金融工具确认与计量问题研究

金融工具确认与计量问题研究

国际会计准则委员会（iasb）重点是计量，即现在提出的修订意见与审计报告报告密切相关。我国的金融工具准则要想达到国际趋同,进行财务报告的改进已是迫在眉睫。一、iasb和fasb的合作1995年6月,国际会计准则委员会(IASC)发布了第32号国际会计准则(IAS32)《金融工具:披露与列报》,对资产负债表内已确认金融工具的列报和表内已确认与表外未确认金融工具的披露作出规范。但由于规避了金融工具的确认与计量问题,该准则的逻辑性受到质疑。1998年12月,IASC又发布了第39号国际会计准则(IAS39)《金融工具:确认与计量》。但是,该准则出台较为仓促,在实际应用中遇到了很多问题。IASC在发布该准则的同时就承认其是一份暂时性准则。2001年7月,重组后的国际会计准则制定机构IASB宣布将启动一个对若干准则的改进项目,其中就包括金融工具准则。2005年8月,IASB发布了第7号国际财务报告准则(IFRS7)《金融工具:披露》,该准则明确地将金融工具的表外列报(即披露)与表内列报规范相分离,从而为金融工具的表内列报和确认与计量,同时进行规范这一金融工具准则的修订方向铺平了道路。重组后的IASB加强了与美国财务会计准则委员会(FASB)的合作,包括金融工具方面,毕竟FASB在金融工具会计规范上走在世界前列。在2005年4月和10月的联席会议上,IASB和FASB探讨了金融工具报告的未来,并提出了三个长期目标以改善和简化金融工具报告:(1)为金融工具终止确认开发一个新的准则;(2)要求所有的金融工具按照公允价值计量,并且相应已实现的和未实现的利得与损失在发生当期确认;(3)对于特定套期会计的要求进行简化或者删除。(1)2006年3月,IASB和FASB进一步明确了要加强合作以促进财务报告准则的趋同,发布了一份《理解备忘录:国际财务报告准则与美国公认会计原则趋同路线图——2006—2008》。作为执行该《理解备忘录》的一部分,IASB和FASB开始联合进行一个研究项目以降低金融工具会计的复杂性。IASB和FASB关于金融工具会计的联合项目的目标在于:极大地提高金融工具报告对于财务报表使用者的决策有用性。该项目将产生一个统一的准则以取代IASB和FASB现行的金融工具准则。2008年3月,IASB发布讨论稿《降低金融工具报告中的复杂性》。该讨论稿主要关注于金融工具的计量以及套期会计,提出了一些改善和简化金融工具会计的可行方案。该讨论稿的绝大多数反馈意见者都支持对于金融工具报告的现行要求进行重大变革。IASB决定分三个阶段推进与FASB的联合研究项目:(1)阶段一,分类和计量。2009年11月12日,IASB发布了《国际财务报告准则第9号——金融工具》(IFRS9),标志着其对于金融工具分类和计量改革的第一个步骤完成。该准则对金融资产分类和计量的会计处理进行了规定,将金融资产由原来的四分类(第一类是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,第二类是贷款和应收款项,第三类是持有至到期投资,第四类是可供出售金融资产)变为两分类(一类是以公允价值计量的金融资产,另一类是以摊余成本计量的金融资产)。2010年10月28日,IASB在IFRS9中增加了对金融负债的分类和计量的规定。2011年11月7日,IASB决定将IFRS9的生效日推迟为2015年1月1日,并于2011年12月暂时决定对IFRS9要进行一定的修订,结合保险准则项目对某些特定的应用问题进行规范,并减少和FASB的分类计量模型的关键差异。(2)阶段二,减值。目前,已达成初步意向。2011年1月31日,IASB和FASB提出了一份对减值会计的补充文件——《金融工具核算以及对衍生工具和套期活动核算的修订——减值》。对该补充文件的反馈意见收集截止时间为2011年4月1日。IASB和FASB对所收集的反馈意见正在进行深入分析。(3)阶段三,套期会计。IASB对于套期的核算已作出了初步决定,在2010年12月发布了关于套期会计的征求意见稿,反馈意见收集截止时间为2011年3月9日。2011年9月,根据反馈意见IASB得出的结论是,有必要对套期会计模型进行反思。二、金融工具计量所应反映的财务管理原则由上述对于国际金融工具会计准则修订背景的分析不难看出,金融工具计量与财务报告列报密切相关。(一)企业报告中的金融工具计量规则财务报告是企业正式对外提供会计信息的手段,总括揭示企业的财务状况、经营业绩和现金流量等情况。企业的信息使用者将主要根据财务报告中的会计信息进行经济决策。因而,传递简单、完整且清晰有效的信息,以帮助信息使用者进行经济决策,是财务报告作为一种提供信息的手段所应达到的目标。随着20世纪70年代以来金融衍生工具的出现与发展,企业财务报告中完整反映金融工具信息的需求越来越迫切,从而IASC/IASB陆续发布了有关金融工具的国际会计准则。然而,财务报告的编制者、审计人员和使用者普遍反映现行国际会计准则中报告金融工具的要求过于复杂,而导致复杂性的一个主要原因就在于现行国际会计准则中对金融工具的计量有很多方式及相关规则。因此,目前IASB所进行的国际金融工具会计准则的修订,对金融工具的计量要求进行简化,以确保财务报告提供更加清晰、完整的信息。(二)会计信息的相关性2008年发生的世界金融危机导致IASB和FASB在2008年10月的联席会议上决定成立一个咨询小组,即金融危机咨询小组(FinancialCrisisAdvisoryGroup,FCAG),其成员都具有丰富的金融市场国际经验。2009年7月28日,FCAG发布了《最终报告》(FinalReport),指出信息使用者对财务报告的透明度(transparency)和诚信(integrity)的信任对于全球金融稳定性和良好的经济增长非常重要。通过提供透明的、无偏见的、如实反映的、相关的会计信息,财务报告在金融体系中起到一个整合的作用。根据巴塞尔银行监管委员会(BaselCommitteeonBankingSupervision)的定义,高透明度意味着能够“透过现象看本质”,使用者能够根据企业所提供的信息准确了解企业的财务状况、经营成果及风险程度等。而根据IASB在2010年10月所发布的概念框架项目阶段性成果中对财务报告信息质量特征的描述,相关性和如实反映是有用的会计信息所同时必备的两个基本质量特征。会计信息的相关性是指该信息能够使得使用者所做的决策有所不同。会计信息要有用,除了反映相关的情况之外,还必须如实反映其所打算反映的情况。(三)修订金融工具准则的考量因素截至目前,对于金融工具计量,IASB和FASB关于修订金融工具准则的联合项目中所达成的暂时性决定有两个要点,一是关于金融工具的初始计量,二是关于金融工具后续计量中的分类和计量基础,这些都与财务报告密切相关。1、初始计量依据IASB和FASB提出,金融工具的初始计量取决于后续计量情况:(1)如果后续计量按照公允价值计量,且公允价值变动都计入净收益,则初始计量按照公允价值计量;(2)如果后续计量按照公允价值计量,且公允价值变动计入其他综合收益,或者后续计量按照摊余成本计量,则初始计量按照交易价格进行计量。2、按金融工具分类及计量IASB和FASB提出,金融工具后续计量中的分类和计量应该既基于金融工具的特征,又基于会计主体为该金融工具所采取的企业战略。会计主体应根据管理金融资产所从事的企业活动,对符合金融工具标准的所有金融资产划分为以下三类之一:(1)以摊余成本计量;(2)以公允价值计量,且公允价值变动计入净收益;(3)以公允价值计量,且公允价值变动计入其他综合收益。而对于金融负债,会计主体应根据管理金融负债所从事的企业活动,对符合金融工具标准的金融负债划分为两类:(1)以摊余成本计量;(2)以公允价值计量,且公允价值变动计入净收益。由上,金融工具计量与财务报告中的资产负债表和收益表(或综合收益表)直接相关,一方面,金融工具在资产负债表中要根据上述分类采用不同的计量基础进行后续计量列报;另一方面,采用公允价值计量的金融工具,其当期的公允价值变动要么反映在收益表的净收益中,要么反映在综合收益表的其他综合收益中,或者反映在资产负债表的所有者权益部分的其他综合收益中。另外,对于上市公司财务报表中关于金融工具的列报,IASB还考虑进一步提出下列要求:(1)对于按摊余成本计量的金融资产和金融负债,除了定期存款负债之外,在资产负债表上要以括号的方式披露相应的公允价值;(2)对于按公允价值计量的金融负债,要在资产负债表上以括号的方式披露相应的摊余成本。对于金融资产和金融负债的分类及计量的依据,新国际金融工具准则给出判断标准,从而不同分类的金融工具采用不同的计量基础可以有序地进行,这些判断标准本文不再加以详述。但值得指出的是,财务报告中净收益和其他综合收益的区分列示,对于金融工具计量结果的反映是关键的一环。三、出售金融资产的公车价值计量我国《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定,交易性金融资产和可供出售金融资产按照公允价值进行计量,交易性金融资产的公允价值变动计入利润表,可供出售金融资产的公允价值变动在资产负债表中列示。这也体现出金融工具计量与财务报告的关系。下面在对我国现行财务报告体系的局限性进行分析的基础上,提出财务报告改进建议。(一)业会计准则体系我国企业现行财务报告所遵循的是财政部2006年2月颁发的企业会计准则体系。财务报告包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。其中,财务报表由报表本身及其附注两部分构成。我国现行财务报告体系的局限性主要体现在以下几个方面:1、衍生金融工具由于受到确认与计量标准的限制,现行的资产负债表未能反映企业所有的资产和负债,有些对企业有重大影响的项目被排除在资产负债表之外,例如一些衍生金融工具,从而不能全面反映企业财务状况。而且,资产负债表上不同项目的计价采用的是不同的计量基础,并且由于对资产、负债的分类过于简单,主要按照流动性进行分类,从而使得基于不同计量基础的资产、负债相加,所得到的资产总额、负债总额信息意义不大。2、不同处理的收益,导致不同利润表是我国现行财务报告体系中与国际上存在差异最大的一张报表。2006年2月颁发的企业会计准则体系所规范的利润表,综合收益概念未完全引入,反映的主要是已经实现的收益,忽视了其他未实现的价值增值,使得当期利润报告不够全面,不能满足报表使用者对信息的需求。虽然财政部于2009年6月11日发布《企业会计准则解释第3号》,规定企业应当在利润表的“每股收益”下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目,但由于在其他准则中没有相关规定,企业实务的会计核算往往没有相应会计账户进行记录与反映,导致报表并未进行其他综合收益的反映。另外,利润表在分类列报上,也过于笼统,没有在报表上区分持续经营业务和终止经营业务。3、本会计期间增加利润的影响我国现行所有者权益变动表按照不同的所有者权益项目分别反映实收资本(或股本)、资本公积、盈余公积和未分配利润在本会计期间的增减变动对所有者权益的影响,并将本会计期间增减变动分为“净利润”和“直接计入所有者权益的利得和损失”、“所有者投入和减少资本”、“利润分配”、“所有者权益内部结转”五大类,存在没有明确反映其他综合收益的局限性。4、企业报表标注内容不规范附注是对在财务报表主体中列示项目的文字描述或明细资料,以及对未能在财务报表主体中列示项目的说明。《企业会计准则第30号——财务报表列报》对附注中至少应当披露的内容进行了规范,但与国际上相比较,实务中我国企业财务报表附注相对来说还不够丰富。另外,现行财务报告的主要报表之间的联系不紧密、各报表反映的信息仍显笼统,也是现行财务报告体系需要改进的地方。(二)改进建议随着国际间经济合作加强,全球经济一体化趋势日益明显,金融工具在企业中使用得越来越广泛,对我国现行财务报告进行改革迫在眉睫。1、财务概念框架与财务概念框架的区别财务报告是信息使用者进行经济决策的主要信息来源,而要保证财务报告的决策有用性,首先应建立系统的、逻辑一致的财务报告概念框架。请注意,这里所明确提出的是财务报告概念框架,而非财务会计概念框架。财务会计概念框架是由一系列说明财务会计并为财务会计所应用的基本概念组成的理论体系,而财务报告概念框架强调的是与财务报告密切相关的基本概念和理论,其内容应包括所报告主体、有用财务报告信息的质量特征、财务报表要素、财务报表要素确认与计量的基本原则、财务报表列报以及披露等。只有建立了系统的、逻辑一致的财务报告概念框架,对财务报告体系进行改进时,才能有一个统一的基础。在建立财务报告概念框架时,应结合当前经济发展的趋势,加强对未来事项的关注,在确立基本概念(如财务报表要素中资产的定义)时应考虑如何将衍生金融工具等重要信息纳入报表体系。2、关于净收益和其他综合收益综合收益可以全面地反映一个企业除了所有者投资和向所有者进行利润分配所导致的所有者权益变动之外的所有者权益变动。而所有者权益等于资产减去负债的差额。因此,综合收益的确定与资产和负债的计量密切相关,体现了会计确认上的“资产负债观”。由于财务报告中净收益和其他综合收益的区分列示,对于金融工具计量结果的反映非常关键,因此,在财务报告中明确反映综合收益概念,尤其是明确区分净收益和其他综合收益是很有必要的。目前,IASB已经于2011年6月发布《其他综合收益项目的列报(对第1号国际会计准则的补充)》,对于其他综合收益包含的内容进行规范,并进一步将其他综合收益分为两类:一是“将重分类计入损益的项目”;二是“不能重分类计入损益的项目”。该文件的生效期本来是从2012年1月1日开始的会计期间,但由于IASB一般对于新准则的实施会提供12个月的缓冲期,现在暂时推迟为2012年7月1日开始的会计期间。我国应密切关注IASB的动态,并结合我国企业实务经验,制定