关于租赁会计实务问题的思考

关于租赁会计实务问题的思考

租赁是承租人在合同约定期限内向承租人转让资产使用权的协议。我国以融资租赁为主要目的的现代租赁业务在20世纪80年代初兴起,并且随着我国市场经济的进一步发展,租赁业日趋繁荣,使得租赁业务的会计处理变得尤为重要。一、我国租赁会计准则的发展历程一般认为,我国租赁会计的规定大致可分为三个阶段:第一阶段(2001年之前),财政部最早于1985年发布《关于国营工业企业租赁费用财务处理的规定》和《关于国营工业企业租赁固定资产有关会计处理问题的规定》。加之随后发布的《企业会计准则》、《企业会计制度》对租赁业务的会计处理只作了零星的规定,《金融企业会计制度》也只对以金融企业为出租人的会计核算作出相关规定,并未涉及承租人方面。第二阶段(2001年—2006年),为了进一步规范租赁业务的会计处理,更好地促进租赁业的发展,财政部于1993年1月成立租赁会计准则项目组,努力研究、制定我国租赁会计准则。经过充分的调查研究和多次修改,财政部于2001年1月18日发布《企业会计准则——租赁》,并自2001年1月1日起在所有企业施行。第三阶段(2007年之后),从2005年初开始,财政部在借鉴国际财务报告准则并总结会计改革经验的基础上,结合我国当前市场经济的发展,全面启动了企业会计准则体系建设。财政部对原先的租赁准则进行重新修订,于2006年2月形成了《企业会计准则第21号——租赁》,并自2007年1月1日起在上市公司范围内施行,鼓励其他企业执行。二、通过对会计操作水平的提升,可以弥补会计操作提高,提升会计操作水平,提高会计人员在会计操作水平,是在总体上,我国当前的一个所提的,在提高会计操作水平,在总体上,我国基租赁会计准则的发布、实施,对于我国租赁业务的发展起到了积极作用,由它指导下的会计操作水平有了极大的提高,会计信息的相关性和可靠性也得到了提升。我国现行租赁准则虽然作出了很大改进,但是在实务操作中仍然存在规定不合理、不明确,易导致利润操纵的问题。(一)经营租赁的数量《企业会计准则第21号——租赁》规定,承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。在《企业会计准则第21号——租赁》应用指南中规定第三条标准中的“大部分”通常掌握在租赁期占租赁资产使用寿命的75%以上(含75%),同时还规定第四条标准中的“几乎相当于”通常掌握在90%以上(含90%)。准则规定经营租赁是除了融资租赁以外的其他租赁。并且对于承租人而言,经营性租入的资产不需要纳入资产负债表内作为自有资产核算,而融资性租入资产需要纳入资产负债表内核算。1.同一事租赁收款额和最低付款额的现行状况因此,当存在与双方均无关的第三方担保的资产余值的时候,最低租赁收款额和最低租赁付款额是不相等的,两者的现值也就不相等,在这种情况下,根据第四条规定,对于同一笔租赁交易来讲,租赁双方对这笔业务的分类判断就有可能不一致。2.在准则中的量化标准因为通过经营租赁方式,企业可以获得表外融资,降低自身的财务杠杆风险,从而达到调整自身的资本结构,降低资金成本的目的。而出租人一般会偏好于采用融资租赁。因为对于出租人来说,在融资租赁方式下,与租赁资产所有权相关的所有风险实质上转移给了承租人,出租人无需承担这部分风险。在这种不同的偏好下,签订合同时,租赁双方就会想方设法找出准则中的漏洞,试图在互相博弈的过程中设计出使双方都满意的租赁合同。而准则中的量化标准,就提供了承租人和出租人设计租赁合同的空间。这些量化标准看似相当严密、精确,但在实务中主观性相当大,容易被操纵和规避。比如,承租人可以通过第三条判断标准的量化规定,故意制定一个比租赁资产使用寿命的75%更短的租赁期限,来躲避融资租赁在财务报表上的确认。出租人正好相反,他们会灵活采用各种方式试图使租赁期限正好是租赁资产使用寿命的75%。在施乐公司的财务舞弊案中,该公司就是利用了这种具体量化标准进行利润操纵。施乐公司的巴西子公司拥有的复印机设备的经济寿命通常为5年,在签订租赁合同时,出租复印机的租赁期定为3年。但是,该公司却故意将复印机的经济寿命估计为4年,使得复印件的出租期限恰好为经济寿命的75%,从而将实质上为经营租赁的业务划分为融资租赁,夸大了销售收入。(二)合同利率:最低租赁与融资租赁的业务转化我国《企业会计准则第21号——租赁》规定,承租人在计算最低租赁付款额的现值时,能够取得出租人租赁内含利率的,应当采用租赁内含利率作为折现率;否则,应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的,应当采用同期银行贷款利率作为折现率。租赁合同规定利率是租赁双方通过协议,拟定的双方均可接受的利率。租赁合同规定的利率表面上看起来体现了公平原则,但实际上是提供了双方操作的空间。前面已讲述到承租人是偏好经营租赁,因此在制定合同利率时,承租人往往与出租人协商设计较高的折现率,而出租人可能为了拓展租赁业务会满足承租人的要求。这样制定出来的较高折现率就使最低租赁付款额的现值降低,从而使之不满足“承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值,几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值”,使得实质上为融资租赁的业务转化为经营租赁,为承租人带来利益。例如假设甲公司向乙公司租入一台全新设备,预计使用20年,租期10年;每年支付租金60000元,年末支付;承租人担保余值50000元;租赁开始日,设备公允价值为387309元;无法取得出租人的租赁内含利率(实际上假设出租人的租赁内含利率为12%);双方协商制定较高的合同利率为13%。根据上述材料,承租人甲公司的计算如下:最低租赁付款额=60000×10+50000=650000元根据合同利率13%,最低租赁付款额现值=60000×PA(10,13%)+50000×PV(10,13%)=340312元<348578.1元(387309×90%)。所以,不满足融资租赁的条件,判断为经营租赁。但实际在租赁内含利率12%下,最低租赁付款额现值为355112元,高于公允价值的90%,判断为融资租赁。因此,租赁合同利率的存在给实务操作留下了很大的操纵空间。(三)通过子公司内部的租赁交易,使之自然效果目前,对于关联方之间的租赁业务,无论是《企业会计准则——租赁》还是《企业会计准则——关联方披露》,均未作出具体的规定。特别是准则没有规定当承租人和出租人存在关联关系时,如何正确确定最低租赁付款额和最低租赁收款额,这会使关联方利用租赁业务操纵会计利润或应纳税所得额。融资租赁不像其他交易采取一次性付款,而是分期付款,交易具有隐蔽性。由于各类租赁资产的市场价格难以确定,具有很大的弹性,集团内部就可以通过关联方交易,在租赁价格上作假,进行利润操纵。例如当A上市公司预期利润不理想时,作为出租方的母公司就可以调低租金或者象征性收费,从而减少A公司的租赁费用,提高利润;或者A公司也可以利用其作为出租方的身份,以远高于市场价格的租金将资产租给集团内其他公司,从而也提高了利润。而且当关联方所在地区的所得税率存在差异时,也可以通过租赁交易达到减少纳税的目的。例如假设A公司的所得税率高于同一集团的B公司,A公司通过高价租入B公司的资产,使自身的利润降低,B公司的利润提高,这样就等于使利润从所得税率高的一方转嫁到所得税率低的一方,从而可以使集团整体税负减少。安然公司特意创立了近3000家特殊目的实体来进行租赁交易等经济活动,采取利润操作的手段,对其财务报表进行粉饰,从而达到夸大利润、隐瞒负债等目的。三、关于当前租赁协议存在争议的一些建议(一)明确承租人和租赁交易者的身份首先,对于同一笔租赁交易,租赁双方对这笔业务的分类不一致的问题,会计准则应对此进行明确规定,到底是从承租人角度进行判断,还是从出租人角度进行判断?笔者认为可以从承租人角度出发,考虑划分标准。因为承租人在租赁业务中处于主导地位,租赁交易的起始点是承租方,因此最好是以承租人对交易的分类作为租赁双方的认定。其次,对于准则中的量化标准在实务中容易被操纵,可以考虑以下两种方法来减少这些操纵行为:(二)租赁合同利率和内部贷款利率是受租赁合同利率的存在确实给实务操作留下了很大的操纵空间,应该取消租赁合同利率。国际会计准则和美国会计准则都规定采用出租人的内含利率或增量借款利率作为折现率。最新发布的租赁征求意见稿中规定“承租人租金支付义务的初始计量应根据租赁付款额的现值来确定,其折现率为承租人的增量借款利率”。从以上规定可以看出,我国准则规定的折现率多了租赁合同利率,采用租赁合同利率作为折现率的选择是不必要的,首先出租人的租赁内含利率通常反映了承租人实际支付的筹资成本,采用内含利率作为折现率具有反映交易实质的意义。其次,银行同期贷款利率比较容易取得,操作方便,而且一般都低于租赁内含利率,按银行同期贷款利率计算的最低租赁付款额现值较大,容易符合“最低租赁付款额现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值”的标准,避免企业将融资租赁作为经营租赁核算。因此,为减少操纵空间,更加符合经济实质,同时与国际趋同,可以取消租赁合同利率。(三)加强租赁关联交易的风险管理对于利用租赁关联交易进行利润操纵,这是长久以来都存在的问题,甚至愈演愈烈。为加强对租赁关联交易的约束监管,首先必须在租赁会计准则中增加关于关联方之间租赁业务处理的规定,特别是对关联方之间的租赁业务如何定价要有明确的规定。比如对于如何确定最低租赁收款额和最低租赁付款额,可以比照与非关联方之间的相同或类似活动的金额,并且确定一个差异范围。其次,对于关联方之间的租赁交易,应加强披露。比如要求企业在事前详细披露租赁关联交易定价的基本要素、关联交易产生的利润在利润总额中的比例等等,并强制有关公司增添披露涉及关联交易的提示性说明。最后,要加大对违规公司的处罚力度。在《租赁法》中应明确利用租赁业务进行利润操纵的关联方的法律和经济责任,加大经济制裁处罚力度,因为企业最看重的就是经济利益。事实上,关于租赁准则的问题还有很多,在我国租赁业不断发展壮大的情况下,建立合理的租赁会计准则,规范企业的租赁行为显得尤为紧迫。四、制定和修改中国的会计准则,并在各个领域的情况下,进行分类准则的修订目前,国际会计准则理事会发表的《租赁(征求意见稿)》引起了业界的广泛讨论,此次修订意见取消对租赁的分类,统一各类租赁业务的会计核算,拟提高租赁业务会计信息的透明度、可信度和实用性,同时使一直以来承租方记入表外反映的经营性租赁资产,合理地反映在承租方的资产负债表中。中国许多组织都对此次修订持反对意见,认为经营性租赁是融资性租赁发展的一个较高级阶段,如果没有相应的符合经营性租赁特点的会计处理方式,经营性租赁就会没有生存的基础和发展空间,我国租赁业可能会因为经营租赁负债的表内化而限制了企业的借贷行为等,导致租赁规模有一定的缩水,相关租赁公司的竞争力因此受到一定影响,我国处于起步阶段的融资租赁很可能就此徘徊。但是,在国内外大环境的影响下,中国会计准则和国际会计准则要有实质性趋同,如果国际新会计准则得以实施,那么中国会计准则也必须根据新的国际会计准则进行调整修改。租赁会计准则的修改是不可阻挡的,毕竟现行准则存在许多问题。但是制定和修改中国的会计准则,要把国外的先进经验和中国的具体实践相结合,充分考虑我国经济发展阶段的实际情况,安排我国企业会计准则与国际会计准则趋同的路线图和进度表,同时和立法部门、税务部门、监管部门一起讨论新条款的制定,为租赁业的健康发展铺平道路。1.可以在分类准则中加入“对于承租人来讲,如果租赁资产是企业主要生产经营用的资产,则应判定此项租赁为融资租赁(或者必须对租赁资产进行表内披露)”。并且对于什么是主要生产经营性资产,准则也必须给予明确规定。2.取消判断标准,不再区分融资租赁和经营租赁,这也是国际会计准则理事会(IASB)于10年8月发