第三章 比较会计模式

第三章比较会计模式本章框架结构第一节会计模式的国际分类第二节美国会计模式第三节英国会计模式第四节法国会计模式第五节德国会计模式第六节中国会计模式本章难点：1、对财务会计概念框架的理解；2、对高质量会计准则的理解；本章重点：1、阿伦对会计模式的分类；2、全面掌握美国会计模式；3、全面掌握中国会计模式；4、掌握其他国家会计模式的基本特征；第一节会计模式的国际分类一、会计模式与会计实务体系一般而言，“模式”是指某种事物或过程的已经定型的标准形式。各国的会计实务体系，既存在着异，也存在着同，于是，人们便引用“模式”的概念来探讨各国会计所属的类型。因此，会计模式可简括地表述为会计实务体系的标准示范形式，它是对已经定型的具有代表性的会计实务体系的概括和描述。小而言之，某一会计方法可以有不同的模式，并相应地有其不同的理论和概念依据；大而言之，会计模式是对特定国家和地区的会计实务体系的概括和描述，它的内容是非常广泛丰富的，可以包括会计目标、会计信息的质量要求、会计原则和会计准则、会计组织和管理体制等。

注意：之所以不称为“会计准则的国际比较”也正是因为如此。下面的内容不仅仅要比较各国会计准则的内容，还包括准则制定机构、会计组织等准则之外的内容，因此称为“会计模式的国际比较”更为合适。二、流传颇广的阿伦的会计模式国际分类以维护谁的利益作为分类的标志：（1）强调公司应按“真实和公允”的观点提供财务报告，以保护投资人和债权人利益的不列颠会计模式；（2）通过“公认会计原则”，以保护证券市场投资人利益的美国会计模式；（3）服从税制需要的法国-西班牙-意大利会计模式；（4）以公司利益为导向的北欧（以联邦德国为代表）会计模式；（5）服务于集中计划经济的苏维埃（苏联）会计模式；已不复存在第二节美国会计模式

基本特征：公认会计原则，保护证券市场投资者的利益一、年度审计和财务报告的要求主要适用于股票上市交易或公开发行的公司美国体制的另一个重要特点是：州和领地的法律没有对定期公布经过审计的财务报告提出要求。

对年度审计和公布财务报告的要求实际上只存在于联邦一级，大部分的美国公司并不要求进行年度审计或公布其财务报告。这样的外部环境下，美国公司财务报告的目标，主要是为证券（股票和债券）投资者提供决策有用的信息，而公认会计准则的制定也以维护这些投资人

的利益为前提。二、在官方的支持和影响下由民间机构制定会计准则

1929-1932年的经济危机促使美国国会于1933年和1934年先后通过《证券法》和《证券交易法》，成立官方机构证券交易委员会（SEC），并令其负责制定适用于上市公司的统一的会计规则或准则。第一阶段：1936-1958年1938年4月SEC发表第4号“会计文告集”——“财务报表的管理政策”，把制定会计准则的权力转赋予会计职业界，而自身只保留对于会计准则的监督权和否决权。这一变化将会计界的专长和SEC的权威结合在一起，形成了一种制衡机制，即准则制定机构发布的准则必须得到SEC的认可，

否则SEC就会行使否决权。这一阶段会计准则的制定工作由美国注册会计师协会（AICPA）的所属机构会计程序委员会（CAP）进行。CAP在这20年间共发布了51份《会计研究公报》（ARB）。这一期间制定的会计准则的主要特征：会计准则是对流行惯例的归纳，实用主义突出，缺乏前后一贯的理论支持。第二阶段：1959年-1973年由于CAP很难再适应新的社会环境。AICPA于1959年取消了CAP，成立了会计原则委员会（APB），专门研究会计准则，以加速制定和发展GAAP的进程。同时，为了从理论上支持APB，又成立了会计研究部（ARD）。APB在其存续期间陆续发布了31份《会计原则委员会意见》和4份《会计原则委员会说明书》。这一阶段会计准则的主要特征是：会计准则是建立在一定的基本理论基础上，向公认性迈进了一步，但是仍采用与CAP相同的制定方法-主要是基于对现实处理的需要，采用归纳法。第三阶段：1973—AICPA于1973年改组APB，成立了财务会计准则委员会（FASB），来制定会计准则。这一阶段又可以划分为两段：一是1973-2002年，FASB不再属于AICPA，但基金来源仍由AICPA提供；二是2002年至今，2002年《萨班斯法案》的颁布削弱了AICPA的力量，该法案规定：不再由AICPA向FASB提供资金，而由公众公司提供；由公众公司会计监督委员会（PCAOB）对FASB进行监督。自1973年成立至今，共发布“财务会计准则公告”157号和相关解释及技术报告，还发布了7份“财务会计概念公告”，为准则的制定提供理论支持。这一时期会计准则制定的主要特点是：注重理论研究，采用逻辑法而非归纳法，由规则导向转向原则导向。SEC一般通过它的系列文告来影响和指导FASB的会计准则制定工作，并表明SEC对已经颁布会计准则的态度；而FASB在独立制定会计准则的同时，也非常重视官方的态度，这样就保证了美国官方支持下的民间准则制定模式得到良好发展。2000年左右一系列会计舞弊案的爆发，造成了FASB的重大结构性改革。FASB的组织结构图：FASB结构图.doc1、FASB的主要特征：（1）以基金会为依托独立运作财务会计基金会（FAF）为FASB提供资金支持，该基金负责任命财务会计准则委员会的成员，制定会计准则研制的程序，但不干涉会计准则制定中的技术性问题。据介绍，FASB每年的经费大约在1500万美元以上，其中绝大部分来自FAF的拨款。（2）多方面的技术人员参与会计准则的制定FASB由7位专职委员组成，任期5年，可连任。成员来自：财务会计基金会（经费支持）；美国会计学会（学术界）；美国执业会计师协会（执业会计界）；财务分析家联合会（投资者和投资顾问）；财务经理协会（公司经理）；全国会计师联合会（管理会计师）；证券行业协会、投资银行和经纪人。可见，FASB的成立一改前两届机构由会计职业界一统天下的局面，使得准则制定机构模式更完善。（3）会计准则须由政府权威部门的认可FASB成立后不久，SEC在1973年12月发布会计系列文告第150号，重申了它“继续采用期望由民间负责制定和改善会计原则的政策”，并且明确的表示：“FASB在其公告和解释中制定的会计原则、准则和惯例”被认为“具有实质性的权威支持”。2、FASB模式的成功之处：第一，它有能力独立筹集庞大的业务经费，从而节省了政府的大笔开支；第二，这种充足的经费又有能力为FASB支撑着庞大的、全美一流的各方面的专家和技术人员；第三，托管人制度使得准则制定者不直接面对赞助人，从而保证了准则制定者的相对的制约和监督。发展至今，美国政府在会计准则制定中的作用越来越大，有关利益集团对准则制定工作的干涉也越来越多。因此，FASB很难以“无知面纱”的形象独立地制定会计准则，会计准则某种程度上体现出官方利益以及其他游说集团的利益都不可避免。如此说来，我们决不应该过分渲染美国准则制定机构的独立性。但无论如何，美国准则制定模式作为民间准则制定模式的代表在运作机制上是成功的，尤其是它在政府开支极小的情况下能够完成巨大的会计准则建设是值得政府准则制定模式研究和借鉴的。三、以财务会计概念框架指导会计准则的制定（一）基本概况从美国会计准则的发展过程得知，CAP和APB制定的准则基本上都是对实务的总结归纳，因此其可比性极差，尤其是随着经济的发展，它们都已很难适应70年代的社会环境。故而FASB成立后便开始着手对准则制定的理论依据的研究，以改变以往的制定方法。FASB在第二号概念公告的前言中将其界定为：概念框架是由互相关联的目标和基本概念所组成的逻辑一致的体系，这些目标和基本概念可用来引导首尾一贯的准则，并对财务会计和报告的性质、作用和局限性作出规定。可以说，财务会计概念框架实质上是一些财务会计最为基本的概念（主要有目标、信息质量、要素、要素的确认与计量），它们相互关联，形成一个完整的框架体系，目的在于指导会计准则的制定和应用。FASB在研究财务会计概念框架方面的成果：经过不断探索，FASB确定了依据“会计目标——基本原则——准则”的构建思路。从1976年起先后发布了关于财务报告的目标、会计信息的质量特征、财务报表的要素及定义、会计确认与计量等方面的7份《财务会计概念公告》（SFACs）。序号公告名称时间SFACNO:1编制财务报告的目标1978.11SFACNO:2会计信息的质量特征1980.05SFACNO:3企业财务报表的要素1980.12SFACNO:4非营利机构编制财务报告的目标1980.12SFACNO:5企业财务报表中的确认和计量1984.12SFACNO:6财务报表的要素1985.12SFACNO:7在会计计量中使用现金流量和现值2000.02注：SFACNO：6代替SFACNO：3；SFACNO：6指出它不仅适用于企业，也适用于非营利组织，所以，SFACNO：4实际上被取消。除了6号公告外，还发表了部分项目的讨论备忘录。插入财务会计概念框架图（二）关于企业财务报告的目标——决策有用性财务会计概念框架是以会计目标为起点的，它是概念框架的最高层次，是决定其他要素的理论基础。1、财务报表是编制财务报告的中心，是对外提供会计信息的主要手段。2、目标受环境的影响编制报告本身不是目的，目的在于提供有助于经济决策的会计信息。3、财务报告的目标是提供对现有的和潜在的投资者、债权人以及其他使用者作出理性的投资、信贷和类似决策有用的信息。（三）关于会计信息的质量特征财务会计概念框架认为为保证会计信息的“决策有用性”，会计信息应具备两个基本特征：1、相关性（Relevance）一项信息是否具有相关性，主要由三个因素决定，即预测价值、反馈价值和及时性。2、可靠性（Reliability）可靠性可由两个标准加以衡量，即可核性（Verifiability）和中立性(Neutrality)。（四）关于财务报表的要素财务报表的要素包括：资产、负债、权益（净资产）、业主投资、派给业主款、综合收益、收入、费用、利得和损失共十类。（五）关于企业财务报表的确认和计量确认的四条标准：（1）符合定义；（2）可计量性；（3）相关性；（4）可靠性。计量属性：FASB对计量属性的描述，并未对演绎法一以贯之地坚持下去，而是采用了归纳法，列举了历史成本、现时成本、现行市价、可变现净值、现值等计量属性。四、会计准则制定：规则导向→原则导向通常认为：原则导向法要求会计准则更多地偏向于对经济业务和事项的会计处理作出原则规定，更注重经济交易的实质，很少对适用范围作出限制，因为更具有广泛的适用性；规则导向法则要求会计准则更多地偏向于细致的会计规定，虽适用范围有较多的限制，同时还配套有详尽的解释和运用指南。原则导向法与规则导向法的综合比较比较内容原则导向法规则导向法

应用价值不容易被规避，但要求会计人员和注册会计师在运用准则时具有较高的专业判断能力操作性高，容易被规避。企业可以技巧性地安排技术上完全合乎规定的交易，同时又避免报告交易的实际经济意义适用范围不提供或提供很少的不适用会计准则的“原则”例外情况适用范围有严格的限定，使用诸如“本准则适用于”等词汇，以界定例外情况规范基础基于经济活动，注重实质基于经济交易，注重形式准则内容适量、简明，重原则要求庞大、详尽、复杂，重技术细节概念框架完整、内容一致、明确不完整、内在不一致、模糊目标导向关注信息使用者的需求关注报告编制者和注册会计师的意见五、税务会计与财务会计相背离财务会计：应计制所得税法：实现制六、其他重要特征（一）重视短期偿债能力分析，强调充分披露，不赞同利润平稳化（二）详细和繁多的会计准则和审计规章导致FASB对公认会计原则的整合（三）强大的会计职业界组织七、美国FASB对公认会计原则的整合2004年，FAF批准启动了“美国财务会计准则委员会会计准则汇编”工作，这被称为FASB有史以来最大的工作项目，目的是把构成美国GAAP各级次的所有会计准则进行整合，以简化会计准则。至2007年，这一巨大项目已经完成。2008年1月15日，FASB正式启动“美国财务会计准则委员会会计准则汇编”为期一年的校验阶段。该“汇编”在经过一年的校验期后，经过FASB理事会的批准，将与美国SEC发布的有关会计规定一起构成美国GAAP的唯一权威来源。八、高质量会计准则高质量国际会计准则必须符合以下三项目标：（1）准则必须包含公认的综合性的会计基本概念中的核心部分；（2）准则必须高质量。Levitt把高质量理解为“能导致可比性、透明度和提供充分的信息披露。利用这些信息，投资人在公司的不同会计期间能有意义地分析公司业绩”。（3）准则必须严格地加以解释和应用。第三节英国会计模式基本观点：“真实和公允”是高于一切的指导思想一、通过《公司法》管理公司事务，包括对公司财务会计和报告的要求这是英国会计模式区别于美国会计模式的最主要特征。该法对会计原则、公司报表的编制、公司董事的权利义务等都做出了明确规定。“真实和公允”的指导思想也源于该法。英国公司法中有关财务会计和报告的要求，的确构成英国会计准则制定的基础，会计准则的要求不能违反公司法的规定。二、关于“真实和公允”观点对于“真实和公允”，在官方文献中并没有正式的定义。它在英国会计界被理解为：必须揭示所有真实的（truthful）、诚实的（honest）重要信息，而不管其有利或不利。必须“不抱偏见”，不故弄玄虚，不隐瞒重大事实，同时，也不能在需要时把公司法要求的详细披露搁在一边。理解：首先，遵守法律及会计准则的规定来编制财务报告是达到“真实和公允”的条件之一；如果出现即使在遵守法律及会计准则亦达不到“真实和公允”的情况，会计师可以运用自己的专业判断，甚至违反法律（或会计准则）的规定进行报告，以求达到这一高于一切的指导原则。三、会计准则的制定机构（一）会计职业界创议制定会计准则的过程（二）由独立的民间机构制定会计准则（三）政府对会计行业的监管及会计（审计）准则的制定进行的改革四、重新构造公司对外财务报告（概念框架）最初英国会计准则的制定也是通过从会计惯例中筛选的方法，但英国的会计标准筹划指导委员会也在1975年提出了一份重新构造公司对外财务报告的设想，内容涉及公司报告的目标、报告信息的质量要求、计量方法等方面，这份称为《公司报告》（TheCorporateReport）的讨论稿，与美国财务会计准则委员会的财务会计概念框架，同样说明了英国在准则制定中探求概念框架的努力。但时隔多年，1993年，英国才发布了名为《财务报告原则公告》（StatementofPrinciplesforFinancialReporting）的征求意见稿，以后又发布了修订的征求意见稿，直到1999年才正式发布了《原则公告》。该公告的体例与FASB的财务会计概念框架十分类似，但比较简括。1、在“引言”部分，明确地指出“以真实和公允观点为其基础”；2、财务报表的目标，除供报表使用者“经济决策”外，还突出地提出供使用者“评价企业管理当局的经管责任”；3、财务报表的质量特征，只简要提出相关性、可靠性、可比性和可理解性；4、财务报表的要素，分为资产、负债、业主权益、利得、损失五要素；5、关于财务报表中的确认、计量和列报，提出了初始确认中按交易成本计量，初始确认以后对账面金额的计量，可以以历史成本或现行价值为计量基础，在财务报表中应列报的是现金流量信息（而非营运资本信息）。以上英国特色主要是与FASB的《财务会计概念公告》对比而言的。应该说，英国ASB的《财务报告原则公告》更接近于国际会计准则委员会在1989年发布的《编制财务报表的框架》。五、财务报告三级框架第一层级：上市公司将依然使用欧盟采纳的国际财务报告准则。其他负有公众责任的公司也将被划入本层级；第二层级：除了那些获准使用英国“小型企业财务报告准则”的企业，其他所有的英国企业将采用基于“中小企业国际财务报告准则”的一套新会计准则(相对目前英国的会计准则更为精简)。该准则需符合英国和欧盟的相关法律法令，并将税务报告剔除；第三层级：最小规模的公司将持续使用英国“小型企业财务报告准则”（FinancialReportingStandardforSmallEntities-FRSSE）。六、其他重要特征（一）关于社会责任和增值表《财务报告原则公告》规定财务报告的目标不限于提供决策有用的信息，而且还明确提出公司的“社会经管责任”（publicaccount