新会计准则对商业银行的影响讲座材料

新会计准则对商业银行的影响1目录第一部分商业银行会计制度体系第二部分金融工具系列准则简介第三部分资产减值系列准则简介第四部分新准则实施方案2第一部分商业银行会计制度体系3会计基本制度

各项会计专项制度会计核算类内部控制类会计机构和会计人员类核算手续会计科目账务核对管理办法暂收暂付管理办法财会检查管理办法会计印章管理办法会计档案管理办法电算化技术支持细化细化技术支持细化分类技术支持商业银行会计制度体系4会计基本制度是各行会计行为的总规范，是为了保证会计资料的真实、完整，提高会计信息质量，强化会计管理而制定的制度，是对会计工作提出原则性的规定与要求。专项会计制度是对基本会计制度中某些规定进行细化的结果，其中的内容都要以基本会计制度为总纲。专项会计制度又分为三个大类：会计核算类的专项规定、内部控制类的专项规定、会计机构和会计人员类的专项规定。在会计核算类的专项规定中又详细规定了各类业务的会计科目设置和会计核算手续。会计电算化的实施提高了会计数据的及时性和准确性，而且大大提高了工作效率，为整个管理工作奠定了基础，为会计核算、内部控制、会计机构和会计人员管理提供了强大的技术支持。52006年2月15日，财政部新颁布了39项《企业会计准则》。《新准则》从今年1月1日起开始实行。执行《新准则》的企业将不再执行现行准则、《企业会计制度》和《金融企业会计制度》《新准则》的主要规定与IFRS基本一致，国内国际准则的差异基本消除；这将简化上市企业财务报告编制的工作量，减少因准则差异而产生的财务状况、经营成果的差异。《新准则》相对比较原则。《会计科目及主要账务处理》作为《新准则》的细化与指南，是各企业执行《新准则》的主要依据，该项制度目前尚未正式颁布。6《会计科目及主要账务处理》相对较原则，部分条款如减值贷款的认定标准等未予明确，在现实操作中容易导致各商业银行做法不统一。《新准则》由1项基本准则和38项具体准则组成。据初步统计，有21项准则属于新颁布的准则，其余准则为对原有准则的修订。对商业银行而言，38项具体准则中，5项准则与本行关联度不大，9项准则主要涉及报表层面的信息披露，另有24项准则直接与确认和计量相关。《金融工具》系列准则最为重要，影响最大。78第二部分金融工具系列准则简介9**金融工具系列准则的主要特点：1、进一步加大了管理层在金融资产、负债确认计量环节的认定比重；2、引进了公允价值的计量理念；3、采用实际利率法计算摊余成本；4、要求披露大量风险信息，如相关资产负债的货币风险、实际利率、公允价值、流动性等信息。10**金融工具系列准则介绍——金融工具确认和计量（CAS22）——金融资产转移（CAS23）——套期保值（CAS24）——金融工具列报（CAS37）11**金融工具确认和计量一、主要概念二、金融资产和金融负债分类计量三、主要业务会计处理原则

12主要概念**金融工具**金融资产**金融负债**权益工具**衍生工具

13**金融工具：是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。

甲公司：乙公司：

发行公司债券债券投资

（金融负债）（金融资产）发行公司普通股股权投资

（权益工具）（金融资产）14

基本金融工具金融工具

衍生(金融)工具

现金应收款项应付款项债券投资股权投资等金融期货金融期权金融互换金融远期净额结算的商品期货等价值衍生/净投资很少或零/未来交割15**金融资产：

A、现金B、另一主体的权益工具C、合同权利（如应收款项、债券、贷款、衍生金融工具等）…………注意：1、金融机构持有的有形资产（如存货、不动产、厂房和设备等）、租入资产和无形资产（如专利权、商标权等）都不是金融资产。2、对金融机构而言，绝大部分资产都属于金融资产。

16**金融负债：

A、向其他单位交付现金或其他金融资产的合同义务；

B、在潜在不利条件下，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务；

C、将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同义务，企业根据该合同将交付非固定数量的自身权益工具；………………

注意：1、递延收入和大多数售后保证义务不属于金融负债。2、非合同性的负债（如因政府法定要求而征收的所得税）不是金融负债。3、对金融机构而言，绝大部分负债都属于金融负债。17**权益工具：是指能够证明拥有某个企业在扣除负债后的资产中的剩余权益的合同。

**衍生金融工具：主要特征：（1）这些金融工具是由其他金融工具派生出来的。（2）其价值随着标的物的变化而改变。（3）不要求初始净投资，或要求的净投资相对很少；（4）合同将在未来某个日期结算。18

金融资产和金融负债的分类其他金融负债以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债持有至到期投资贷款和应收款项可供出售金融资产金融资产和金融负债19

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产交易性金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

为赚取价差为目的所购的有活跃市场报价的股票/债券投资/基金投资等

解决“会计不匹配”:为了避免涉及复杂的套期有效性测试等20

持有至到期投资

到期日固定回收金额固定或可确定企业有明确意图和能力持有至到期有活跃市场例如：符合以上条件的债券投资等

特征21

贷款和应收款项

回收金额固定或可确定无活跃市场特征商业银行贷出款项商业购入贷款商业银行所持没有活跃市场债券/票据工商企业应收账款等例:符合以上条件的22

可供出售金融资产

出于风险管理考虑等

直接指定的可供出售金融资产贷款和应收款项、持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产在活跃市场上有报价的债券投资在活跃市场上有报价的股票投资、基金投资等等23

金融资产重分类以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产持有至到期投资贷款和应收款项可供出售金融资产XXX其他三类之间不能随意重分类24

可供出售金融资产重分类为持有至到期投资---企业的持有意图或能力发生改变，满足划分为持有至到期的要求---可供出售金融资产的公允价值不再能够可靠计量---持有可供出售金融资产的期限超过两个完整的会计年度25

持有至到期投资重分类为可供出售金融资产---企业“违背承诺”出售或重分类持有至到期投资金额相对出售或重分类前的总额较大的，剩余部分应划分为的可供出售类，且随后两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为此类。例外：企业不可控因素引起26

交易性金融负债如：结构性存款、衍生金融工具

其他金融负债如：普通存款27

金融资产和金融负债的计量类别初始计量后续计量以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债（FVTPL）公允价值,交易费用计入当期损益公允价值,变动计入当期损益持有至到期投资（HTM）公允价值，交易费用计入初始入账金额，构成成本组成部分摊余成本贷款和应收款项（L&R)可供出售金融资产(AFS)公允价值,变动计入权益其他金融负债摊余成本或其他基础28

1、实际利率：是指金融资产或金融负债在预计存续期内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前帐面价值所使用的利率。

2、公允价值：是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。以一笔定期单位存款为例

**关于金融工具计量的三个重要概念293、摊余成本：是指金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：（1）扣除已偿还的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额‘进行摊销形成的累计摊销额；（3）扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）**关于金融工具计量的三个重要概念30例如，某客户04年1月1日存入1万元，06年1月1日到期，年利率5%，到期一次支付本息。到期支付的本息为11000元；（1）实际利率=(1+G*D)^(1/G)-1=(1+2*5%)^(1/2)-1=4.88%。（2）04年年底的摊余成本=10000*（1+4.88%）=10488元04年当年计提利息支出：借：利息支出488（1万*4.88%）贷：应付利息488或者：借：利息支出488借：存款价值调整12贷：应付利息500（3）公允价值如果04年年底，1年期定期存款利率为4.5%，则公允价值=11000/（1+1*4.5%）=10526**关于摊余成本、实际利率、公允价值简例

31第三部分资产减值系列准则简介32CAS1《存货》——存货的减值CAS18《所得税》（递延所得税资产的减值）CAS22《金融工具：确认与计量》——金融资产的减值CAS8除适用其他准则外的其他资产减值（固定资产、无形资产、股权投资等）其他CAS3《投资性房地产》（以公允价值模式计量的投资性房产）CAS5《生物资产》（消耗性生物资产）CAS15《建造合同》（建造项目）CAS21《租赁》（融资租赁中出租人未担保余值）资产减值33

减值测试的时间要求减值损失的确认条件减值损失的计量减值损失的转回资产减值---要点34减值测试的时间要求——资产负债表日评估可变现净值是否低于存货成本存货跌价准备的确认条件——成本高于可变现净值存货跌价损失的计量——应按照成本低于可变现净值的部分计提存货跌价准备，计入当期损益。存货跌价损失的转回——以前减记存货价值的影响因素消失的，已经计提的存货跌价准备可以转回，转回金额计入当期损益。资产减值---存货跌价准备（抵债资产、贵金属存货等）35减值测试的时间要求——资产负债表日，对递延所得税资产的账面价值进行复核减值损失的确认条件——未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益减值损失的计量——递延所得税资产应减记到预计未来可以抵扣的资产金额，减记部分计入当期损益减值损失的转回——在很可能获得足够的应纳税所得额时，原减记的金额应转回，转回部分计入当期损益资产减值---递延所得税资产减值36

减值测试的时间要求—资产负债表日减值损失的确认条件—存在证明金融资产发生减值的客观证据减值损失的计量可供出售资产(AFS)—已经计入权益的估值损失转入损益表以摊余成本计量的金融资产(HTM/L&R)—按照摊余成本高于预计现金流现值的部分计提减值准备，减值损失计入损益减值损失的转回在活跃市场中没有报价且公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与之挂钩且须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产，不允许转回减值损失其他金融资产：如存在客观证据证明，在计提减值准备后发生的事项导致减值影响消除或部分消除，减值准备可以转回，相应调整当期损益（但是可供出售类权益工具减值准备转回时，应直接计入权益）资产减值---金融资产(AFS、HTM、L&R)的减值37准则要求中国银行的作法单项重大资产存在减值迹象单独测试，确认减值损失对于分类为次级、可疑、损失类的重大对公贷款：贴现现金流模型(DCF)单项非重大资产单独测试或组合测试信用卡零售贷款：滚动模型(RR)其他零售贷款、非重大对公贷款：迁移模型(MM)单项重大资产但未发现减值迹象组合测试分类为正常、关注类的重大对公贷款：迁移模型(MM)资产减值---贷款减值38五级分类确认是否减值迁移矩阵、滚动模型损失类贷款损失率MM拨备参数MM计提拨备DCF计提拨备期末拨备余额拨备覆盖率当年拨备净提取额信贷成本当年利润资产减值---贷款的减值测试39未来还款现金流的来源（1）抵押物/质押权利（2）担保人（3）借款人/关联单位/其他通过:（1）贴现率（2）预计回收时间未来还款现金流的现值DCF模型：重大减值对公贷款MM模型：根据重大非减值对公贷款、非重大对公贷款及零售贷款（不含信用卡）一定时间内（通常为十二个月）的五级分类迁移结果，以及上期末损失类贷款的当期回收率，确定每一级贷款的当期损失率，根据期末每一级贷款余额和以及最近三期各级贷款加权平均损失率计算期末每一级贷款应提贷款减值准备。RR模型：此方案实为迁移模型的延续，主要用于信用卡类贷款。此模型之基础是利用每月末逾期的情况来推断每一种五级分类的损失机会率资产减值---贷款的减值测试40DCF模型原理本金余额:$1002003年12月31日部分本金回收2004年12月31日2005年12月31日部分本金回收部分本金回收贴现-按初始实际利率预计本金回收:$20预计本金回收:$20预计本金回收:$20贴现-按初始实际利率贴现-按初始实际利率2006年12月31日初始实际利率:5%现金折现值为:$20/1.05+$20/1.05^2+$20/1.05^3=$54预计拨备=$100-$54=$46资产减值---贷款的减值测试（中国银行的运用）41MM模型原理迁移率

损失类贷款损失率各级MM损失比率迁移率计算公式正常-正常迁移率=（正常-正常迁移额+正常消失额）/正常期初余额；正常-关注迁移率=正常-关注迁移额/正常期初余额；

准备金率（损失率）计算公式次级类准备金率=次级类向可疑类的迁移率X可疑类的损失率+次级类向损失类的迁移率X损失类的损失率；资产减值---贷款的减值测试（中国银行的运用）42

减值测试的时间要求：资产负债表日，如有关资产存在减值迹象，需要进行减值测试无论是否存在减值迹象，在年末均须进行减值测试的资产，包括：（1）没有确定使用寿命或的无形资产；（2）企业合并所形成的商誉

减值的确认条件—账面价值高于可收回金额减值准备的计量减值准备的计量—按照帐面价值高于可收回金额的部分计提资产减值准备，并确定资产减值损失可收回金额为以下两者中较高的一个：（1）公允价值扣除处置费用后的净额；（2）资产预计未来现金流现值如难以对单项资产的可收回金额估计的，应以该资产归属的资产组为基础确定资产组的可收回金额资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间相应调整

减值准备的转回：资产减值损失一经确认，不得转回资产减值---固定资产、无形资产、股权投资的减值43第四部分新准则实施方案44新准则实施工作总体原则综合考虑：系统改造实务可操作性对损益影响程度财务信息提供的及时性总体上，对于银行实务中难以操作的，或相关配套政策并不明朗的事项，由总行在报表层面统一进行调整。45

准则差异存款业务46新准则下存款核算原理举例：某客户04年1月1日存入1万元，06年1月1日到期，年利率5%，到期一次支付本息。到期支付的本息为11000元；（1）实际利率=(1+G*D)^(1/G)-1=(1+2*5%)^(1/2)-1=4.88%。（2）04年年底的摊余成本=10000*（1+4.88%）=10488元04年当年计提利息支出：05年当年计提利息支出：借：利息支出488（1万*4.88%）借：利息支出512（1万+488）*4.88%贷：应付利息488贷：应付利息512或者：或者：借：利息支出488借：利息支出512借：存款价值调整12贷：应付利息500贷：应付利息500贷：存款价值调整1247实施思路据PWC测算，2005年中银集团按照实际利率法计算的存款利息支出与按照名义利率确认的利息支出差异仅为0.86亿元，占全部存款利息支出的0.15%，影响很小，根据重要性原则，未做审计调整，直接根据账面数据进行信息披露。

结论：对存款业务的核算制度不作调整。48准则差异贷款业务49**贷款减值准备制度差异

50新准则下贷款核算原理举例：20×5年1月1日，XYZ银行向A客户发放了一笔贷款1500万元。贷款年利率为10%，期限6年，借款人到期一次偿还本金。假定该贷款的实际利率为10%，利息按年收取。其他有关资料及账务处理如下（金额单位：万元）：

（1）20×5年，XYZ银行及时从A公司收回贷款利息。20×5年1月1日，发放贷款：借：贷款—本金1500贷：存放同业款项150020×5年12月31日，确认并收到贷款利息：借：贷款--应收利息150贷：利息收入150借：存放同业款项150贷：贷款--应收利息15051新准则下贷款核算原理（2）20×6年12月31日，因A公司经营出现异常，XYZ银行预计难以及时收到利息。其次，XYZ银行根据当前掌握的资料，对贷款合同现金流量重新作了估计。具体如下：贷款合同现金流量：52新准则下贷款核算原理新预计的现金流量：

20×6年12月31日，确认贷款利息：借：贷款--应收利息150贷：利息收入150

53新准则下贷款核算原理20×6年12月31日，XYZ银行应确认的贷款减值损失＝未确认减值损失前的摊余成本-未来现金流量现值＝1650-977＝673万元，相关账务处理如下：借：资产减值损失673贷：贷款损失准备673借：贷款——已减值1650贷：贷款—本金1500贷款—应收利息150

（3）20×7年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计不会改变。确认减值损失的回转＝977×10%＝97.7万元，相关的账务处理如下：借：贷款损失准备97.7贷：利息收入97.7据此，20×7年12月31日贷款的摊余成本=977+97.7=1074.7万元54新准则下贷款核算原理（4）20×8年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计不会改变，但20×8年当年实际收到的现金却为900万元。相关的账务处理如下：借：贷款损失准备（1074.7×10%≈107.5）107.5贷：利息收入107.5借：存放同业款项900贷：贷款——已减值900借：资产减值损失100贷：贷款损失准备100注：由于XYZ银行对20×9年及2×10年的现金流入预期不变，而20×8年实际又少收了100万元，因此，应相应调增贷款损失准备100万元。据此，20×8年12月31日贷款的摊余成本＝1074.7+107.5-900-100=182.2万元

55新准则下贷款核算原理（5）20×9年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计将发生改变，2×10年将收回现金150万元，将其折现后为136.4万元（150万元×折现因子0.909≈136.4万元）。但是，XYZ银行20×9年当年实际收到的现金却为100万元。据此，相关的账务处理如下：借：贷款损失准备（182.2×10%≈18.2）18.2贷：利息收入18.2借：存放同业款项100贷：贷款——已减值100借：贷款损失准备36贷：资产减值损失36注：由于XYZ银行对2×10年的现金流入预期发生改变，而20×8年实际又少收了100万元，因此，应相应调减贷款损失准备36万元。据此，20×8年12月31日贷款的摊余成本=136.4万元56新准则下贷款核算原理（6）2×10年12月31日，XYZ银行将贷款结算，实际收到现金200万元。相关账务处理如下：借：贷款损失准备（136.4×10%≈13.6）13.6贷：利息收入13.6借：存放同业款项200贷款损失准备500贷：贷款——已减值650资产减值损失5057实施思路问题一：关于贷款本金及利息收入的核算问题二：关于贷款减值准备的核算58问题一：关于贷款本金及利息收入的核算综合考虑：财务影响纳税实务系统改造信息披露工作实践结论：各行账面仍按照现行制度，区分应计、非应计贷款分别核算，该结果与按照摊余成本和实际利率确认的利息收入的差异，在总行报表层面统一调整。59问题二：关于贷款减值准备的核算结论：将基于DCF/MM模型计提贷款减值准备的方法，落实到日常风险管理及会计核算工作。该项工作已纳入今年风险管理工作要点。总行风险管理部正在研究DCF/MM落实方案，以及首次执行本准则日将账面准备转换为DCF/MM准备的相关方案。60拨备制度介绍减值贷款与不良贷款的差异IFRS下计提准备的范围和方法注：正常关注类贷款中有客观减值证据的贷款，如某客户项下既有不良贷款又有关注贷款，则此客户的关注类贷款视为正常关注类贷款中有客观减值证据的贷款。61拨备制度介绍——国际会计准则国际会计准则对计提贷款损失准备的要求：国际会计准则第39号文中对减值贷款的拨备要求简述如下:第58段要求对有金融资产(包括贷款)利用客观证据证明有否出现减值情况;第59段提出六点客观减值事件,（1）借款人发生重大财务困难；（2）不履行还款(利息或本金)；（3）贷款人处于经济或法律原因，在借款人出现财务困难时削减部分债务；（4）借款人存在破产或重组的可能性；（5）因金融环境恶化导致金融资产转让市场的消失；（6）国家或地区经济恶化导致借款人可能出现违约。第63段提出如客观减值证据出现于某贷款,该贷款的拨备的数额将是贷款的余额及对未来还款现金流的贴现值的缺数。贴现值是由贷款合同约定的始算日利息为准。62拨备制度介绍——国际会计准则（续上页）根据国际会计准则要求，只要贷款具备六点减值依据，即需要进行贴现现金流测算以确定贷款减值准备金数。审计师认为，中行是按照中国人民银行的要求,把贷款分别评为五类:(1)正常(2)关注(3)次级(4)可疑(5)损失。其中后三类称,即次级,可疑及损失为不良贷款。在人行定义中不良贷款是指该贷款有着不同程度的损失,而该种情况是很有可能是由于贷款人的经济情况变差而其他引致出来的行为(如拖欠利息/本金),故此等不良货款也符合国际会计准则内的客观减值证据。在其它减值依据没有数据支持情况下，选择不良贷款作为做贴现现金流测算对象是合理也是国际商业银行通常的选择。63**贷款——中行IFRS报表转换的做法账面：目前采用五级分类方法计提贷款专项准备；按照新准则及IFRS规定，我行在测算贷款损失准备金时采用了以下三种模型：贴现现金流模型（DiscountedCashFlow)迁移模型（Migration-Model)滚动率模型（RollRate)64DCF模型介绍：主要用于计算单笔重大对公减值贷款，逐笔测算应计提准备金。——未来还款来源：抵押物/质押权利担保人借款人/关联单位/其他

MM模型介绍：主要用于计算重大非减值贷款、非重大对公贷款及零售贷款减值准备金，其计算的方法是利用贷款评级每年发生的变动来计算每一级贷款发生损失的机会率。RR模型介绍：主要用于测算信用卡透支的损失准备。65迁移模型（MM）介绍贷款评级迁移模型适用范围：对公减值贷款（正常以及小额不良贷款）及零售减值贷款。计算方法为:首先设定损失类贷款的可回收比例（根据历史经验值），然后以100%减去该回收比例作为损失类贷款的最终损失率。确定损失类贷款的损失率后，再将该损失率乘以贷款从可疑变为损失类的机会率，得出可疑类贷款的损失率。如此类推，便能得到次级、关注及正常贷款的损失率。迁移模型测算由总行风险管理部完成。66迁移模型（MM）介绍——公式举例迁移率计算公式正常-正常迁移率=（正常-正常迁移额+正常消失额）/正常期初余额；正常-关注迁移率=正常-关注迁移额/正常期初余额；

准备金率（损失率）计算公式次级类准备金率=次级类向可疑类的迁移率X可疑类的损失率+次级类向损失类的迁移率X损失类的损失率；关注类准备金率=关注类向次级类的迁移率X次级类的损失率+关注类向可疑类的迁移率X可疑类的损失率+关注类向损失类的迁移率X损失类的损失率；正常类的准备金率=正常类向关注类的迁移率X关注类的损失率+正常类向次级类的迁移率X次级类的损失率+正常类向可疑类的迁移率X可疑类的损失率+正常类向损失类的迁移率X损失类的损失率；67

准则差异债券业务68根据财政部〈关于债券资产会计处理问题的批复〉（财会函[20