财务会计学-所有者权益

第10章所有者权益10.1所有者权益概述10.2实收资本（或股本）10.3资本公积10.4库存股10.5留存收益第10章所有者权益(owner’sequity)210.1.1所有者权益的性质10.1.2独资企业所有者权益的特点10.1.3合伙企业所有者权益的特点10.1.4公司制企业所有者权益的特点10.1所有者权益概述3企业的所有者和债权人均是企业资金的提供者，因而所有者权益和负债（债权人权益）二者均是对企业资产的要求权，但二者之间又存在着明显的区别。主要的区别有：（1）性质不同（2）权利不同（3）偿还期限不同（4）风险不同（5）计量不同10.1.1所有者权益的性质41.独资企业是指由个人独立出资而建立的企业。2.独资企业具有以下特点：（1）独资企业不是独立的法律主体。（2）业主对企业的债务单独负有无限的清偿责任。（3）独资企业不是纳税主体。（4）业主对企业的财产和赚取的利润具有完全的支配权。（5）开办手续简便。10.1.2独资企业所有者权益的特点53.会计核算所有者权益统称为业主权益，一般不必划分为投入资本、资本公积和留存收益三部分。业主对企业进行投资，以及从企业中提取款项，完全是其自主行为，可以直接增加或减少业主权益。企业赚取的利润，视为业主个人所得，可以转为业主权益，无须单独以“未分配利润”项目反映。在独资企业的会计报表中，设置业主权益表，反映业主权益的增减变动。10.1.2独资企业所有者权益的特点61.含义

合伙企业是指两人以上按照协议出资、共同经营、共负盈亏的企业。合伙企业与独资企业基本相同，不是法律主体，负有无限责任，取得的收益由出资人（习惯上称之为合伙人）按个人所得交纳个人所得税。与独资企业所不同的是，就某个合伙人来说，不论是向企业投入资本，还是从企业提款，或是将其出资额转让给他人，都要受到其他合伙人意图的制约。10.1.3合伙企业所有者权益的特点72.合伙企业与独资企业的主要区别为了明确各合伙人之间的责、权、利关系，应订立书面形式的合伙契约，以契约形式规定企业收益的分配方法、合伙人出资额的转让方法以及企业的解散与清算的程序等。3.合伙企业显著的特征：

⑴各合伙人之间互为代理

⑵合伙人对企业的债务负有连带无限责任

⑶财产共有10.1.3合伙企业所有者权益的特点84.会计核算特点

不必划分为投入资本、资本公积和留存收益三部分。

但业主权益应按合伙人分别予以反映。各合伙人对企业进行的投资，应分别记入业主权益中各合伙人的名下；各合伙人从企业中提款，意味着将减少其在合伙企业业主权益中的份额。合伙企业的损益，应按照合伙契约中规定的方法进行分配，记入业主权益中各合伙人的名下。10.1.3合伙企业所有者权益的特点91.公司制企业包括股份有限公司、有限责任公司和国有独资公司等。2.公司制企业特点（1）公司是法律主体（2）公司以其全部资产对公司的债务承担有限责任（3）公司是纳税主体（4）股东持有的公司股份不得抽回但可以转让10.1.4公司制企业所有者权益的特点10鉴于公司制企业的特点，其所有者权益需要划分为实收资本、资本公积和留存收益三部分。10.1.5所有者权益的分类111.投入资本

投入资本是指所有者在企业注册资本的范围内实际投入的资本。

注册资本，是指企业在设立时向工商行政管理部门登记的资本总额，也就是全部出资者设定的出资额之和。

注册资本是企业的法定资本，是企业承担民事责任的财力保证。10.1.5所有者权益的分类12投入资本筹集方式分期筹集一次筹集投入资本＝注册资本最后一次缴入资本以后，投入资本应＝注册资本。1.投入资本(paid-incapital)

在不同类型的企业中，投入资本的表现形式有所不同10.1.5所有者权益的分类13其他企业股份有限公司投入资本表现为实际发行股票的面值，也称为股本投入资本表现为所有者在注册资本范围内的实际出资额，也称为实收资本。2.资本公积(pain-incapitalinexcessofparvalue)

资本公积是指归所有者所共有的、非利润转化而形成的资本，主要包括资本溢价（股本溢价）和其他资本公积等。3.留存收益

留存收益是指归所有者所共有的、由利润转化而形成的所有者权益，主要包括法定盈余公积(statutorysurplusreserve)、任意盈余公积(freesurplusreserve)和未分配利润(undistributedprofit)。10.1.5所有者权益的分类1410.2.1有限责任公司和国有独资公司的实收资本10.2.2股份有限公司的股本10.2实收资本（或股本）15股东和国家投入资本，应通过“实收资本”科目进行核算。在有限责任公司，“实收资本”科目应按股东设置明细账，反映各股东实缴注册资本的数额。股东和国家投入的资本，从其形态上看，可分为：1.接受货币投资2.接受实物投资3.接受无形资产投资4.接受股权投资10.2.1有限责任公司和国有

独资公司的实收资本16当企业接受股东或国家以货币资金进行投资时，由于不存在投资的计价问题，账务处理比较简单，应以实际收到的货币资金。

借：银行存款

贷：实收资本1.接受货币投资17（1）接受原材料投资借：原材料

应交税费—应交增值税（进项税额）贷：实收资本2.接受实物投资18不含税原材料评估价值19某企业收到股东投入的原材料一批，不含增值税的评估价值为1000000元，增值税为170000元。借：原材料1000000

应交税费—应交增值税（进项税）170000

贷：实收资本1170000例10-1（2）接受固定资产投资①企业接受的机器设备投资，应根据入账价值

借：固定资产

在建工程应交税费—应交增值税（进项税额）贷：实收资本②企业接受的不动产投资，应根据入账价值

借：固定资产

在建工程

贷：实收资本202.接受实物投资21某企业收到需要安装的机器设备一台，确认的不含税评估价值为800000元，增值税额为136000元，投资协议规定运杂费由受资企业负担，受资企业用银行存款实际支付运输费2000元，装卸费500元。该企业收到机器设备后出包安装，用银行存款实际支付安装费8000元。根据以上资料，编制会计分录如下：例10-2（1）收到机器设备。

在建工程入账价值：800000＋2000×93%＋500＝802360（元）

增值税进项税额：136000＋2000×7%＝136140（元）

借：在建工程802360

应交税费—应交增值税（进项税额）136140

贷：实收资本936000

银行存款250022（2）支付安装费。借：在建工程8000贷：银行存款8000（3）安装工程完工。

固定资产入账价值：802360＋8000＝810360（元）借：固定资产810360贷：在建工程8103602.接受实物投资当企业收到股东或国家以无形资产进行投资时，其投资额为无形资产的评估价值。企业接受无形资产投资时

借：无形资产

贷：实收资本3.接受无形资产投资23

当企业接受股东或国家的股权投资时，其投资额为股权的评估价值。企业接受股权投资时

借：长期股权投资

交易性金融资产

可供出售金融资产

贷：实收资本4.接受股权投资24

1.股份有限公司的设立2.公司股票的类别3.公司股票的发行10.2.2股份有限公司的股本25股份有限公司的设立可以采取发起设立和募集设立两种方式。（1）发起设立。（2）募集设立。不论采取发起方式或募集方式设立股份有限公司，均由全体股东组成股东大会。股东大会是股份有限公司的权力机构。1.股份有限公司的设立26股份有限公司股东持有的股票，按其享有的权利，可以分为普通股和优先股两大类。（1）普通股（2）优先股2.公司股票的类别27

普通股是股份有限公司的基本股份。普通股股东的权利主要有以下几项：

1）投票表决权。

2）优先认股权。

3）收益分配权。

4）剩余财产权。⑴普通股282.公司股票的类别优先股股票是一种介于公司债券和普通股股票之间的混合性证券。优先股股票规定有固定的股利率，这方面与公司债券相似；但其又没有固定的偿还日期，这方面又与普通股股票相似。优先股股东与普通股股东相比，主要是在收益和剩余财产的分配方面具有优先权。但是一般不具有投票表决权和优先认股权。2.公司股票的类别29⑵优先股公司发行的股票，可以按面值发行，也可以溢价发行，但不得折价发行。公司溢价发行股票，实际收到的款项大于股票面值的部分，应在“资本公积”科目下设置“股本溢价”二级科目进行核算。3.公司股票的发行3031某股份有限公司委托某证券公司代理发行普通股股票10000000股，每股面值1元，按每股价格1.50元溢价发行。证券公司按发行收入的1%收取手续费150000元，从溢价收入中扣除。发行股票资金冻结期间所产生的利息收入为5000元。例10-3公司实收价款＝1.50×10000000－（150000－5000）＝14855000（元）普通股股本＝10000000（元）股本溢价＝14855000－10000000＝4855000（元）借：银行存款14855000

贷：股本—普通股10000000

资本公积—股本溢价4855000

资本公积是指归公司制企业所有者共有的非收益性的公共积累。10.3资本公积32资本公积形成直接计入所有者权益的利得（或损失）股东投入资本的组成部分资本溢价其他资本公积

股份有限公司的资本公积除上述内容之外，一般还包括认股权证等。

资本（或股本）溢价是指股东的出资额大于其在企业注册资本中所占份额的差额，属于股东投入资本的组成部分。一般来说，有限责任公司初创时，股东按照其在企业注册资本中所占的份额出资，不会出现资本溢价。但在有限责任公司经营一段时间后有新的投资者加入时，新股东的出资额往往会大于其在企业注册资本中所占的份额。10.3.1资本（或股本）溢价33主要原因是：（1）原股东出资时与新股东出资时的资本利润率不同。企业初创时，资本利润率一般较低，而在企业经营一段时间以后，资本利润率会有所提高，这表明企业的原有资本已经增值。因而新股东加入时，应以高于原股东的出资额占有与原股东等量的股份。10.3.1资本（或股本）溢价34（2）原股东的出资额与其实际占有的资本不同。企业在经营一段时间以后，可能会形成一部分资本公积和留存收益。这部分资本公积和留存收益虽未转入实收资本，但归原股东所共有。

新股东加入时，如与原股东共享这部分资本公积和留存收益，也应付出高于原股东的出资额而占有与原股东等量的股份。10.3.1资本（或股本）溢价35企业收到新股东的出资额时，应根据其实际出资额借：银行存款贷：实收资本资本公积3610.3.1资本（或股本）溢价实际出资额在注册资本中占有的份额倒挤平衡37某有限责任公司由甲、乙两位股东各出资500000元建立。5年以后，该公司的留存收益为200000元，所有者权益总额为1200000元，每位股东享有的权益为600000元。此时有丙投资者希望加入，实际出资600000元，占有1/3的股份。该公司收到丙股东的出资时，编制会计分录如下：接受丙股东出资后，所有者权益总额为1800000元（其中实收资本为1500000元，资本公积为100000元，留存收益为200000元），每位股东享有的权益仍为600000元。例10-4借：银行存款600000

贷：实收资本500000

资本公积—资本溢价100000实际出资额在注册资本中占有的份额＝原有股东等额的出资资本（或股本）溢价主要用于转增资本。企业按规定的程序增资时，应按资本（或股本）溢价转增资本的数额

借：资本公积—资本（或股本）溢价

贷：实收资本（或股本）3810.3.1资本（或股本）溢价其他资本公积主要是指直接计入所有者权益的利得（或损失）。其他资本公积一般是由于特定资产计价而形成的，当特定资产处置时，与其相关的其他资本公积也应一并处置。因此，其他资本公积不得用于转增资本（或股本）。10.3.2其他资本公积39其他资本公积主要包括以下内容：1．享有的被投资单位资本公积变动的份额2．自用房地产或存货转换为投资性房地产公允价值与账面价值的差额3．持有至到期投资转换为可供出售金融资产公允价值与账面价值的差额4．可供出售金融资产的公允价值变动4010.3.2其他资本公积认股权证是指股份公司在发行除普通股以外的其他证券（如优先股股票、公司债券等）时附带发送的能够按照规定价格购买本公司普通股股票的证明。属于股东投入资本的组成部分。为了反映认股权证的发放和行权情况，应设置“认股权证”科目。10.3.3认股权证411.认股权证的计价2.随优先股股票发送的认股权证3.随公司债券发送的认股权证认股权证是否有价值，取决于规定的普通股股票的购买价格的高低。

如果规定的购买价格低于市场价格，其差额即为认股权证的价值。

如果规定的购买价格高于市场价格，则认股权证没有价值。普通股股票的价值，可以按照发送认股权证时普通股股票的市场价值确定，也可以按照未来购买普通股股票时的市场价值确定。1.认股权证的计价42⑴认股权证的发送

借：银行存款

贷：认股权证股本—优先股股本

资本公积—优先股股本溢价2.随优先股股票发送的认股权证43发行优先股股票的面值发行优先股股票收取的全部价款按照认股权证的价值⑵持证人行使认股权借：银行存款

认股权证

贷：股本—普通股股本

资本公积—普通股股本溢价442.随优先股股票发送的认股权证发行普通股股票的面值发行普通股票收取的价款原来确认的认股权证的账面价值⑶持证人未行使认股权认股权证失效，不再具有价值。认股权证的账面价值，原是由发行优先股股票的价款中分离形成的，属于股东投入资本的组成部分，应转为优先股股票溢价。

借：认股权证

贷：资本公积—优先股股本溢价452.随优先股股票发送的认股权证46某公司根据发生的有关认股权证业务，编制会计分录如下：

（1）发行附带认股权证的优先股股票100000股，每股面值为1元，发行价格为1.40元，实收价款140000元；认股权证规定可以购买面值为1元的普通股股票1股，价格为1.20元，普通股股票当时的市价为1.30元。【答案】认股权证价值

＝（1.30－1.20）×100000＝10000（元）例10-5借：银行存款140000

贷：认股权证10000股本—优先股股本100000

资本公积—优先股股本溢价3000047⑵如果在规定期限内，持证人全部行使了认股权，公司实收价款120000元，发行普通股股票100000股，每股面值1元。借：银行存款120000

认股权证10000

贷：股本—普通股股本100000

资本公积—普通股股本溢价30000⑶如果在规定期限内，持证人全部末行使认股权借：认股权证10000

贷：资本公积—股本溢价100002.随优先股股票发送的认股权证随公司债券发送的认股权证，可以参照第9章可转换债券转换权的核算方法进行处理。3.随公司债券发送的认股权证481.股份支付的性质2.以权益结算的股份支付3.以现金结算的股份支付10.3.4股份支付49企业授予职工股票期权等以换取职工提供的服务，从而实现对职工的激励或补偿，实质上属于职工薪酬的组成部分。1.股份支付的性质50股份支付以现金结算以权益结算企业为获取服务以期权等作为对价进行结算的交易企业为获取服务承担以期权为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易股份支付就是指企业为获取职工提供服务而授予股票期权等或者承担以股票期权为基础确定的负债的交易股份支付协议获得批准的日期51股份支付的等待期授予日行权日可行权日股份支付的约定期可行权条件得到满足、职工和其他方具有从企业取得权益工具或现金的权利的日期职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期1.股份支付的性质企业以权益结算的股份支付换取职工提供的服务，应当以授予职工期权授予日的公允价值为基础计量，计入相关成本费用，同时确认资本公积。

以权益结算股份支付确认的资本公积，属于股东投入资本的组成部分。2.以权益结算的股份支付52⑴授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，应当

借：管理费用

贷：资本公积—权益结算的股份支付2.以权益结算的股份支付53权益工具的公允价值⑵职工完成约定期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的以权益结算的股份支付，在约定期内的每个资产负债表日借：管理费用

贷：资本公积—权益结算的股份支付2.以权益结算的股份支付54可行权期权数量的最佳估计为基础，按照期权授予日的公允价值在资产负债表日，后续信息表明可行权期权的数量与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权的期权数量。企业在股份支付等待期不再对已确认的相关成本或费用和资本公积进行调整。2.以权益结算的股份支付55在行权日，企业根据实际行权的期权数量，计算确定应转入实收资本或股本的金额

借：银行存款资本公积—权益结算的股份支付贷：股本资本公积—股本溢价2.以权益结算的股份支付56收取的价款已行权的权益工具帐面余额已行权的股本金额倒挤平衡57某公司20×0年12月批准了一项股份支付协议。协议规定，20×1年1月1日，公司向其100名管理人员每人授予1000份股票期权，这些管理人员必须从20×1年1月1日起在公司连续服务3年，服务期满时才能够以每股6元的价格购买1000股该公司面值为1元的股票。公司估计该期权在授予日（20×1年1月1日）的公允价值为每股9元。20×1年有5名管理人员离开该公司；20×1年12月31日，该公司估计3年中离开的管理人员比例将达到15%。20×2年又有3名管理人员离开公司；20×2年12月31日，该公司将估计的管理人员离开比例修正为10%。20×3年又有1名管理人员离开。20×4年1月1日，未离开的管理人员全部行权获得股票。例10-658（1）20×1年1月1日。公司预计支付股份应负担的费用

＝9×1000×100＝900000（元）授予日不作账务处理。（2）20×1年12月31日

公司预计支付股份应负担的费用

＝900000×（1－15%）＝765000（元）20×1年应负担的费用＝765000/3＝255000（元）借：管理费用255000

贷：资本公积—权益结算的股份支付2550002.以权益结算的股份支付59（3）20×2年12月31日公司预计支付股份应负担的费用

＝900000×（1－10%）＝810000（元）20×2年年末累计应负担的费用

＝810000×2/3＝540000（元）20×2年应负担的费用

＝540000－255000＝285000（元）借：管理费用285000

贷：资本公积—权益结算的股份支付2850002.以权益结算的股份支付60⑷20×3年12月31日公司实际支付股份应负担的费用

＝9×1000×（100－5－3－1）

＝819000（元）20×3年应负担的费用

＝819000－540000＝279000（元）

借：管理费用279000

贷：资本公积—权益结算的股份支付2790002.以权益结算的股份支付61⑸20×9年1月1日借：银行存款546000

资本公积—权益结算的股份支付819000

贷：股本91000

资本公积—股本溢价12740006×1000×91倒挤平衡2.以权益结算的股份支付以现金结算的股份支付，应当按照企业承担的以股票增值权为基础计算确定的负债的公允价值计量。⑴授予后立即可行权的以现金结算的股份支付借：管理费用

贷：应付职工薪酬—股份支付行权时

借：应付职工薪酬—股份支付

贷：银行存款3.以现金结算的股份支付62企业承担负债的公允价值⑵完成约定期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份支付，在约定期内的每个资产负债表日，应当

借：管理费用

贷：应付职工薪酬—股份支付63可行权股票增值权的最佳估计数和资产负债表日股票增值权的公允价值计算确定的金额3.以现金结算的股份支付在可行权日之后等待期内的每个资产负债表日以及行权日，对负债的公允价值重新计量，将其公允价值变动计入当期损益

借或贷：公允价值变动损益

贷或借：应付职工薪酬—股权支付

在行权日，企业应根据实际行权的金额

借：应付职工薪酬—股权支付

贷：银行存款643.以现金结算的股份支付65例10-7某公司20×0年12月批准了一项股份支付协议。协议规定，20×1年1月1日，公司向其100名管理人员每人授予1000份股票增值权，这些管理人员必须从20×1年1月1日起在公司连续服务3年，服务期满时才能够根据股票增值权的增值幅度行权获得现金。公司估计该股票增值权在授予日（20×1年1月1日）的公允价值为每股9元。20×1年有5名管理人员离开该公司；20×1年12月41日，该股票增值权的公允价值为12元，该公司估计3年中离开的管理人员比例将达到15%。20×2年又有3名管理人员离开公司；20×2年12月31日，该股票增值权的公允价值为14元，该公司将估计的管理人员离开比例修正为10%。20×3年又有1名管理人员离开；20×3年12月31日，该股票增值权的的公允价值为19元。20×4年12月31日，

该股票增值权的的公允价值为20元。20×5年1月1日，未离开的管理人员全部行权获得现金。66根据以上资料，编制会计分录如下：（1）20×1年1月1日。授予日不做账务处理。（2）20×1年12月31日。公司预计支付现金应负担的费用

＝14×1000×100×（l－15%）＝1020000（元）20×1年应负担的费用=1020000/3=340000(元)借：管理费用340000

贷：应付职工薪酬—股份支付34000067（3）20×2年12月31日公司预计支付股份应负担的费用

＝14×1000×100×（1－10%）＝1260000（元）20×2年年末累计应负担的费用

＝1260000×2/3＝840000（元）20×2年应负担的费用=840000-340000=500000（元）借：管理费用500000贷：应付职工薪酬—股份支付50000068（4）20×3年12月31日公司实际支付股份应负担的费用

＝19×1000×（100－5－3－1）＝1729000（元）

20×3年应负担的费用

＝1729000－840000＝889000（元）借：管理费用889000贷：应付职工薪酬—股份支付88900069（5）20×4年12月31日

公司预计应支付股份负担的费用

＝20×1000×91＝1820000（元）股票增值权公允价值变动

＝1820000－1729000＝91000（元）借：公允价值变动损益91000贷：应付职工薪酬—股份支付91000（6）20×5年1月1日行权。

借：应付职工薪酬—股份支付1820000贷：银行存款1820000

库存股是指公司已发行但由于各种原因回到公司手中，为公司所持有的股票。尚未发行的股票，不属于库存股。公司的库存股，主要有：1.经批准减资而收回的股票2.为奖励职工而购回的股票3.日后还要再发行而购回的股票10.4库存股70股份有限公司由于缩小经营规模而资本过剩等原因，经有关部门批准，可以在《公司法》规定的股份有限公司最低注册资本以上的范围内，收回已发行的股票，以核销股本。同时《公司法》也规定，公司收回的股票，必须在10天以内注销。以减资为目的收回的库存股

借：库存股

贷：银行存款10.4.1经批准减资而收回的股票71实际支付的价款回购的股票注销时，

借：股本

资本公积—股本溢价

盈余公积

利润分配—未分配利润

贷：库存股

资本公积—股本溢价10.4.1经批准减资而收回的股票72注销股票的面值库存股实际成本小于股本的差额库存股的实际成本资本公积不够冲减盈余公积不够冲减库存股实际成本大于股本的差额73某股份有限公司经批准回购本公司面值为1元的普通股股票1000000股，用以减少股本；回购股票的实际价款为1300000元。假定该公司的资本公积（股本溢价）账面余额为3000000元。根据以上资料，编制会计分录如下：（1）回购股票借：库存股—减资股1300000贷：银行存款1300000例10-874（2）注销股票借：股本——普通股1000000

资本公积—股本溢价300000贷：库存股——减资股130000010.4.1经批准减资而收回的股票企业为奖励本公司职工而回购的股票

借：库存股

贷：银行存款企业将回购的股票奖励本公司职工时

借：银行存款

资本公积—权益结算的股份支付

贷：库存股10.4.2为奖励职工而购回的股票75倒挤平衡，借或贷“资本公积—股本溢价”实际收到的价款股票期权的公允价值奖励库存股的账面余额实际成本76承例10－6，该公司20×3年12月31日累计确认的资本公积（权益结算的股份支付）819000元。假定该公司于20×3年12月31日回购本公司股票91000股，每股价格为20元，实际支付价款1820000元。20×4年1月1日，管理人员全部行权，该公司收取行权价款546000元，以回购的库存股向行权的管理人员发放股票。假定该公司的资本公积（股本溢价）账面余额为3000000元。例10-977根据以上资料，编制会计分录如下：

借：银行存款546000

资本公积—权益结算的股份支付819000

—股本溢价455000贷：库存股182000010.4.2为奖励职工而购回的股票股份公司由于某种原因暂时收回本公司的股票，这些股票日后还要再发行。公司在收回股票时

借：库存股

贷：银行存款10.4.3日后再发行而购回的股票78日后再发行股票时：实收价款与库存股成本的差额，应调整资本公积（股本溢价），如果资本公积（股本溢价）不足冲减的，应冲减留存收益。79企业出售库存股时，

借：银行存款

资本公积—股本溢价

盈余公积

利润分配—未分配利润

贷：库存股

资本公积—股本溢价实际收到的价款库存股实际成本小于股本的差额库存股的实际成本资本公积不够冲减盈余公积不够冲减库存股实际成本大于股本的差额10.4.3日后再发行而购回的股票80某股份有限公司根据发生的有关库存股交易业务，编制会计分录如下：（1）回购本公司股票100000股