力。清算负债是指破产清算企业所承担的需要以清算资产偿还的债务。在持续经营的企业,负债按偿还期限的长短划分为流动负债和非流动负债,但当企业进入破产清算后,这种划分已无必要和可能,因为一切负债都需要在破产清算期间偿还,已不存在负债到期长短的问题。重要的是需要区分哪些债务是要优先偿还的,哪些债务是普通债务,在普通债务中又要求按偿还的先后顺序进行清偿。清算净资产是指破产企业所有者权益净额,其表现为清算资产可实现净值与确定的清算债务之间的差额,其由接管破产企业时所接管的原所有者权益总额和破产宣告日至破产程序终结日发生的清算损益构成。清算损益是破产企业自破产宣告日起至清算结束日止的清算期间的清算成果,包括清算收益、清算损失和清算费用。其中,清算收益是指在资产变现和重新确认债务中,以及由于其他原因发生的资产价值增加和负债金额减少;清算损失是指在资产变现和重新确认债务中发生的资产价值减少和负债金额增加;清算费用是指在破产清算过程中合理预计的、为破产债权人的共同利益而由破产财产中支付的费用,包括各项清算管理费用、诉讼费用等。三、《破产结算》的基本依据(一)破产管理人会计主体与破产清算组的关系会计主体是指会计工作为之服务的一个特定单位。会计主体界定了会计确认、计量和报告的空间范围。企业一旦破产清算,原来的会计主体就不再存在。对于破产清算会计主体,在新的《破产法》颁布之前,会计界存在不同的观点。第一种观点认为破产清算会计主体是破产企业的“破产财产”。第二种观点认为破产清算会计主体是向人民法院负责的清算组。笔者认为,第一种观点显然是混淆了主体与客体的关系。因为,会计主体是一个特定单位,破产财产是特定范围内的财产,是破产清算会计对象的具体内容之一,而非会计主体。对于第二种观点,在新的《破产法》颁布之前,以破产清算组作为破产清算会计主体,是有法律依据的,《企业破产法(试行)》规定:人民法院应当自宣告企业破产之日起十五日内成立清算组,接管破产企业。清算组负责破产财产的保管、清理、估价、处理和分配。清算组对人民法院负责并报告工作。由此可以看出,当清算组进入破产企业起,清算组就代替了破产企业法人主体的资格,成为破产清算会计的主体。但由于新《破产法》引入了国际通行的破产管理人制度,因此,新《破产法》颁布实施以后,破产管理人会计主体取代了破产清算组会计主体。用破产管理人代替清算组不仅是名称的变化,两者之间有着本质区别:一是两者的人员构成不同。新《破产法》第24条规定:管理人可以由有关部门、机构的人员组成的清算组或者依法设立的律师事务所、会计师事务所、破产清算事务所等社会中介机构担任。人民法院根据债务人的实际情况,可以在征询有关社会中介机构的意见后,指定该机构具备相关专业知识并取得执业资格的人员担任管理人。而《企业破产法(试行)》第24条规定,清算组成员由人民法院从企业上级主管部门、财政部门和专业人员中指定。二是两者责任明确程度不同。新《破产法》对破产管理人的责任作了明确的、具体的规定。而《企业破产法(试行)》对清算组的职责规定较为原则,仅在其第24条规定:清算组负责破产财产的保管、清理、估价、处理和分配。法律对清算组的行为没做具体规定。三是两者监督力度不同。新《破产法》对破产管理人违反忠于职守和勤勉尽责义务或其他违法行为的,规定了应承担的法律责任,而《企业破产法(试行)》对清算组成员的职务行为没有规定相关监督及责任追究措施(曹强等,2005)。(二)破产清算后继续经营假设的消失持续经营假设是假设企业能连续不断地经营下去,确定这一核算前提,旨在解决企业财产估价和费用分配等问题。但企业进入破产清算后,虽然必要的合同将继续覆行,个别的生产经营活动也将继续,但正常的生产经营活动基本停止,在此情况下,持续经营假设显然不再成立。因此,破产会计否定了持续经营假设,而确定了停止正常经营假设。(三)破产清算增加了企业的经营成果持续经营下的会计期间假设是指将企业持续不断的生产经营活动划分为一定的期间,以便结算账目,编制会计报表。这一假设对于正常经营企业进行会计核算、成本分配、编制报表具有重要意义。但在破产清算的情况下,企业已无经营成果可供陈报,因此不再需要分期的时间性假定。破产清算会计期间的起讫日期为破产管理人接管破产企业日至破产清算程序终结日,故破产清算期间假设具有随即性的特征,即破产清算期间假设取决于破产清算程序实施期间的长短。此外,由于破产清算会计对破产企业的财产清算和会计核算是一次性的,不存在持续性和周期性的核算,从而使得破产清算期间又具备了一次性的特征。(四)破产清算会计在破产财产计量和价值计量之间的平衡货币计量是会计的基本特征,企业无论是处于持续经营状态,还是破产清算状态,货币计量都是这两种不同状态的企业会计的基本前提。在持续经营状态下,货币计量包含着币值不变的假定,但当企业进入破产清算后,破产清算会计虽然继续使用货币计量,但币值不变的假设显然不再适用。破产清算会计要假定破产财产以清算价值计量,在对破产财产估价时,不但要考虑币值变动因素,还要顾及财产清算的价值贬值问题。清算负债无论是否到期,以现实价值偿债。四、《破产清算会计准则》的信息质量要求、计量属性和报告(一)破产企业与企业财务的关联在持续经营下,考虑到会计信息必须对经营决策有用,必须有助于准确反映企业各个期间的的经营效率和经济效益,应选择权责发生制作为会计确认的基础。但当企业进入破产清算后,由于破产企业停止了正常的生产经营活动,与破产企业有关的各方关心的是企业非现金资产的变现能力、债权的受偿程度,需要的是破产企业实际现金流入和流出的信息。因此,破产清算会计必须以收付实现制为基础来确定破产财产变现、债务清偿、清算损益等,这是由破产的终极性特征所决定的。(二)质量方面的要求客观性、相关性、可比性、可理解性、及时性、重要性、实质重于形式、谨慎性是持续经营下对会计信息提出的质量要求,由于会计目标是向有关各方提供有用的会计信息,因此,这些信息质量要求的大多数仍然适用于破产清算会计,但是,第一,谨慎性质量要求不再存在,因为谨慎性是在持续经营前提下,企业会计为保护投资者利益、保全经营者拥有的经济资源,对可能产生的资产和收益不予估计,对可能产生的费用和负债予以充分估计。但当企业进入破产清算后,资产、负债等必须按实际发生数予以确认,不再存在谨慎与激进的可选择性。第二,重要性被全面性所取代。在持续经营下,会计核算应对交易或事项区别其重要程度,采用不同的核算方式;而当企业进入破产清算后,要求会计核算全面地反映破产清算活动的所有方面,全面反映资产变现、债务清偿等情况。第三,破产清算会计不再要求会计核算满足实质重于形式的要求,更加注重法律的要求,即破产清算会计核算必须严格遵守《破产法》及相关法律、法规、制度的规定,提供合法、公正的会计信息。(三)历史成本计量属性的改革会计计量属性是会计计量中一个至关重要的构成因素,计量属性是指被计量对象的特性或外在表现形式,即被计量对象予以数量化的特征或方面。在持续经营下,会计计量属性有:历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值,但一般采用历史成本计量。众所周知,企业持续经营、资产继续使用是财务会计采用历史成本计量的前提。但按照历史成本计量属性生成的会计信息源于过去发生的会计事项,当企业进入破产清算后,要对企业所有的资产进行清理、计价和变现以清偿债务,这样,在会计上要反映出资产的现时变现价值而非账面价值,可变现价值成为破产清算会计的计量属性。可变现价值的确定,主要可以通过两种途径:一是利用资产评估价值确定可变现价值;二是根据会计准则、《企业会计制度》等规定,对历史成本进行调整。通过计提资产减值准备引入