高级财务会计（微课版 第2版） 课件 第8、9章 企业合并、合并报表

第9章

合并财务报表Chapter8

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Accounting01CONTENTS目录同一控制下企业合并的会计处理0203同一控制下企业合并的会计处理企业合并概述04特殊交易形成的企业合并学习目标

熟悉企业合并的概念；了解企业合并的方式及合并的类型；掌握同一控制下和非同一控制下的企业合并的基本核算原理；掌握商誉的会计处理；重点掌握同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并的具体会计处理方法。32023/10/1048.1企业合并的概述8.1.1企业合并的含义1．企业合并的定义

我国《企业会计准则——企业合并》（CAS20）第二条对企业合并的定义是：企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。2.企业合并的界定

从会计角度，交易是否构成企业合并，进而是否能够按照企业合并准则进行会计处理，主要应关注以下两个方面：1）被购买方是否构成业务

企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权。即，要形成会计意义上的“企业合并”，前提是被购买的资产或资产负债的组合要形成“业务”。

2）交易发生前后是否涉及对标的业务控制权的转移

从企业合并的定义看，是否形成企业合并，除要看取得的资产或资产、负债组合是否构成业务之外，还要看有关交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化。报告主体的变化产生于控制权的变化。2023/10/1058.1企业合并的概述8.1.2企业合并的方式1．按照合并前后合并方的法律主体形式是否发生变化进行分类企业合并的方式国际上最常见的是按照法律形式来加以分类，按照法律形式划分企业合并的方式包括控股合并、吸收合并和新设合并。（1）控股合并合并方（或购买方，下同）通过企业合并交易或事项取得对被合并方（或被购买方，下同）的控制权，企业合并后能够通过所取得的股权等主导被合并方的生产经营决策并自被合并方的生产经营活动中获益，合并方、被合并方在企业合并后仍维持各自独立的法人资格继续经营的，为控股合并。在控股合并的情况下，控股公司称为母公司，被控股公司称为子公司，两家公司之间形成了母子公司关系，并且形成了以母公司为中心的，由母子公司组成的企业集团。从合并财务报表角度，形成了报告主体的变化。（2）吸收合并又称兼并，合并方（或购买方）通过企业合并取得被合并方（或被购买方）的全部净资产，合并后注销被合并方（或被购买方）的法人资格，被合并方（或被购买方）原持有的资产、负债，在合并后成为合并方（或购买方）的资产、负债。合并结果是形成单个企业。（3）新设合并又称创立合并，是指两个或两个以上的企业合并组成一个新的企业，参与合并的原企业均解散不复存在的合并类型。新设合并的结果是新设企业作为保留下来的单一经济主体和法律主体处理其会计实务。合并结果是形成单个企业，企业合并的实质是控制权的转移。2023/10/1068.1企业合并的概述8.1.2企业合并的方式2．按照参与合并的双方合并前后最终控制方是否变化进行分类按照合并双方合并前后是否同属于同一方或相同的多方最终控制，企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。（1）同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。（2）非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除属于同一控制下的企业合并的情况以外其他的企业合并。2023/10/1078.2同一控制下企业合并的会计处理8.2.1同一控制下企业合并的会计处理原则同一控制下企业合并，采用权益结合法处理，权益结合法认为，合并的实质是股东权益的联合，而不是交易。根据《企业会计准则22号——企业合并》的规定，同一控制下的企业合并的会计处理原则应遵循以下原则。（1）合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额，应当调整资本公积;资本公积不足冲减的，调整留存收益。（2）同一控制下的企业合并中，被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方在合并日应当按照企业会计政策对被合并方的财务报表相关项目进行调整，在此基础上按照本准则规定确认。（3）合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入管理费用。（4）企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量。2023/10/1088.2同一控制下企业合并的会计处理8.2.2同一控制下企业合并的会计处理1．同一控制下的控股合并（1）长期股权投资的确认和计量按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方应在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本。以支付现金、非现金资产方式进行的，该初始投资成本与支付的现金、非现金资产的差额，相应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应调整盈余公积和未分配利润；以发行权益性证券方式进行的，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份的面值总额之间的差额，应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应调整盈余公积和未分配利润。合并方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。控股合并方式下形成长期股权投资的后续计量采用成本法核算，采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应当确认为当期投资收益。2023/10/1098.2同一控制下企业合并的会计处理8.2.2同一控制下企业合并的会计处理1．同一控制下的控股合并（2）合并日合并财务报表的编制同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表，反映于合并日形成的报告主体的财务状况、视同该主体一直存在产生的经营成果等。考虑有关因素的影响，编制合并日的合并财务报表存在困难的，下列有关原则同样适用于合并当期期末合并财务报表的编制。编制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。①合并资产负债表。被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表（合并方与被合并方采用的会计政策不同的，指按照合并方的会计政策，对被合并方有关资产、负债经调整后的账面价值）。②合并利润表。合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期所发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。③

合并日合并现金流量表的编制与合并利润表的编制原则相同。2023/10/10108.2同一控制下企业合并的会计处理8.2.2同一控制下企业合并的会计处理2．同一控制下的吸收合并同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及合并日取得被合并方资产、负债入账价值的确定，以及合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间差额的处理。（1）合并中取得资产、负债入账价值的确定合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。其中，对于合并方与被合并方在企业合并前采用的会计政策不同的，在将被合并方的相关资产和负债并入合并方的账簿和报表进行核算之前，首先应基于重要性原则，统一被合并方的会计政策，即应当按照合并方的会计政策对被合并方的有关资产、负债的账面价值进行调整后，以调整后的账面价值确认。（2）合并差额的处理合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产和负债的入账价值后，以发行权益性证券方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应记入资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应依次冲减盈余公积和未分配利润；以支付现金、非现金资产方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额，相应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应依次冲减盈余公积和未分配利润。2023/10/10118.2同一控制下企业合并的会计处理8.2.2同一控制下企业合并的会计处理3．合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理合并方为进行企业合并发生的有关费用，指合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，如为进行企业合并支付的审计费用、进行资产评估的费用以及有关的法律咨询费用等。同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关的费用，应于发生时费用化计入当期损益。借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。但以下两种情况除外。（1）以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行核算，即该部分费用，虽然与筹集用于企业合并的对价直接相关，但其核算应遵照金融工具准则的原则，有关的费用应计入负债的初始计量金额中。其中，债券如为折价发行的，该部分费用应增加折价的金额；债券如为溢价发行的，则该部分费用应减少溢价的金额。（2）发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定进行核算，即与发行权益性证券相关的费用，不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。2023/10/10128.3非同一控制下企业合并的会计处理8.3.1非同一控制下企业合并的会计处理原则购买法要求按公允价值反映被购买企业的资产、负债项目，并按公允价值体现在购买企业的账户和合并后的资产负债表中，所取得的净资产的公允价值与购买成本之间的差额表现为购买企业的商誉。1．确定购买方采用购买法核算企业合并的首要前提是确定购买方。购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表明该股份不能形成控制，一般认为取得控股权的一方为购买方。2．确定购买日购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。3．确定企业合并成本企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。非同一控制下企业合并中发生的与企业合并直接相关的费用，包括为进行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等，与同一控制下企业合并进行过程中发生的有关费用处理相一致，计入管理费用。2023/10/10138.3非同一控制下企业合并的会计处理8.3.1非同一控制下企业合并的会计处理原则4．企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配（1）购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产、负债（或合并财务报表中的资产、负债）进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。（2）企业合并中取得的无形资产的确认。非同一控制下的企业合并中，购买方在对企业合并中取得的被购买方资产进行初始确认时，应当对被购买方拥有的但在财务报表中未确认的无形资产进行充分辨认和合理判断，满足下列条件之一的应确认为无形资产。①源于合同性权利或其他法定权利；②能够从被购买方中分离或者划分出来，并能单独或与相关合同、资产和负债一起，用于出售、转移、授予许可租赁或交换。（3）对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在其公允价值能够可靠计量的情况下，应作为合并中取得的负债单独确认。（4）企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后，应以其公允价值计量。2023/10/10148.3非同一控制下企业合并的会计处理8.3.1非同一控制下企业合并的会计处理原则5．购买方对合并商誉（或负商誉）的确认①购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。视企业合并方式的不同，控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉，即长期股权投资的成本与购买日按照持股比例计算确定应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额；吸收合并的情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。商誉在确认以后，持有期间不要求摊销，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定对其价值进行测试，按照账面价值与可收回金额孰低的原则计量，对于可收回金额低于账面价值的部分，计提减值准备，有关减值准备在提取以后，不能够转回。②企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分（负商誉），应计入合并当期损益中的营业外收入。在吸收合并的情况下，上述企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入购买方合并当期的个别利润表；在控股合并的情况下，上述差额应体现在购买方合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。6．企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值无法合理确定的情况（1）购买日后12个月内对有关价值量的调整（2）超过规定期限后的价值量调整自购买日算起12个月以后对企业合并成本或合并中取得的可辨认资产、负债价值的调整，应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的原则进行处理。2023/10/10158.3非同一控制下企业合并的会计处理8.3.1非同一控制下企业合并的会计处理原则7．购买日合并财务报表的编制非同一控制下的企业合并中形成母子公司关系的，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表，反映其于购买日开始能够控制的经济资源情况。在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉；长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并当期损益。因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。2023/10/10168.3非同一控制下企业合并的会计处理8.3.2非同一控制下企业合并的会计处理1．非同一控制下的控股合并的会计处理非同一控制下的企业合并，购买方所涉及的会计处理问题主要是两个方面：一是购买日因进行企业合并形成的对被购买方的长期股权投资初始投资成本的确定，该成本与作为合并对价支付的有关资产账面价值之间差额的处理；二是购买日合并财务报表的编制。非同一控制下的企业合并中，购买方取得对被购买方控制权的，在购买日应当按照确定的企业合并成本（不包括应自被投资单位收取的现金股利或利润），作为形成的对被购买方长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关资产或借记有关负债科目，按发生的直接相关费用，借记“管理费用”，贷记“银行存款”等科目。购买方为取得对被购买方的控制权，以支付非货币性资产为对价的，有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益，计入合并当期的利润表。其中，以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。2023/10/10178.3非同一控制下企业合并的会计处理8.3.2非同一控制下企业合并的会计处理2．非同一控制下的吸收合并非同一控制下的吸收合并，购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项资产、负债，按其公允价值确认为本企业的资产和负债；作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益计入合并当期的利润表；确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，视情况分别确认为商誉或是作为企业合并当期的损益计入利润表。其具体处理原则与非同一控制下的控股合并类似，不同点在于在非同一控制下的吸收合并中，合并中取得的可辨认资产和负债是作为个别报表中的项目列示，合并中产生的商誉也是作为购买方账簿及个别财务报表中的资产列示。2023/10/10188.4特殊交易形成的企业合并8.4.1通过多次交易分步实现的企业合并如果企业合并并非通过一次交换交易实现，而是通过多次交换交易分步实现的，则企业在每一单项交易发生时，应确认对被投资单位的投资。投资企业在持有被投资单位的部分股权后，通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的，购买方应当区分个别财务报表和合并财务报表分别进行会计处理。1．个别财务报表（1）同一控制下的企业合并通过多次交易分步实现同一控制下的企业合并，合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额，作为长期股权投资的初始投资成本，合并日长期股权投资初始投资成本，与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日取得股份新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。合并日之前持有的被合并方的股权涉及其他综合收益的也直接转入资本公积（资本溢价或股本溢价），并按以下原则进行会计处理。①合并方与合并日之前持有的被合并方的股权投资，保持其账面价值不变，其中，合并日前持有的股权投资作为长期股权投资，并采用成本法核算的，为成本法核算下至合并日应有的账面价值；合并日前持有的股权投资作为长期股权投资并采用权益法核算的，为权益法核算下至合并日应有的账面价值，合并日前持有的股权投资作为金融资产并按公允价值计量的，为至合并日的账面价值。②这里所谓的被合并方账面所有者权益，是指被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值，如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方的账面所有者权益的价值应当以企业合并财务报表为基础确定。③如果通过多次交易实现同一控制下吸收合并的，按照同一控制下吸收合并相同的原则进行会计处理。2023/10/10198.4特殊交易形成的企业合并8.4.1通过多次交易分步实现的企业合并1．个别财务报表（2）非同一控制下的企业合并在个别财务报表中，购买方应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增股权投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益。并按以下原则进行会计处理。①购买方于购买日之前持有的被购买方的股权投资，保持其账面价值不变，其中，购买日前持有的股权投资作为长期股权投资并采用成本法核算的，为成本法核算下至购买日应有的账面价值；购买日前持有的股权投资作为长期股权投资并采用权益法核算的，为权益法核算下自购买日应有的账面价值；购买日前持有的股权投资，作为金融资产并按公允价值计量的，为至购买日的账面价值。②追加的投资，按照购买日期支付对价的公允价值计量，并确认长期股权投资。购买方应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本。③购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权投资涉及其他综合收益的，例如，购买方原持有的股权投资按照权益法核算时，被购买方持有的其他债权投资公允价值变动确认的其他综合收益，购买方按持股比例计算应享有的份额并确认为其他综合收益的部分，不予处理。待购买方出售被购买方股权时再按出售股权相对应的其他综合收益部分转入出售当期的损益。④如果通过多次交易实现非同一控制下吸收合并的，按照与非同一控制下吸收合并相同的原则进行会计处理。2023/10/10208.4特殊交易形成的企业合并8.4.1通过多次交易分步实现的企业合并2．合并财务报表（1）同一控制下的企业合并多次交易分步实现的同一控制下的企业合并，合并日原所持股权采用权益法核算、按被投资单位实现净利润和原持股比例计算确认的损益、其他综合收益，以及其他净资产变动部分，在合并财务报表中予以冲回，即冲回原权益法下确认的损益和其他综合收益，并转入资本公积（资本溢价或股本溢价）。合并方的财务报表比较数据追溯调整的期间应不早于双方处于最终控制方的控制之下孰晚的时间。（2）非同一控制下企业合并在合并财务报表中，购买方对于购买日之前所持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，并按以下原则处理。①购买方对于购买日之前所持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面的差额计入当期投资收益。②购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值，与购买日新购入股权所支付对价的公允价值之和，为合并财务报表中的合并成本。③在按上述计算的合并成本的基础上，比较购买日被购买方可辨认净资产公允价值的份额，确定购买日应予确认的商誉，或者应计入发生当期损益的金额。④购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。2023/10/10218.4特殊交易形成的企业合并8.4.2反向购买的处理1．反向购买的会计处理非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行权益性证券的一方为购买方。但某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被购买方，该类企业合并通常称为“反向购买”。（1）企业合并成本反向购买中，法律上的子公司（购买方）的企业合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上的母公司（被购买方）的股东发行的权益性证券数量与其公允价值计算的结果。购买方的权益性证券在购买日存在公开报价的，通常应以公开报价作为其公允价值；购买方的权益性证券在购买日不存在可靠公开报价的，应参照购买方的公允价值和被购买方的公允价值两者之中有更为明显证据支持的一个作为基础，确定购买方假定应发行权益性证券的公允价值。2023/10/10228.4特殊交易形成的企业合并8.4.2反向购买的处理1．反向购买的会计处理（2）合并财务报表的编制反向购买后，法律上的母公司应当遵从以下原则编制合并财务报表。①合并财务报表中，法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量。②合并财务报表中的留存收益和其他权益余额应当反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额。③合并财务报表中的权益性工具的金额应当反映法律上子公司合并前发行在外的股份面值，以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。但是，在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司的权益结构，即法律上母公司发行在外权益性证券的数量和种类。④法律上母公司的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表时，应以其在购买日确定的公允价值进行合并，企业合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉，小于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额确认为合并当期损益。⑤合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息（即法律上子公司的前期合并财务报表）。⑥法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为对法律上母公司股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。因法律上子公司的部分股东未将其持有的股份转换为法律上母公司的股权，其享有的权益份额仍仅限于对法律上子公司的部分，该部分少数股东权益反映的是少数股东按持股比例计算享有法律上子公司合并前净资产账面价值的份额。另外，对于法律上母公司的所有股东，虽然该项合并中其被认为被购买方，但其享有合并形成报告主体的净资产及损益，不应作为少数股东权益列示。2023/10/10238.4特殊交易形成的企业合并8.4.2反向购买的处理1．反向购买的会计处理（3）每股收益的计算发生反向购买当期，用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数如下。①自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量应假定为在该项合并中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股数量。②自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上母公司实际发行在外的普通股股数。反向购买后对外提供比较合并财务报表的，其比较前期合并财务报表中的基本每股收益，应以法律上子公司在每一比较报表期间归属于普通股股东的净损益，除以在反向购买中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数来计算确定。上述假定法律上子公司发行的普通股股数在比较期间内和自反向购买发生期间的期初至购买日之间未发生变化。如果法律上子公司发行的普通股股数在此期间发生了变动，计算每股收益时应适当考虑其影响，进行调整。2023/10/10248.4特殊交易形成的企业合并8.4.3购买子公司少数股权的处理企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，自子公司的少数股东处取得少数股东拥有的对该子公司全部或部分少数股权，该类交易或事项发生以后，应当遵循以下原则区别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理。1．在母公司个别财务报表中的处理原则母公司从子公司少数股东处新取得的长期股权投资应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为初始投资成本。2．在合并财务报表中的处理原则购买子公司少数股权的交易日，母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。2023/10/10258.4特殊交易形成的企业合并8.4.4不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理企业持有对子公司投资后，如将对子公司部分股权出售，但出售后仍保留对被投资单位控制权，被投资单位仍为其子公司的情况下，出售股权的交易应区别母公司个别财务报表与合并财务报表分别处理。1．在母公司个别财务报表中的处理原则从母公司个别财务报表角度，应作为长期股权投资的处置，确认有关处置损益。即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或是投资损失计入处置投资当期母公司的个别利润表。2．在合并财务报表中的处理原则在合并财务报表中，因出售部分股权后，母公司仍能够对被投资单位实施控制，被投资单位应当纳入母公司合并财务报表。合并财务报表中，处置长期股权投资取得的价款（或对价的公允价值）与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益（资本公积——资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应当调整留存收益。2023/10/10268.4特殊交易形成的企业合并8.4.5丧失控制权情况下处置子公司的处理企业因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资方的控制权的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理。1．在母公司个别财务报表中的处理原则在个别财务报表中，对于处置的股权应当按照长期股权投资的规定进行会计处理；同时，对于剩余股权应当按照其账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产，处置后的剩余股权能够对原有子公司实施重大影响或形成对合营企业的权益性投资的，按有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理。2．在合并财务报表中的处理原则在编制合并财务报表时，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益，同时冲减商誉。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益等，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。第9章

合并财务报表Chapter9

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Accounting01CONTENTS目录合并财务报表的编制程序0203合并日合并财务报表的编制合并财务报表的概述04合并日后首期合并财务报表的编制05连续各期合并财务报表的编制学习目标了解合并财务报表的合并理念；掌握合并财务报表合并范围的确定依据；熟悉合并财务报表的编制程序；掌握合并财务报表编制程序中有关调整和抵销分录的编制；掌握合并日合并财务报表的编制方法。掌握合并日后首期及连续各期合并财务报表的编制。292023/10/10309.1合并财务报表概述9.1.1合并财务报表的含义和种类1．合并财务报表的含义

合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团（以下简称企业集团）整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。2．合并财务报表的种类（1）按编制时间及目的不同进行分类按合并财务报表编制时间及目的进行分类，分为合并日合并财务报表和合并日后合并财务报表两类。合并日合并财务报表即控股权取得日当天编制的合并财务报表；合并日后合并财务报表即控股权取得日后的每一个资产负债表日编制的合并财务报表。（2）按反映的具体内容不同进行分类按合并财务报表反映的具体内容不同分为：合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表以及合并现金流量表。2023/10/10319.1合并财务报表概述9.1.2合并财务报表的合并理论1.所有权理论也称为业主权益理论2.实体理论也称为经济实体理论3.母公司理论9.1.3合并财务报表的合并范围9.1.3.1合并范围的原则合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。9.1.3.2控制的判定控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。判定控制三要素包括：投资方拥有对被投资方的权力；因参与被投资方的相关活动而享有可变回报；有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。2023/10/10329.2合并财务报表的编制程序9.2.1合并财务报表的编制原则1.合并财务报表每期均以个别会计报表为基础编制2.一体性原则，即应将母子公司组成的企业集团看作一个会计主体3.重要性原则，并非全部的内部交易都要抵销，对于影响非常小的可以忽略9.2.2编制合并财务报表的前期准备工作1．统一母、子公司的会计政策2．统一母、子公司的资产负债表日及会计期间3．对子公司以外币表示的财务报表进行折算4．收集编制合并财务报表的相关资料2023/10/10339.2合并财务报表的编制程序9.2.3合并财务报表格式1．合并资产负债表的格式合并资产负债表格式与个别资产负债表的格式基本相同，增加:（1）在“无形资产”项目之下增加了“商誉”项目；（2）在所有者权益项目下增加“归属于母公司所有者权益合计”“少数股东权益”和“外币报表折算差额”项目。2．合并利润表的基本格式合并利润表与个别利润表的格式基本相比，增加了:（1）在“净利润”项目下增加“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”两个项目；（2）在“综合收益总额”项目下增加了“归属于母公司所有者的综合收益总额”和“归属于少数股东的综合收益总额”两个项目。3．合并现金流量表的格式4．合并所有者权益变动表的格式合并所有者权益变动表的格式与个别所有者权益变动表的格式基本相同。所不同的只是在子公司存在少数股东的情况下，合并所有者权益变动表增加“少数股东权益”栏目，用于反映少数股东权益变动的情况。2023/10/10349.2合并财务报表的编制程序9.2.4合并财务报表的编制程序1．设置合并工作底稿2．将个别财务报表的数据过入合并工作底稿3．编制调整分录和抵销分录4．计算合并财务报表各项目的合并金额5．填列合并财务报表2023/10/10359.2合并财务报表的编制程序9.2.5编制合并财务报表需要调整抵销的项目1．编制合并资产负债表需要调整抵销的项目编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的项目，主要有以下几项：（1）母公司对子公司股权投资项目与子公司所有者权益（或股东权益）项目；（2）母公司与子公司、子公司相互之间发生内部债权债务项目；存货项目，即内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益；（3）固定资产项目（包括固定资产原价和累计折旧项目），即内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售损益；（4）无形资产项目，即内部购进无形资产价值包含的未实现内部销售损益。2．编制合并利润表和合并所有者权益变动表需要调整抵销的项目编制合并利润表和合并所有者权益变动表时需要进行抵销处理的项目，主要有以下几项：（1）内部销售收入和内部销售成本项目；（2）内部投资收益项目，包括内部利息收入与利息支出项目、内部股份投资收益项目；（3）资产减值损失、信用减值损失项目，即与内部交易相关的内部应收账款、存货、固定资产、无形资产等项目的资产减值损失与信用减值损失以及资产处置损益等；（4）纳入合并范围的子公司利润分配项目。2023/10/10369.2合并财务报表的编制程序9.2.5编制合并财务报表需要调整抵销的项目3．编制合并现金流量表需要调整抵销的项目在以母公司和子公司个别现金流量表为基础编制合并现金流量表时，需要进行抵销的内容主要有：（1）母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量应当抵销。（2）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金，应当与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销。（3）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当抵销。（4）母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销。（5）母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额，应当与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销。（6）母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量应当抵销。2023/10/10379.3合并日合并财务报表的编制9.3.1同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制1．同一控制下企业合并的处理原则（1）合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。（2）合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。（3）合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，不影响合并当期利润表，有关差额应调整所有者权益相关项目，不涉及商誉。（4）对于同一控制下的控股合并，合并方在编制合并财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益。2．同一控制下合并日合并财务报表编制前的准备工作（1）子公司项目公司提供必要的材料（2）统一母公司财务报表的会计期间（3）统一母、子公司的会计政策（4）对以外币表示的子公司的财务报表进行折算2023/10/10389.3合并日合并财务报表的编制9.3.1同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制3．同一控制下的抵销分录（1）在全资子公司情况下，抵销分录如下。借：股本（实收资本）资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资（2）在非全资子公司情况下，长期股权投资和子公司股东权益中属于母公司的份额的抵销，并确认少数股东权益，抵销分录如下。借：股本（实收资本）资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资少数股东权益4．同一控制下合并日合并财务报表编制2023/10/10399.3合并日合并财务报表的编制9.3.2非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制1．非同一控制下企业合并的处理原则非同一控制下的企业合并，是参与合并的一方购买另一方或多方的交易，与企业购买其他资产的交易基本相同，其会计处理采用购买法。购买法要求按公允价值反映被购买企业的资产、负债项目，并按公允价值体现在购买企业的账户和合并后的资产负债表中，所取得的净资产的公允价值与购买成本之间的差额表现为购买企业的商誉。因此，非同一控制下的企业合并的会计处理，主要涉及购买方及购买日的确定、企业合并成本的确定、合并中取得各项可辨认资产、负债的确认和计量以及合并差额的处理。2．非同一控制下合并日合并财务报表编制前的准备工作（1）子公司项目公司提供必要的材料（2）统一母公司财务报表的会计期间（3）统一母、子公司的会计政策（4）对以外币表示的子公司的财务报表进行折算2023/10/10409.3合并日合并财务报表的编制9.3.2非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制3．按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整当购买日子公司的资产公允价值大于账面价值，负债公允价值小于账面价值时，编制调整分录如下。借：固定资产存货应收账款等应付债券等贷：资本公积当购买日子公司的资产公允价值小于账面价值，负债公允价值大于账面价值时，编制调整分录如下。借：资本公积贷：固定资产存货应收账款等应付债券等2023/10/10419.3合并日合并财务报表的编制9.3.2非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制4．母公司长期股权投资与母公司拥有子公司所有者权益的份额抵销处理抵销分录如下。借：股本（实收资本）资本公积盈余公积未分配利润商誉（借方差额）贷：长期股权投资少数股东权益盈余公积未分配利润（贷方差额，母公司购买日不编制合并利润表，故不能使用利润表项目的营业外收入）5．非同一控制下合并日合并财务报表编制2023/10/10429.4合并日后首期合并财务报表的编制9.4.1同一控制下取得子公司购买日后首期合并财务报表的编制9.4.1.1按权益法调整对子公司的长期股权投资在合并工作底稿中，按权益法调整对子公司的长期股权投资时，应按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》所规定的权益法进行调整。在确认应享有子公司净损益的份额时，对于属于同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，可以直接以该子公司的净利润进行确认，但是该子公司的会计政策或会计期间与母公司不一致的，仍需要对净利润进行调整。在合并工作底稿中编制的调整分录为：对于当期该子公司实现净利润，按母公司应享有的份额，借记“长期股权投资”项目，贷记“投资收益”项目；对于当期该子公司发生的净亏损，按母公司应分担的份额，借记“投资收益”项目，贷记“长期股权投资”“长期应收款”等项目；对于当期收到的净利润或现金股利，借记“投资收益”项目，贷记“长期股权投资”项目。对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，按母公司应享有的份额，借记“长期股权投资”项目，贷记“其他综合收益”项目。2023/10/10439.4合并日后首期合并财务报表的编制9.4.1同一控制下取得子公司购买日后首期合并财务报表的编制9.4.1.2母公司对子公司长期股权与子公司所有者权益中所拥有的份额予以抵销母公司对子公司长期股权投资与所拥有的子公司所有者权益的份额相互抵销，其抵销分录如下:借：股本 资本公积 其他综合收益 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资 少数股东权益2023/10/10449.4合并日后首期合并财务报表的编制9.4.1同一控制下取得子公司购买日后首期合并财务报表的编制9.4.1.3将对子公司的投资收益与子公司当年利润分配相抵销借：投资收益 少数股东损益 未分配利润——年初 贷：提取盈余公积 向股东分配利润 未分配利润——年末2023/10/10459.4合并日后首期合并财务报表的编制9.4.1同一控制下取得子公司购买日后首期合并财务报表的编制9.4.1.4

企业集团内部交易的抵消处理1.内部商品交易的抵销处理（1）首期编制合并财务报表时未实现内部销售损益的抵销处理1)当年内部购入的存货，当年全部对集团外销售时的抵销处理集团内部存货交易的买方至报告期末已将该存货全部售出企业集团，虽然不存在未实现内部销售损益的抵销问题，但存在着集团内部销售收入、销售成本重复报告问题。因此，编制抵销分录时，按企业销售该商品的收入，借记“营业收入”项目，按照购买企业购买该商品的成本，贷记“营业成本”项目。2)当期购进，当期全部未实现对外销售在编制合并资产负债表时，应当将存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。编制抵销分录时，按照企业销售该商品的收入．借记“营业收入”项目；按照销售企业销售该商品的成本，贷记“营业成本”项目；按照当期期末存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，贷记“存货”项目。2023/10/10469.4合并日后首期合并财务报表的编制9.4.1同一控制下取得子公司购买日后首期合并财务报表的编制9.4.1.4

企业集团内部交易的抵消处理1.内部商品交易的抵销处理（1）首期编制合并财务报表时未实现内部销售损益的抵销处理3)当期购进，当期部分实现对外销售，部分形成期末存货。这种情况下，可以将内部购买的商品分解为两部分来理解：一部分为当期购进并全部实现对外销售；另一部分为当期购进但未实现对外销售而形成期末存货。在编制抵销分录时，应按照内部销售收入的金额，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目；同时按照期末内部购进形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“营业成本”项目，贷记“存货”项目。2023/10/10479.4合并日后首期合并财务报表的编制9.4.1同一控制下取得子公司购买日后首期合并财务报表的编制9.4.1.4

企业集团内部交易的抵消处理1.内部商品交易的抵销处理（2）连续编制合并财务报表时未实现内部销售损益的抵销处理1)将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响进行抵销。第一，企业集团内部交易中，如果上年从集团内部购入的存货本年全部售出，按照上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，作如下抵销分录。借：未分配利润——年初贷：营业成本第二，企业集团内部交易中，如果上年购入的存货本年未卖出，全部留存在企业集团内部时，按照上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，作如下抵销分录。借：未分配利润——年初贷：存货第三，企业集团内部交易中，如果上年购入的存货本年仅卖出一部分时，作如下抵销分录。借：未分配利润——年初（年初存货中包含的未实现内部销售利润）贷：营业成本存货（留存存货的虚增价值）2023/10/10489.4合并日后首期合并财务报表的编制9.4.1同一控制下取得子公司购买日后首期合并财务报表的编制9.4.1.4

企业集团内部交易的抵消处理1.内部商品交易的抵销处理（2）连续编制合并财务报表时未实现内部销售损益的抵销处理2)对于本期发生内部购销活动的，将内部销售收入、内部销售成本及内部购进存货中未实现内部销售损益予以抵销。即按照销售企业内部销售收入的金额，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目。3)将期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。对于期末内部购买形成的存货（包括上期结转形成的本期存货），应按照购买企业期末内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“营业成本”项目，贷记“存货”项目。2023/10/10499.4合并日后首期合并财务报表的编制9.4.1同一控制下取得子公司购买日后首期合并财务报表的编制9.4.1.4

企业集团内部交易的抵消处理1.内部商品交易的抵销处理（3）存货计提跌价准备的抵销处理1）当期计提存货跌价准备的抵消在发生内部存货交易的当期，如果内部存货交易存在未实现销售损益的情况，对内部交易买方计提的存货跌价准备应当进行抵销处理。内部存货交易当年有关抵销分录可以分为以下3种情况。第一，当可变现净值小于或等于内部交易卖方卖出存货成本时，借记“存货——存货跌价准备”（按未实现利润数）项目，贷记“资产减值损失”项目。第二，当可变现净值大于内部交易卖方卖出存货成本、小于内部交易卖方卖出存货价格时，借记“存货——存货跌价准备”（按未实现利润数减去可变现净值大于内部交易卖方卖出存货成本的差额）项目，贷记“资产减值损失”项目。第三，当可变现净值大于内部交易卖方卖出存货价格时，不编制抵销分录。2023/10/10509.4合并日后首期合并财务报表的编制9.4.1同一控制下取得子公司购买日后首期合并财务报表的编制9.4.1.4

企业集团内部交易的抵消处理1.内部商品交易的抵销处理（3）存货计提跌价准备的抵销处理2）以后各期计提存货跌价准备的抵消内部存货交易发生后的以后各期编制合并报表时，既要对当期发生的内部存货交易进行相应的抵销和调整，还要对内部交易存货计提的跌价准备期初数予以调整，借记“存货——存货跌价准备”项目，贷记“未分配利润——年初”项目。2023/10/10519.4合并日后首期合并财务报表的编制9.4.1同一控制下取得子公司购买日后首期合并财务报表的编制9.4.1.4

企业集团内部交易的抵消处理1.内部商品交易的抵销处理（4）抵销未实现内部销售损益产生的递延所得税的处理企业编制合并财务报表时，应将纳入合并范围的企业之间发生的未实现内部交易损益予以抵销，因此对于所涉及的资产负债项目在合并资产负债表中列示的价值与其所属的企业个别资产负债表中的价值会产生差异，进而可能产生与有关资产、负债所属个别纳税主体计税基础的差异。从合并财务报表作为一个完整经济主体的角度而言，应当确认该暂时性差异的所得税影响。合并数对于因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。2023/10/10529.4合并日后首期合并财务报表的编制9.4.1同一控制下取得子公司购买日后首期合并财务报表的编制9.4.1.4

企业集团内部交易的抵消处理2.内部债权债务的抵销处理（1）应收款项与应付款项的抵销处理1）初次编制合并财务报表时，应收票据、应收账款与应付票据、应付账款的抵销处理。在应收账款计提坏账准备的情况下，某一会计期间坏账准备的金额是以当期应收账款为基础计提的。内部应收账款抵销时，其抵销分录为借记“应付票据”、“应付账款”项目，贷记“应收票据”、“应收账款”项目；内部应收账款计提的坏账准备抵销时，其抵销分录为借记“应收账款——坏账准备”项目，贷记“信用减值损失”项目。2023/10/10539.4合并日后首期合并财务报表的编制9.4.1同一控制下取得子公司购买日后首期合并财务报表的编制9.4.1.4

企业集团内部交易的抵消处理2.内部债权债务的抵销处理（1）应收款项与应付款项的抵销处理2）连续编制合并财务报表时，内部应收账款、坏账准备的抵销处理。首先，将内部应收账款与应付账款予以抵销，即按内部应收账款的金额，借记“应付账款”项目，贷记“应收账款”项目；其次，应将上期信用减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销，即按上期信用减值损失项目中抵销的内部应收账款计提的坏账准备的金额，借记“应收账款——坏账准备”项目，贷记“未分配利润——年初”项目；最后，对于本期个别财务报表中内部应收账款相对应的坏账准备增减变动的金额也应予以抵销，即按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的增加额，借记“应收账款——坏账准备”项目，贷记“信用减值损失”项目，或者按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的减少额，借记“信用减值损失”项目，贷记“应收账款——坏账准备”项目。在第三期编制合并财务报表的情况下，必须将第二期内部应收账款期末余额相应的坏账准备予以抵销，以调整期初未分配利润的金额。然后，计算确定本期内部应收账款相对应的坏账准备增减变动的金额，并将其增减变动的金额予以抵销。其抵销分录与第二期编制的抵销分录相同2023/10/10549.4合并日后首期合并财务报表的编制9.4.1同一控制下取得子公司购买日后首期合并财务报表的编制9.4.1.4

企业集团内部交易的抵消处理2.内部债权债务的抵销处理（2）其他债权与债务的抵销处理（3）内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销处理企业集团内部母公司与子公司、子公司之间可能发生相互提供信贷，以及相互之间持有对方债券的内部交易。在持有母公司或子公司发行的企业债券（或公司债券，下同）的情况下，发行债券的企业支付的利息费用作为财务费用处理，并在其个别利润表“财务费用”项目中列示；而持有债券的企业，将购买的债券在其个别资产负债表“债权投资”项目中列示，当期获得的利息收入则作为投资收益处理，并在其个别利润表“投资收益”项目中列示。在编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和债权投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和债权投资相关的利息费用与投资收益（利息收入）相互抵销，即将内部债券投资收益与内部发行债券的利息费用相互抵销。2023/10/10559.4合并日后首期合并财务报表的编制9.4.1同一控制下取得子公司购买日后首期合并财务报表的编制9.4.1.4

企业集团内部交易的抵消处理3.内部固定资产、无形资产交易的抵销处理（1）内部购进的商品用做固定资产交易的抵销处理1）内部交易形成的固定资产在购入当期的抵销处理。第一，将与内部交易形成的固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销。第二，将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销。2）连续各期编制合并财务报表时内部交易形成的固定资产的抵销处理。第一，将期初未分配利润中包含的该未实现内部销售损益予以抵销，以调整期初未分配利润的金额。即按照原价中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“未分配利润——年初”项目，贷记“固定资产——原价”项目。第二，按以前会计期间抵销该内部交易形成的固定资产多计提的累计折旧额，借记“固定资产——累计折旧”项目，贷记“未分配利润——年初”项目。第三，按本期该内部交易形成的固定资产多计提的折旧额，借记“固定资产——累计折旧”项目，贷记“管理费用”等项目。2023/10/10569.4合并日后首期合并财务报表的编制9.4.1同一控制下取得子公司购买日后首期合并财务报表的编制9.4.1.4

企业集团内部交易的抵消处理3.内部固定资产、无形资产交易的抵销处理（2）将内部购进的固定资产用做固定资产交易的抵销处理1）当处置收入大于该固定资产账面价值时，抵销固定资产原价中包含的未实现利润，会计分录如下。借：资产处置损益贷：固定资产（内部交易收益）2）当处置收入小于固定资产账面价值时，抵销固定资产原价中包含的未实现损失，会计分录如下。借：固定资产（内部交易损失）贷：资产处置损益3）抵销当期多计提的折旧，会计分录如下。借：固定资产（累计折旧）贷：管理费用4）抵销当期多计提或少计提的折旧，会计分录如下。借：管理费用贷：固定资产（累计折旧）2023/10/10579.4合并日后首期合并财务报表的编制9.4.1同一控制下取得子公司购买日后首期合并财务报表的编制9.4.1.4

企业集团内部交易的抵消处理3.内部固定资产、无形资产交易的抵销处理（3）内部交易的固定资产清理、出售期间的抵销处理1）当内部交易形成的固定资产使用期满清理时，需要抵销多计提的折旧，会计分录如下。借：未分配利润——年初（清理当期多提折旧）贷：管理费用等2）超期清理时，不做抵销分录。3）提前清理、出售时，会计分录如下。借：未分配利润——年初（原价中包含的毛利）贷：资产处置损益借：资产处置损益（以前期间多提的折旧）贷：未分配利润——年初借：资产处置损益（清理、出售当期多计提的折旧）贷：管理费用等2023/10/10589.4合并日后首期合并财务报表的编制9.4.1同一控制下取得子公司购买日后首期合并财务报表的编制9.4.1.4

企业集团内部交易的抵消处理3.内部固定资产、无形资产交易的抵销处理（3）内部交易的固定资产清理、出售期间的抵销处理（4）固定资产减值准备的抵销借：固定资产——固定资产减值准备（以前多提数）贷：未分配利润——年初借：固定资产——固定资产减值准备（当期多提数）贷：资产减值损失2023/10/10599.4合并日后首期合并财务报表的编制9.4.1同一控制下取得子公司购买日后首期合并财务报表的编制9.4.1.4

企业集团内部交易的抵消处理3.内部固定资产、无形资产交易的抵销处理（5）内部无形资产交易的抵销处理在发生无形资产内部交易时，企业集团将虚增（或虚减）损益计入“资产处置损益”科目，并增加（或减少）无形资产价值。因此，可以将虚增（或虚减）收益的“资产处置损益”科目和虚增（或虚减）的无形资产进行抵销。抵销分录为，借记“资产处置损益”（销售方）项目，贷记“无形资产”（购买方）项目（虚减收益时，借记“无形资产”项目，贷记“资产处置损益”项目）。同时，由于购买方持有无形资产期间计提摊销额，从而计提了虚增的收益部分，要相应抵销这部分虚增收益的累计摊销额。抵销分录为，借记“无形资产-累计摊销”（购买方）项目，贷记“管理费用”（购买方）项目（虚减收益时，借记“管理费用”项目，贷记“无形资产-累计摊销”项目）。2023/10/10609.4合并日后首期合并财务报表的编制9.4.2非同一控制下取得子公司购买日后首期合并财务报表的编制母公司要编制购买日后的合并财务报表，则必须做以下调整。1．调整子公司资产和负债的公允价值对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，将子公司资产负债和负债的评估增值和减值分别调增或调减相关资产和负债项目的金额。根据税法规定，在购买日子公司的资产和负债的计税基础还是原来的账面价值。购买日子公司资产和负债的公允价值与其计税基础之间的差异，形成暂时性差异。2．根据子公司已实现的账面净利润调整为以公允价值口径计算的当期净利润子公司资产负债的公允价值与原账面价值存在差额的资产或负债项目，在经营过程中因资产的折旧摊销和减值等对子公司当期净利润的影响，需要在净利润计算中予以反映，在合并财务报表工作底稿中应做调整分录。2023/10/10619.4合并日后首期合并财务报表的编制9.4.2非同一控制下取得子公司购买日后首期合并财务报表的编制母公司要编制购买日后的合并财务报表，则必须做以下调整。3．递延所得税资产或递延所得税负债的暂时性差异的转回当子公司应收账款按购买日评估的确认的金额已收回，评估确认的坏账已核销，因递延所得税资产的转回应确认增加当期所得税费用；当子公司购买日发生评估增值的存货当年已全部实现对外销售，因递延所得税负债的转回应确认减少当期所得税费用；当子公司购买日发生评估减值的存货当年已全部实现对外销售，因递延所得税资产的转回应确认增加当期所得税费用；子公司购买日发生增值或减值的固定资产，本期按公允价值计提折旧与按账面价值计提折旧的差额在年末会出现应纳税暂时性差异，应确认为递延所得税负债或递延所得税资产，因递延所得税负债的转回应确认减少当期所得税费用；因递延所得税资产的转回应确认增加当期所得税费用。4．按权益法调整对子公司的长期股权投资在合并工作底稿中编制的调整分录为：对于当期该子公司实现净利润，按母公司应享有的份额，借记“长期股权投资”项目，贷记“投资收益”项目；对于当期该子公司发生的净亏损，按母公司应分担的份额，借记“投资收益”项目，贷记“长期股权投资”“长期应收款”等项目。对于当期收到的净利润或现金股利，借记“投资收益”项目，贷记“长期股权投资”项目。对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，按母公司应享有的份额，借记“长期股权投资”项目，贷记“其他综合收益”项目。2023/10/10629.4合并日后首期合并财务报表的编制9.4.2非同一控制下取得子公司购买日后首期合并财务报表的编制母公司要编制购买日后的合并财务报表，则必须做以下调整。5．抵销合并财务报表相关项目编制合并财务报表时，首先应当在母公司与子公司财务报表数据简单相加的基础上，将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目予以抵销。其次应当将母公司对子公司投资的投资收益与子公司对股东分配的利润相抵销；当纳入合并范围的子公司为非全资子公司时，母公司个别财务报表中的“投资收益”和属于“少数股东损益”与子公司个别财务报表中的“对所有者（或股东）的分配”抵销。6．企业集团内部交易的抵销集团公司的内部交易事项应从集团这一整体的角度进行考虑，将它们视为同一会计主体的内部业务处理，在母公司及子公司个别会计报表的基础上予以抵销，以消除它们对个别会计报表的影响，保证以个别会计报表为基础编制的合并会计报表能够正确反映企业集团的财务状况和经营成果。2023/10/10639.5连续各期合并财务报表的编制9.5.1同一控制下取得子公司连续各期合并财务报表的编制1．按权益法调整对子公司的长期股权投资（1）调整以前年度被投资单位盈利，会计分录如下。借：长期股权投资贷：未分配利润——年初（2）调整被投资单位本年盈利，会计分录如下。借：长期股权投资贷：投资收益（3）调整被投资单位本年亏损，会计分录如下。借：投资收益贷：长期股权投资2023/10/10649.5连续各期合并财务报表的编制9.5.1同一控制下取得子公司连续各期合并财务报表的编制1．按权益法调整对子公司的长期股权投资（4）调整被投资单位以前年度分派现金股利，会计分录如下。借：未分配利润——年初贷：长期股权投资（5）调整被投资单位当年分派现金股利，会计分录如下。借：投资收益贷：长期股权投资（6）调整子公司以前年度除净损益以外所有者权益的其他变动，会计分录如下。借：长期股权投资贷：其他综合收益——年初（7）调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，会计分录如下。借：长期股权投资贷：其他综合收益——本年2023/10/10659.5连续各期合并财务报表的编制9.5.1同一控制下取得子公司连续各期合并财务报表的编制2．合并抵销的处理（1）长期股权投资与所拥有的子公司所有者权益的份额相互抵销借：股本资本公积其他综合收益盈余公积未分配利润贷：长期股权投资少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东投资持股比例）在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。2023/10/10669.5连续各期合并