第二章 现代会计理论研究方法

第二章现代会计理论研究方法题记2

任何一门学问，都离不开研究方法，甚至可以说，学问就是方法。方法的枯竭便是学问的停滞，方法的繁荣则是学术的发展。

在会计科学研究中，我们应当用科学方式的去搜索问题，以科学的模式去摸索脉络，用科学的思维去探索源流，以科学的方法去求索学问……

——无名氏

本章教学目标与要求

知识目标：理解现代会计理论的两大流派即规范会计理论和实证会计理论，把握这两种理论各自的特点；知道构建会计理论的主要研究方法。技能目标：掌握各种会计理论研究方法的具体特点和基本运用。能力目标：能比较熟练地运用部分方法开展一些难度适中的会计理论问题研究。本章主要内容

规范会计研究的方法实证会计研究的方法一、现代会计理论研究方法概述会计研究方法是会计人员探讨会计工作规律和会计历史发展规律的手段、工具、方式、程序、途径和措施的总称。于玉林著：现代会计方法学，立信会计出版社，1997年，P100－101会计理论研究方法主要有两种：规范研究方法和实证研究方法。因此，人们一般从研究方法角度（研究风格角度）出发，将会计理论划分为规范会计理论与实证会计理论。

规范会计理论规范会计理论是试图从会计实务的规则来概括会计的理论概念，并试图用这些理论概念引导出“良好的”会计实务。这种理论着重于说明会计“应当是什么”

（whatshouldtobe)，而不限于说明会计“是什么”。规范会计理论并不完全满意于现有的会计惯例和做法，而是要从逻辑性方面概括或指明怎样才算是“良好的”会计实务。20世纪70年代末美国财务会计准则委员会（FASB）发布的“财务会计概念公告”属于典型的规范会计理论。例如，《财务会计概念公告第1号——企业财务报告目标》，把企业财务报告的目标表述为：（1）财务报告本身并不是目的，它旨在提供对商业和经济决策有用的信息；（2）财务报告应当向现在或潜在的投资者、债权人和其他使用者提供对他们做出理性投资、信贷或类似决策有用的信息；（3）财务报告应当提供企业经济资源、义务和所有者权益方面的信息；（4）财务报告应当提供企业一定期间财务业绩方面的信息；

……实证会计理论实证会计理论研究的目的就是要以确凿的证据证实或检验某些会计现象的存在及其经济后果，解释所观察到的会计现象，并寻找这些会计现象发生的原因。(回答“实际是什么”）1、实证会计理论的起源实证会计源于哲学中的实证理论。实证理论是19世纪30年代由孔德在其名著《实证哲学教程》中提出的。孔德认为，哲学不应以抽象推理而应以实证的、确实的事实为依据，人们不可能也没有必要去认识事物的本质，科学只是主观经验的描写而不反映任何客观规律。弗里德曼最早将实证理论应用于经济学。他指出：实证理论的最终目的是拓展这样一种“理论”或“假设”，即对还未观察到的现象做出有效和富有意义(即不落俗套)的预测。

瓦茨（Watts）和齐默尔曼（Zimmerman）将这一理论移植到会计学领域：

2、(实证)会计理论的目标：解释和预测会计实务。解释是为观察到的实务提供理由。例如，实证会计理论应当解释为什么一些公司采用的是后进先出法(LIFO)，而不是先进先出法的存货计价方法。（去证实）预测是指会计理论应能够预测未观察到的会计现象。未观察到的会计现象未必就是未来现象，它们包括那些已经发生，但与其有关的系统性尚未从数据中收集到的现象。（去检验）3、实证会计理论研究的内容实证会计理论所关注的是经济和会计现象，并致力寻求如下问题的答案：选择不同会计程序和方法或会计政策的成本与效益是多少？制定会计准则和会计制度的成本与效益是多少？财务报表以及其他信息披露对股票市场，尤其是投资者的决策有什么样的影响？在特定的组织契约下，经理人员的会计行为会表现出哪些特点？4、实证会计理论的假定（前提）：实证会计理论在寻求这些问题的答案时，通常对个人的行为作了如下的假定：(1)所有的管理人员、投资者、债权人以及其他个人都是理性的，都追求价值效用的最大化；(2)管理人员有权选择会计政策以求得效用的最大化，或改变企业的筹资、投资和生产方针以求得其效用最大化；(3)管理人员通常可以采取能使企业价值最大化的行动。规范会计的缺陷

如果理论经不起实践的检验，那么这样的理论就是不可行的。对规范会计理论的主要批评：它所描述的会计实务并不是建立在已认同的经验观察结果或方法之上。规范会计理论认为，人们的行为与一定的目标相联系，但是这些目标很可能是主观的，并且未能对其适当性进行经验检验。

例如，有些人认为资产应按现时销售价格来反映，以使债权人知晓企业的变现能力；而另一些人则认为应按现时成本来反映，以使投资者知晓交给管理者操持之资金能否保持企业的经营能力。这些都是规范会计理论的范畴。然而，在诸多方面都表明这些结论可能存在缺陷，是不可接受的。

规范会计与实证会计的比较实证会计理论的优势(1)可以通过实证研究来检验某一假设是否合理，从而可以接受或抛弃某理论，就方法论而言要优于规范会计理论。(2)实证会计理论的目的是解释和预测会计实务，而不是像规范会计理论那样描述会计实务，它克服了规范会计理论中的目标及目标函数的束缚，从而在没有谁先谁后的目标前提下得出结论。(3)可以评价现有会计原则的合理性，这是规范会计理论无可比拟的。(4)实证会计理论试图将会计、企业和市场纳入一个模型，从而可以在整个经济框架结构中分析会计问题。一个简单的类比：如果你要过一条河，实证会计研究告诉你的是以前人们是摆渡过去的，而规范会计研究告诉你的是应该从桥梁上过去，还是摆渡过去。从这个意义上讲，实证会计研究更重视科学性，规范会计研究更重视哲学性。14二、

规范会计研究的方法归纳法（inductiveapproach）演绎法（deductiveapproach）伦理法（ethicalapproach）社会学法（sociologicalapproach）经济学法(economicapproach)主要分析问题的角度和价值取向不同1

归纳法归纳法，是指对大量事项进行观察、计量、分类，从中概括出一般性结论的一种研究方法。

基本特点通过对大量的事项进行观察、分析，然后科学地加以归类，从中概括出符合一般规律的相关概念，并将这些概念用符合逻辑的简练语言表述出来。“已知欧洲有矿藏,亚洲有矿藏,非洲有矿藏,北美洲有矿藏,南美洲有矿藏,大洋洲有矿藏,南极洲有矿藏,而欧洲,亚洲,非洲,北美洲,南美洲,大洋洲,南极洲是地球上的全部大洲,所以,地球上所有大洲都有矿藏.”彼得医生：眼珠子转动时表示睡者在做梦奥地利医生彼得在看儿子睡觉时，忽然发现儿子的眼珠子转动起来。他感到奇怪，连忙叫醒了儿子，儿子说他刚才正做梦。彼得想，眼珠子转动会不会与做梦有关呢？于是，他把儿子当成了“试验品”：每当儿子睡觉时，他便守在旁边。一旦发现眼珠子转动，就叫醒儿子，儿子总是说做了一个梦。彼得又仔细地观察他的妻子，后来又观察了邻居，观察了他的病人，都发现同样的情况，因此，他写出了论文，指出人睡觉时眼珠转动，表示睡者在做梦。

过程：观察（“人睡觉时眼珠子转动”）——儿子、妻子、邻居、病人眼珠子转动，表示在做梦——结论“人睡觉时眼珠子转动，表示睡者在做梦”。归纳法的基本步骤包括:(1)观察并记录全部观察结果；(2)分析并将全部观察结果进行分类；(3)从观察到的分类结果的相互联系中推导出会计的一般概念和原则；(4)对推导出的会计一般概念、原则进行验证。该步骤可表示为“观察与记录→分析与分类→概括与推导→检验与证实”。归纳法（会计研究示例）例如，会计人员在长期的应收账款核算过程中，通过对各项应收账款发生、收回情况的观察和记载，发现有的款项可能按期收回，有的款项可能延期收回，有的款项根本收不回来，通过对收不回来的款项进行归类与分析，可发现这些收不回来的款项已经形成坏账损失。对所发生的坏账损失，可推导出两种处理方法，即直接转销法和备抵法。

经论证，直接转销法不能真实反映某一会计期间的净损益,不符合权责发生制及收入与费用配比的会计原则，在转销坏账损失的前期，对于坏账的情况不做任何处理，从而忽视了坏账损失与赊销业务的联系；而且这种核销手续繁杂，导致企业发生大量陈账、呆账。由于长年挂账，虚增了企业的利润，也虚增了资产负债表中应收账款的可实现价值。而备抵法将预计不能收回的应收款项作为坏账损失及时计入费用，避免企业的虚盈实亏，从而使应收账款实际占用资金接近实际，消除虚列的应收账款，使报表阅读者能了解企业真实的财务状况。故而应该采用备抵法。人们正是在这种大量的记账实践的观察中，才归纳出备抵法，进而总结出了谨慎性会计原则。历史地看，20世纪60年代以前，大量的会计文献主要采用了归纳法。如哈特菲尔德的《会计学——原理与问题》、吉尔曼的《会计中的利润概念》、佩顿和利特尔顿的《公司会计准则绪论》、利特尔顿的《会计理论结构》等。不仅学术界，当时的“公认会计原则”的研究与制定过程也主要是描述性、归纳性的。从20世纪80年代开始，传统的归纳法在会计理论研究中逐渐地退居于基本方法之列。

归纳法

优点：不受预定的模式束缚，大量的接触实务现象，把理论建立在大量现象的基础上。

缺点：由于个别人的观察对象与范围有限，每个企业或经济组织的情况不同，有关的内在联系或数据关系也可能不同，从而使归纳概括的结论难免以偏概全。2

演绎法按照逻辑学法则的解释，“演绎”是指由一定的基本概念出发，推导出个别性的结论。会计理论研究的演绎法是指以会计目标、假设等为先决条件，推导得出能指导会计实务的准则及相应的会计方法和程序。2

演绎法会计理论演绎法的基本步骤包括:(1)首先提出目标和假设，即先决命名，它是施行演绎法的前提条件；(2)对前提命名进行推导，从中得出结论；

(3)对推导出的结论进行检验证实，以确定结论正确与否(4)用得到验证并确认为正确的结论去指导具体会计实务。该步骤可表示为“提出前提并予以命名→推导命题得出结论→验证结论正确与否→正确结论指导实务”。

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演绎法例如，在组织财务会计核算过程中，首先提出应假定企业在可预见的未来不会发生破产或倒闭，将会永远经营下去，据此提出“持续经营”会计前提假设，根据这个假设我们就可以推导出这样的结论:生产企业获取或持有资产是为了以后的生产耗用而不是销售变现，因此可以不考虑其市价变动。或者，正因为企业持续经营，其债权债务关系可以按原始交易价格存在，而不必考虑清算变现情况。进而推导出：历史成本计量原则以及在此基础上证明是合理的一系列资产、负债的计价技术和程序。

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演绎法演绎法的运用可以有两种不同的逻辑推理：第一，假设一基本原则一准则一具体程序；第二，目标一信息质量特征一要素一确认；前者以来自外部客观环境的会计假设作为前提命题，强调客观环境对财务会计或会计准则的制约作用；后者则把财务报告目标作为发展和制定会计原则和准则的最高层次概念，强调会计信息对决策的有用性。20世纪70年代之前第一种演绎方法较为流行。70年代之后，由于新技术革命、决策理论、行为科学、信息论等新兴学科向会计领域渗透，第二种演绎推导方法得到更快的发展。

2演绎法例如，1961年和1962年，由美国注册会计师协会（AICPA）所属会计研究部发表的第1号会计研究文集《会计的基本假设》和第3号会计研究文集《试论广泛适用的企业会计原则》，采取的研究方法是以基本假设为起点，逐步推导会计原则和会计准则或程序。

从20世纪70年代开始，美国财务会计准则委员会对财务会计概念框架研究则是以财务会计(财务报告)目标为前提，进而推导出一系列财务会计的基本概念。2演绎法优点：逻辑性和严密性强。缺点：若假设或前提是错误的，其结论必然是错误的。3

伦理法伦理法又称道德法，它是提出一些要求财务报告或会计信息应符合的道德标准，作为建立会计原则、准则或理论体系的依据。这些道德标准主要包括公允、真实、合理、不偏不倚等。3伦理法

亨德里克森曾提出，“公允”和“无偏见”,是指财务报表不受不适当的利益集团或偏见的影响，它们不应带有损害其他人而为任何特定个人或集团服务的目的。所以，各方面的利益都要公平地加以考虑，特别是不能人为偏向经理人员或股东的意愿。“合理”则要求遵循正式或非正式认可的公正准则或程序处理。3

伦理法例如，会计人员在编制会计报表时，应不受不正当权势或偏见的影响，报表编制者不应带有损害他人而为特定单位或个人服务的倾向。应平等地考虑各有关方面的利益，特别不能讨好企业管理当局或企业所有者而有失事实地编报会计报表。3伦理法伦理思想随着人类社会的发展而日渐成熟，其在早期的会计活动中体现为某些道德上的要求，但在会计学界还未形成明确的伦理法思想。可追溯的最早明确要求会计信息的加工处理和公开报告符合一定道德标准的，是英国在1844年颁布的《股份公司法》中规定的，公司的资产负债表必须是“充分和公允”的。1948年，英国的《公司法》接受职业界的建议，进一步明确规定审计师在其编报的报告中，应说明会计年度终了时所编制的资产负债表和利润表是否具有真实、公正的观点。3伦理法而真正将伦理思想运用于会计理论研究中的是美国会计学家斯科特，1941年他在美国《会计研究》上发表的《会计原理基础》论文中明确指出了公正、正当和真实是会计的主要职业道德标准，从而使伦理法在会计理论研究中得到重视。继其后，一些著名的会计学者如詹姆士·W•帕洛蒂、L•斯帕塞克等，从多角度对会计伦理道德理论进行研究和探讨，从而使伦理法在会计理论研究中得到了普遍的认同。随着伦理法在会计理论中的深入探讨，伦理思想作为一种基本的规范深入到会计实务界和会计准则制定之中。缺陷会计理论构建的伦