所得税会计方法中存在的问题与对策及所得税会计若干问题探讨

PAGE所得税会计方法中存在的问题与对策摘要：阐述了所得税会计基本概述，分析了所得税会计方法中存在的问题和所得税会计处理方法的比较和选择，并且适当地提出了改建建议。而在会计上采用何种方法处理这些差异,既能满足企业财务报告的需求,又能满足所得税申报的需要,便是所得税会计需要研究和解决的问题。关键词：所得税；所得税会计方法；问题；对策

InTheIncomeTaxAccountingMethodExistsQuestionAndCountermeasureAbstract:Elaboratedincometaxaccountantoutlinedbasically,hasanalyzedthequestionwhichandtheincometaxaccountingprocesscomparisonandthechoiceintheincometaxaccountingmethodexisted,andputforwardthereconstructionproposalsuitably.Butuseswhatmethodonaccountanttoprocessthesedifferences,bothcansatisfythebusinessfinancereportthedemand,andcansatisfytheincometaxdeclarationtheneed,isthequestionwhichincometaxaccountantneedstostudyandtosolve.Keyword:Incometax;Incometaxaccountingmethod;Question;Countermeasure

所得税会计的形成和发展是所得税法规与会计制度相互分离的必然结果。两者的分离程度和会计理念直接影响所得税会计方法的选择。一、所得税会计方法基本概述（一）所得税会计方法产生现代经济生活中，会计和税收遵循不同的原则，服务于不同的目的，属于两个不同的领域，各自有其不同的法律行为规范，因此两者之间存在一定的差异，正是这些差异处使了所得税会计的产生于发展。企业所得税是指国家对境内企业生产、经营所得和其他所得依法征收的一种税。它既体现了国家对企业的管理地位,又体现了企业对国家承担的社会义务。企业所得税的计税依据是纯所得额,或称应纳税所得额。由于会计准则、会计制度和税法在确认和计量所得上的方法、范围、标准等方面存在差异,导致应纳税所得额与会计利润的不一致。企业既要严格遵循会计制度等会计规范的相关要求进行会计核算,同时,又必须按照税法的规定,对会计账务处理与税法规定的不同之处采用相应的方法进行调整。因此,所得税会计应运而生。所得税会计是研究如何对按照会计制度计算的税前会计利润与按照税法计算的应税所得之间的差异进行会计处理的会计理论和方法。所得税会计要依照税法的要求,按照规定的时间和法定的程序,将应税所得全面完整地确认与计量,准确及时地反映应税所得与会计利润之间的差异,并将这些差异按照产生差异性质的不同，采用特定的会计处理方法将其在会计报表上系统地反映,以保证企业资产和盈利信息的真实完整性和准确性。（二）所得税会计方法的特点实际上,无论企业采用应付税款法、递延法还是债务法,均不影响当期所得税的计算和缴纳,对国家税收不会产生影响。只是在不同会计方法下,企业确定的所得税费用以及对利润和资产负债的影响有所不同。1．应付税款法的特点（1）应付税款法的理论依据是所得税的“收益分配观”,这种方法理论上采用的是应付实现制，即本期所得税费用及应纳所得税额均等于本期应税所得与现行税率的乘积。（2）应付税款法是以税法法规为主导来处理所得税会计问题。（3）应付税款法不确认暂时性差异的影响。（4）应付税款法导致财务报告中实际税率与法定税率不一致。(5)应付税款法导致损益表中收入与费用不配比。2．纳税影响会计方法的特点(1)纳税影响会计法的理论依据是所得税的“费用观”,这种方法符合权责发生制原则和收入与费用配比原则。(2)需要确认暂时性差异对未来所得税的影响金额。（3）纳税影响会计法有利于税前会计利润和所得税费用之间的合理配比,正确反映各期的经营成果。(4)纳税影响会计法在所得税税率发生变化的情况下,又分为递延法与债务法两种方法。3．递延法的特点(1)在开征新税或税率变动时不需对递延税款的余额进行调整。（2）本期发生的时间性差异影响纳税的金额用现行税率计算,以前发生的而在本期转销的各项时间性差异对所得税的影响用当初的税率。（3）只要税率变动,采用递延法就无法真实反映有关经济业务的实际纳税影响。4．债务法的特点（1）暂时性差异发生时,按预计转回年度的所得税税率计算其纳税影响数,并将其作为递延所得税资产或递延所得税负债的一种方法。（2）债务法进行所得税会计核算,在暂时性差异发生与转回的整个期间内,除了税率变动的会计年度之外,其它各会计年度本期所得税费用与本期税前会计利润之比均等于现行所得税税率。（3）债务法符合配比原则。(4)本期的时间性差异预计对未来所得税的影响金额在资产负债表上作为未来应付税款的债务,或者作为代表预付未来税款的资产。(5)本期发生或转回的时间性差异对所得税的影响,均应用现行税率计算。5．损益表债务法的特点（1）注重时间性差异,并将其对未来所得税的影响作为对本期所得税费用的调整。(2)依据“收入/费用”观定义收益，强调收益是收入与费用的配比，从而注重的是“收入与费用在会计”与税法中确认的差异。(3)首先决定所得税费用,倒挤出递延税款,在财务报告中表现为损益表项目直接确认,资产负债表项目间接确认。6．资产负债表债务法的特点(1)注重暂时性差异，暂时性差异比时间性差异的范围更广泛，它不仅包括所有的时间性差异，还包括了其他暂时性差异。(2)依据“资产/负债”观定义收益，强调资产负债表是最重要的会计报表，采用资产负债表债务法可以提高企业在报告日对财务状况和未来现金流量做出切当的评价和预测其价值。(3)先确定递延所得税资产或递延所得税负债,然后倒挤出本期所得税费用,在财务报告中表现为资产负债表项目直接确认,损益表项目间接确认。二、所得税会计方法中存在的问题（一）多种所得税会计处理方法并存使用在《企业所得税会计处理的暂行规定》中规定:“企业一定时期的税前会计利润与纳税所得之间由于计算口径或计算时间不同而产生的差异,可分为永久性差异和时间性差异。企业会计核算可采用应付税款法或纳税影响会计法。当企业采用纳税影响会计法时,一般应按递延法进行账务处理。而且根据本企业具体情况,企业也可以采用债务法进行账务处理。”财政部发布的《企业会计准则第X号-所得税会计》(征求意见稿,以下简称“征求意见稿”)中指出:“所得税会计处理方法有应付税款法和纳税影响会计法两种。纳税影响会计法在税率变动和开征新税种情况下具体运用时,又可以分为递延法和债务法两种,我国的具体会计准则推荐选择债务法”。虽然在征求意见稿中推荐采用债务法,但现行规范仍允许使用应付税款法。由此可见我国会计规范对于所得税会计处理方法的规定不统一而且各种处理方法均可以使用,而不同会计处理方法的处理结果又有着较大的差异,导致各企业间的会计报表缺乏可比性,极大地影响了企业会计信息质量。根据对深沪两市2004年以前的1287家上市公司的统计,采用递延法的公司只有10家,采用损益表债务法的公司有22家,只披露采用纳税影响会计法而未具体披露是递延法还是债务法的公司有5家,其余上市公司均采用应付税款法。也就是说,构成我国的上市公司中就有超过97%的公司采用应付税款法,而非上市公司(企业)则几乎全部采用应付税款法。另据调查,某股份有限公司是中国内地在香港上市的唯一一家农机制造与销售的特大型企业,该公司拥有会计人员217名,其中98人具有中高级职称(达45%),所得税会计处理却也采用应付税款法。山此可见,我国包括上市公司在内的绝大多数企业所得税会计处理所采用的都是应付税款法,而应付税款法在理论上优化程度最低,实务中也早已被世界上大多数国家所摒弃。这说明我国企业所得税会计处理现状不仅与国际主流趋势相距甚远,而且有悖于会计国际化的发展趋势。（二）我国所得税会计的现状由于所得税在新中国的税收史上，从来都不是主要税种，收入的比重也不高。在1983年国营企业利改税以前的时间内，只存在过工商所得税一个税种，会计上对所得税如何处理，并不重要，再加上我国会计理论研究的滞后性，即使在所得税日益重要的今天，对所得税会计的理论研究及方法探讨仍没有提到议事日程上来。我国现行的各业会计对所得税的处理，均采用类似应付税款法的方法，即把依据税法所计算出来的应付所得税，作为损益表上税前利润的扣减项，从而计算出税后利润。从表面上看似乎并不存在会计所得与应税所得的差异，而实质上是将应税所得视为会计所得。本文以为，这种所得税的会计处理方法，如果在税法与会计制度完全一致的前提下，也许是可行的，但只要税法与各行各业的会计制度在确定应税基础方面稍有差别，这种处理方法，不仅在理论上缺乏一致性，而且由于税前利润(依据会计准则)与税后利润(同时依据会计准则和税法)所依据确认和计量的标准各不一样，必然造成税后利润的不真实和对资产负债表的严重歪曲，失去了编制会计报表的意义，达不到提供真实和公允的企业财务状况信息之目的。根据《深圳经济特区企业会计准则(试行)》、《深圳经济特区企业所得税计税标准暂行规定》、《外商投资企业所得税法》、《外商投资企业财务管理制度》、《外商投资企业会计制度》等几个最新规定，并加以分析比较后发现，无论是只在深圳特区有效的前两个文件，还是对全国外商投资企业普遍有效的后几个文件，各自对计税基础各方面的规定并非彼此一致，诸如资产与存货计价、损失准备及备抵、资本利得确认等，其中有些规定不但不是完全一致，有些差别甚至是显著的。当这些税法规定与会计准则制度同时生效时，有关企业的账面会计所得与纳税申报的应税所得将不可避免地产生差异，如果仍按现在的会计方法进行处理，对会计报表所造成的歪曲将是巨大的。与不断出台的有关税法和会计准则相适应，现在是在理论上和方法上对我国所得税会计处理进行革命的时候了。（二）所得税会计的规范尚不健全且严重滞后，主要表现为（1）有关所得税会计的规范中使用的是时间性差异的概念,还未引入暂时性差异的概念,更未区分时间性差异和其他暂时性差异,而我国经济的高速发展使得经济业务中越来越多地出现了其他暂时性差异,使得会计对这部分经济业务的处理出现空白。（2）国际上已基本放弃使用应付税款法和递延法,而广泛采用资产负债表债务法,但在我国许多企业包括上市公司仍在使用应付税款法和递延法,债务法运用的很少。（3）各项规范间的规定也不一致,使得企业在会计处理方法的选择上有着很大的随意性。(4)会计制度(准则)规范要求过低,可选择余地过大。如上所述,现行会计制度允许企业选择使用应付税款法、递延法和损益表债务法处理所得税事项。几种方法相比,应付税款法相对简单易懂,更符合广大会计人员的操作习惯,自然会成为企业的首选而得以广泛应用。(5)财务会计过多地趋从税法规定,未按要求确认时间性差异。在财税分离意识不强和受税法刚性制约的双重影响下,会计人员的习惯性思维方式往往是:重税法而轻准则,满足税务机关需要而忽视投资人的利益。这种理念使得企业在确认收入和费用(损失)时,过多地趋从税法规定却不顾会计信息的真实性和公允性,只选择会计制度(准则)中与税法规定一致的方法,有时甚至为遵从税法而不惜违背会计准则(制度)的规定,结果导致大量的时间性差异被人为挤掉而无法得到确认,从而造成时间性差异数额不大的假象,并因此认为时间性差异数额不大,即使采用应付税款法,对会计信息质量的影响也很有限。可见,正是这种错误认识在很大程度上限制了企业采用纳税影响会计法的主动性。三、所得税会计方法的对策（一）我国所得税会计处理方法的现实选择就目前我国所得税会计发展情况来看,多种方法并存使用,导致许多企业的报表在一些项目上缺乏可比性。因而,选择一种统一、规范、可操作性强的所得税会计处理方法是我国的现实选择。由于暂时性差异带来的影响越来越大,应付税款法必将被淘汰,另外递延法由于其本身的缺陷也已属于淘汰之列,随着债务法的广泛使用,经过会计理论界的多年研究和实务界运用的实践表明,我国应大力推广运用资产负债表债务法。1．资产负债表债务法能够提供较多的对决策有用的会计信息如前所述,资产负债表债务法更注重对暂时性差异的处理和披露,它不仅包括了所有时间性差异,而且还包括所有不属于时间性差异的其他暂时性差异。所以,它能够提供更多的对决策和预测有用的信息,如企业报告日的财务状况、未来现金流量等,更符合经济发展的需要。2．是可比性原则的需要目前会计制度规定企业所得税会计处理方法可在应付税款法、递延法、债务法中任选一种。这样选择余地太大,使得企业之间的会计信息缺乏可比性。若所有的企业统一采用资产负债表债务法,企业的所得税会计处理方法相同,有利于提高企业间会计信息的可比性。3．实现我国会计国际化的需要资产负债表债务法是全面收益概念的提出及现行成本广泛运用的结果,在此观念下收益表现为企业在报告期内,于其它一切原因所导致的净资产的变动,使得收益的确认服从资产负债表中资产、负债的确认要求,而且运用现行成本对其进行计量。由此可见资产负债表债务法比较科学,并且实用性强,因此它被国际会计准则和越来越多的国家所采用4．我国经济持续发展的需要我随着经济全球化的实现,我国内外资企业所得税和并已成为必然,根据国际资本市场的需要,我国所得税会计方法应适应会计准则国际协调的大趋势,从而减少我国企业国外融资的难度,建立内外资企业平等的竞争条件和环境,进而实现我国经济的可持续发展。浅析市场经济条件下加强信用建设的必要性。5．提供全面有用会计信息的需要资产负债表债务法更注重暂时性差异,它不仅包括了所有时间性差异,而且还包括所有不属于时间性差异的其他暂时性差异。资产负债表债务法注重对暂时性差异的处理和披露,所以,它能够提供更多的对决策有用的信息。此外,随着我国经济的发展,企业的兼并、重组、资产评估核算业务日益增加,由此产生了许多不属于时间性差异的暂时性差异,而递延法或损益表债务法均无法反映和处理这些方面的暂时性差异。此时,我们若采用适用性强的资产负债表债务法对其进行核算,就能充分完整地反映企业所得税的核算和交纳过程,而且同时也能提供更多有用的信息6．在大中型企业中积极推行资产负债表债务法为了给投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众提供有用的会计信息,资产负债表债务法自2007年1月1日起在上市公司范围内实施,并鼓励其他企业执行,以后逐步扩大范围,推广到所有的大中型企业。资产负债表债务法是一种科学的所得税会计处理方法,可以反映和处理非时间性的暂时性差异,全面确认递延所得税资产或负债,真实体现资产和负债的未来可收回金额,而递延法或利润表债务法却无法做到。在当前及今后相当长一段时间内,国有企业改造、企业重组将大量出现,资产重估会更加频繁;与此同时,跨国经营、外商并购等也将日益增多,所有这些都会引发大量的非时间性的暂时性差异。采用资产负债表债务法,可以使财务会计信息更加完备,在有足够证据的前提下增加所得税的预测信息,减少供求双方的会计信息不对称状况(二)建议采用双轨制,允许小型企业使用应付税款法虽然我国所得税会计准则实现了与国际会计准则的趋同,能够客观公允地反映企业的所得税资产和负债,提供更多决策有用的会计信息。但是,鉴于我国目前的企业规模、会计核算状况,以及会计人员的能力水平,我认为应当借鉴英国和德国等国家的经验,采用双轨制过渡,即设计两种所得税会计处理方法,分别适用于大中型企业和小型企业。自1994年以来,我国大多数企业采用应付税款法,即使会计核算基础较好的上市公司为例,也只有少数采用纳税影响会计法。据调查,截至2003年12月底,我国上市公司中只有约3%的公司采用纳税影响会计法。按照财政部的规定,2007年上市公司均应改用资产负债表债务法。在首次执行日,企业应按照所得税会计准则的规定,对资产、负债的账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异进行追溯调整,并将影响金额调整留存收益。2008年,企业所得税税率发生了变化,此时,企业还要对已确认的递延所得税资产或递延所得税负债进行重新计量,除直接在权益中确认的交易或事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外,应将其影响数计入变化当期的所得税费用。由此可见资产负债表债务法对会计人员要求很高,需要会计人员具有较高的职业判断力,洞悉会计准则与所得税法的差异及其处理办法。但目前我国高学历、高水平的会计人员不足,尤其是大量小型企业更是如此。解决这一问题,固然需要加强对会计人员的培训工作,不过短时间内难以取得成效。所以,对小型企业还是应当采取税法导向型的会计原则,允许其继续使用原来的应付税款法;待条件成熟时,再采用资产负债表债务法。

参考文献[1]刘斌．对所得税会计中几个基础概念的理解[J]．涉外税务,200[2]姚莹．关于所得税会计方法的几个问题[J]．陕西广播电视大学学报,2003,(02)．[3]杨荣军．关于所得税会计几个问题的初步研究[J]．科技情报开发与经济,2005,(05)．[4]饶文英．何小云.关于我国所得税会计处理方法的思考[J]．江西社会科学,2004(08)．[5]李文宁．企业所得税会计处理管见[J]．财会月刊,2004,(21)．所得税会计若干问题探讨摘要所得税是我国税制体系中的一个重要税种，一直是财务会计核算中的一个重要内容。对所得税的收益观与费用观采用不同的方法予以会计处理，就产生了永久性差异和时间性差异。所得税会计对其的处理方法主要有应付税款法、递延法、债务法。随着改革开放的不断深入和发展，客观上迫切要求我国的会计制度与国际会计接轨，以适应国际经济大循环的需要，为此，国家财政部发布了《企业会计准则2006》。本文就新会计准则中所要求的所得税会计处理方法——资产负债表债务法的具体的处理方法、措施和注意事项作了较为切实的探讨。关键词：所得税会计资产负债表债务法损益表债务法应付税款法纳税影响会计法

DiscussesonAccountingforIncomeTaxABSTRACTIncometaxisanimportanttaxinourcountry'staxationsystem,andalwaysisasignificantcomponentinfinancialaccounting.Adoptingdifferentaccountingwaysonthebenefitandexpensevalueofincometaxwillcausethedifferencesofpermanenceandtime.Themethodsofincometaxaccountingdealingwiththesedifferencesincludepayabletaxmethod,deferredmethodandliabilitymethod.Withthedevelopmentofopeningandreform,itisnecessaryandurgenttobringtheaccountingsysteminourcountryinalineofinternationalaccountingsystemtomeetthedemandofeconomyglobalization.Therefore,NationalFinancialMinistrypromulgatedtheStandardsofEnterpriseAccounting2006.Thisthesisdiscussesthespecifichandlingmethods,measurementsandpointsforattentionoftheincometaxaccountingmethodsandliabilityhandlingwaysofbalancesheetrequiredinthenewAccountingStandards.Keywords:incometaxaccountancybalancesheetobligationmethodincomestatementliabilitymethodpayabletaxduesmethodtaxinfluenceaccountingmethod目录TOC\o"1-2"\u一、引言 1（一）研究背景 1（二）研究的意义 2（三）论文的思路和结构 3二、所得税会计概述 3（一）所得税会计的产生与发展 3（二）所得税会计的基础理论 3三、所得税的会计处理及我国采用方法的适用性探讨 5（一）应付税款法与纳税影响会计法的比较选择 5（二）实务中资产负债表债务法与损益表债务法的比较选择 7（三）比较研究小结 9四、《企业会计准则第18号所得税》的内容及特点 10（一）《企业会计准则第18号——所得税》主要内容图示 10（二）《企业会计准则第18号——所得税》的主要特点 11五、总结 11参考文献： 12PAGE6所得税会计若干问题探讨DiscussesonAccountingforIncomeTax一、引言（一）研究背景2006年2月15日，财政部发布了包括1项基本准则和38项具体准则在内的新的一整套企业会计准则体系。准则发布后，社会各界给予了广大关注，证券界、企业界、学术界人士给予了高度评价，认为这是继1993年会计改革后又一次具有重大意义的会计改革，标志着中国与国际财务报告准则趋同的企业会计准则体系正式建立，对于完善我国社会主义市场经济体制，提高对外开放水平和加速中国融入全球经济都具有重要意义。其中，《企业会计准则第18号——所得税》中对所得税会计的核算方法也做了较大调整，要求在处理所得税会计时使用资产负债表债务法。之前在我国，无论是《企业所得税会计的暂行规定》，还是《企业会计准则——所得税会计(征求意见稿)》，都没有规定企业按照资产负债表债务法核算递延所得税，甚至没有提及资产负债表债务法的概念。而美国早在1987年颁布的《美国财务会计准则96——所得税会计》(FASNo．96)中，就要求采用资产负债表债务法进行所得税跨期核算。国际会计准则委员会也于1996年对《国际会计准则l2——所得税》(IASNo．12)进行了修订，宣布禁止采用递延法，要求采用资产负债表债务法(1979年IASCNo．12允许使用递延法或损益表债务法)核算递延所得税。为了促进我国所得税会计理论与时俱进，并逐步实现所得税会计处理方法的国际协调，必须对所得税会计中的损益表债务法和资产负债表债务法以及相关概念有一个全面的比较和认识。众所周知，财务会计和税收分别遵循不同的原则，服务于不同的目的，财务会计核算必须遵循一般会计原则，其目的是为了真实、完整地反映企业的财务状况、经营业绩以及财务状况变动的全貌，为会计报表使用者提供决策有用的信息。而税法是以课税为目的，根据经济合理、公平税负、促进竞争的原则，依据有关的税收法规，确定一定时期内纳税人应交纳的税额。会计制度和税法两者的目的不同，对收益、费用、资产、负债等的确认时间和范围也不同，从而导致税前会计利润与应纳税所得额之间产生差异，这一差异分为永久性差异和时间性差异两种类型。而企业纳税是按照税法规定的应纳税所得额为基数，计算出应交所得税。因此，如何由税前会计利润通过对两种差异的调整，得出应纳税所得额，就成为所得税会计处理中的关键。按照美国联邦所得税会计理论框架，所得税会计的目标是由所得税法的目标决定的，“一部所得税法就是一部所得税会计”，因为所得税法不管有多么复杂，其最终结果不外乎确定和确认当期收入和费用，进而计算出应纳税所得额，这是课征的税基。税基和税率的乘积，就是应纳所得税额（刘斌，2003）。美国著名税务会计专家史蒂文·吉特曼博士认为，该目标又包括两个层次的含义：一是确定某项日是否应确认为收入或费用，二是确定该项目何时被确认为收入和费用。这种论述是非常科学和精辟的，因为我们都知道，在所得税会计核算中，无论核算内容如何，其主要还是核算由于所得税法和会计制度对收入和费用确认范围和确认时间规定不同而产生的差异。确认范围规定的不同就是某些收入或费用税法上允许确认而会计上却不允许确认，或会计上允许确认但税法上却又不允许确认；确认时间规定的不同就是某些收入或费用税法上允许先确认而会计上却要求推迟确认，或会计上允许先确认但税法上却要求推迟确认。前者就形成永久性差异，后者则形成时间性差异。简言之，所得税会计核算的主要内容就是时间性差异和永久性差异。（二）研究的意义为了适应我国加入世界贸易组织后的新形势，财政部相继发布实施了新的《企业会计制度》及会计准则，使其逐步与国际接轨，其中对企业的所得税会计核算方法做了调整。《IAS12——所得税》(1996年修订稿)所列举的几项其他暂时性差异在我国都是存在的，并且，财政部颁布的财会字[1998]66号《关于执行具体会计准则和(股份有限公司会计制度)有关会计问题解答》中已对此类差异的会计处理做出了规定，只是未提出这一概念而已，如“企业改组为股份有限公司时，如果资产评估增值部分未折成股份，并按税法规定在评估资产计提折旧、使用或摊销时需要征税的，在按评估确认的资产价值调整资产账面值时，应将按规定评估增值未来应交的所得税计入‘递延税款’科目的贷方”。并且，这一类差异虽然数量不多，但因其所涉金额可能较大，不容忽视。另外在实际工作中，一些企业按税法规定在计算应交所得税的同时，按照相同数额确认所得税费用。这样处理对确认所得税费用是不准确的。所得税费用应当以企业资产、负债的账面价值与按税法规定的计税基础之间的差额，计算暂时性差异，据以确认递延所得税负债、递延所得税资产，这样既解决了我国的现实问题，也与国际准则保持一致。因此对所得税会计处理方法的比较分析与选择是十分重要的。（三）论文的思路和结构文章简略地介绍所得税会计处理方法的研究背景，分析国内外学者在这个方面提出的论点并进行归纳提出自己的观点。并对所得税会计处理方法的运用在理论上按发展史上进行全面的理解，简单介绍所得税会计处理方法的几个概念。笔者还对企业所得税会计处理方法比较及选择的原因进行分析，对各种不同的所得税处理方法的优缺点进行详细分析。对于存在的问题提出解决方案，最后选择最优的所得税会计处理方法。文章第四部分还简单介绍了《企业会计准则第18号——所得税》的主要内容和特点。最后得出结论。二、所得税会计概述（一）所得税会计的产生与发展1994年以前，我国对所得税的会计处理为了体现国家、集体和个人的利益关系，一直把所得税归为利润分配的内容，对国有企业要求会计利润与纳税所得完全一致。1992年9月4日第七界全国人民代表大会常务委员会第二十七次会议修订的《中华人民共和国税收管理办法》第十三条规定:从事生产、经营的纳税人的财务会计制度或财务会计处理方法，与国务院或国务院财政、税务主管部门有关税收的规定相抵触的，应当按照国务院或国务院财政、税务部门有关税收的规定计算纳税。1.明确企业可以选择采用“应付税款法”或“纳税影响会计法”进行所得税会计核算，采用“纳税影响会计法”核算的企业可以在递延法和债务法两种方法之中选择其一。2.确认所得税作为一项费用，在损益表净利润前扣除。3.采用纳税影响会计法核算时，确认时间性差异对未来所得税的影响，并将其金额反映在资产负债表的递延借项或递延贷项项目内。（二）所得税会计的基础理论所得税会计是财务会计的重要组成部分，它主要研究如何处理按照会计准则计算的税前会计利润(或亏损)与按照税法计算的应税所得(或亏损)之间差异的会计理论和方法（杜国良，2003）。由于财务会计和税收分别遵循不同的原则、服务于不同的目的，因此根据会计制度计算的税前利润与按照税法计算的应纳税所得额存在着差异。财务会计核算必须遵循一般会计原则，其目的是为了真实完整地反映企业的财务状况、经营业绩，以及财务状况变动的全貌，为投资者、债权人、企业管理者以及其他会计报表使用者提供决策有用的会计信息；税法是以课税为目的，根据经济合理、公平税负、促进竞争的原则，依据有关的税收法规，确定一定时期内纳税人应交纳的税额。从所得税的角度看，主要是确定企业的应税所得，以对企业的经营所得以及其他所得进行征税。尽管我国已经加入了WTO，但在现阶段，我国内外资企业所得税依然有别，同时在现有内资企业中，由于国家对不同的产业(如高新技术企业)、不同的地区(如西部地区)采用不同的税收政策(不同的税率)，导致企业的所得税的核算也不尽相同。根据现有的会计制度，我国企业所得税的核算方法主要有应付税款法、递延法、债务法三种方法。所得税的性质所得税的性质，也就是所得税项目在财务报表中的列示，是作为一项收益分配还是作为一项费用，这是进行所得税处理首先应明确的问题，它关系到所得税会计处理方法的选择。“收益分配观”认为公司向政府交纳的所得税如同公司分配给股东的股利一样，都是公司已获收益的一种分配，只不过是分配对象不同而己。“费用观”认为：公司上交所得税可视为公司为获得一定的收益而必然要发生的耗费，如同公司生产经营中为了取得营业收入而必然发生的营业成本和费用一样，都是公司的一项费用。只是这种费用发生的情况与其它费用有所不同，是在公司与政府之间发生的，而不是在公司与公司之间发生的。笔者同意后一种观点，即所得税属于企业的一种费用，而非企业的一种收益分配。2.永久性差异和暂时性差异我国企业会计制度规定：企业应当根据具体情况，选择采用应付税款法或纳税影响会计法进行所得税的计算，纳税影响法包括递延法和债务法。但我国现阶段所采用的所得税会计处理方法，无论是应付税款法、递延法或损益表债务法都存在不少弊端。永久性差异是指某一会计期间，由于会计准则和税法在收益、费用或损失的计算口径方面不完全相同，而产生的税前会计利润与应税所得之间的差异。永久性差异在本期发生，不会在以后期间转回。永久性差异的特征是：这种差异在本期发生，但不会在以后各期转回，即对以后各期的所得税费用并不产生影响。因此，永久性差异的期间性仅限于发生当期，必须将其在发生的当期予以“消化”，而不能跨期分摊。由于所得税是一项费用，而费用必须源于现金流出，尽管这种现金流出可能是业已发生或即将发生或期望发生的。由此，我们假设暂时性差异并不存在，仅就永久差异发生当期而言，所得税费用就必须与业已发生或即将发生的现金流出——当期应交政府的所得税相等（孙静涛，2003）。暂时性差异亦称暂记性差异，是指企业税前会计收益与应税收益之间在本期产生的，将在未来纳税年度转回的差异。根据修订后的《国际会计准则l2——所得税》，暂时性差异是指一项资产或负债的税基和其在资产负债表中的账面金额之间的差额。暂时性差异的特征是：这种差异发生于某一会计期间，但在以后一期或若干期内能够转回，即随着时间的推移而发生逆转，最终消失而不会永远存在，因而是“暂时”的（孙静涛，2003）。3.所得税会计的目标《企业会计准则》规定，会计要为国家宏观经济管理和调控、企业内部经营管理以及企业外部有关各方面了解其财务状况和经营成果提供有用信息。有学者认为所得税会计的目标是在各项交易和事项计入财务报表的当期，确认其对所得税费用和递延所得税资产（或负债）的影响，以合理反映企业财务状况、经营成果和现金流量（当期和预计未来期间），借此保证企业资产和盈利信息的真实完整性和准确性，充分协调会计制度与税法的差异，是会计信息在现行会计制度框架下尽可能地满足税收征管部门的信息需求，尽量减少纳税人和税收征管部门的纳税调整成本（许善达，2005）。三、所得税的会计处理及我国采用方法的适用性探讨目前，从国际上对所得税采用会计处理方法的主流趋势看，大部分国家和地区都采用或倾向于采用债务法而摒弃应付税款法和递延法，而资产负债表债务法又备受美国财务会计准则委员会和国际会计准则理事会的推崇，这一点可以从美国财务会计准则委员会(FASB)发布的《SFASNo.109》和原国际会计师联合会（原IASC，现为IASB)发布的《IAS12》窥见一斑。在我国1994年税制改革以前，所得是税会计与财务会计是基本统一的，即会计准则与税法在收入、费用、利润、资产、负债等确认方面基本一致。按会计准则规定计算的税前会计利润与按税法规定计算的应税利润基本一致。为了真实地反映企业的财务状况和经营成果，财政部于1994年6月29日颁布了《企业所得税会计处理的暂行规定》（1994年1月1日实施），该规定明确企业可以适用“应付税款法”或者“纳税影响会计法”进行所得税会计核算。（一）应付税款法与纳税影响会计法的比较选择1．应付税款法应付税款法是一种以按税法规定计算的应交所得税作为本期所得税费用的方法。采用这种方法，一般设置“所得税”科目(费用类科目)和“应交税金——应交所得税科目(负债类科目)。借记“所得税”科的金额与税法规定应交的所得税完全不一致。在应付税款法下，对于税前会计利润与应纳税所得之间的时间性差异不进行跨期分摊，本期所得税费用等于本期应交所得税，假设不欠税，则所得税费用就是交纳的所得税，即现金支出多少，费用就是多少，这是收付实现制（黄亚龙，2005）。因而这种方法具有会计处理简单的特点。因此，应付税款法下，无递延税项科目，主要用于消除永久性差异。2．纳税影响会计法纳税影响会计法的核心是进行所得税费用的跨期分摊，对于时间性差异产生的所得税影响递延到以后期间，这正是贯彻了配比原则（李生华，2005）。它是一种着眼于与税前会计利润相配比来确认所得税费用的方法。它试图弥补上述应付税款所存在的缺陷。它在本期税前会计利润的基础上加减永久性差异，作为计算本期所得税费用的基础。这种方法除了需要设置“所得税”与“应交税金——应交所得税”科目外，还要设置“递延税款”科目。该科目用于核算企业由于本期税前会计利润与应纳税所得之间的时间性差异所形成的递延税款借项或贷项；贷方记录本期发生的递延税款贷项，或本期转销的以前期间发生的递延税款贷款；贷方记录本期发生的递延税款贷项，或本期转销的以前期间发生的递延税款借项；其期末余额既可能在借方，也可能在贷方，借方余额表示期末既可能在借方，也可能在贷方，借方余额表示期末递延税款借项大于递延税款贷项的差额，或称为递延所得税资产，贷方表示期末递延税款贷项大于递延税款代理项的差额，或称为递延所得税负债。具体运用纳税影响会计法时，有两种常见的方法，即递延法和债务法。应付税款法虽然操作简单，易于理解，而且在企业的会计利润与纳税利润差异不大，或者时间性差异较少时，基本上反映了所得税的费用水平，能较为真实地体现费用与负债的关系。其缺点是不考虑时间性差异对所得税费用的影响，使会计的独立性无法得以体现，不能体现权责发生制原则与配比原则的会计影响，不能反映所得税费用的真实性质（汪伟，2006）。而且我国的经济发展趋势是加强国际间的经济往来，向着国际化的方向发展，这样会计与税法之间的差异必然会越来越大。如果继续采用应付税款法，将会引起财务报表中企业净收益的波动，降低各企业间的可比性，影响会计信息的准确性。因此应大力推广纳税影响会计法中的债务法的使用，同时有计划地提高财会人员的素质。（二）实务中资产负债表债务法与损益表债务法的比较选择对于各种所得税会计处理方法，我着重分析资产负债表债务法与损益表债务法。损益表债务法是将时间性差额对未来所得税的影响看作是对本期所得税费用的调整；资产负债表债务法是从暂时性差额产生的本质出发，分析暂时性差额产生的原因及其对期末资产负债的影响（盖地，2005）。由于这两种方法都属于债务法，所以对永久性差异的处理是相同的，在税率变动时对递延税款金额的调整方法是相同的，在只存在时间性差异时两者的处理结果也是相同的。不同之处主要表现在两个方面：一是引用的差异概念不同，二是分析问题的立足点不同。该两种方法下所得税的账务处理：1.账户设置。资产负债表债务法下要设置“所得税”、“递延所得税资产/负债”、“应交税金——应交所得税”账户；损益表债务法下要设置“所得税”、“递延税款”、“应交税金——应交所得税”账户。2.账务处理——暂时性差异例1：某企业20×4年初机器的账面价值是90万，预计净残值为0，会计上按直线法3年提折旧，税法上规定在3年内按机器成本的50%、30%、20%计提折旧，2O×4年到2O×6年的税前会计利润分别为25万、30万和40万，税率分别为30%、4O%、40%，没有其他调整事项，要求进行所得税处理。分析：(1)资产负债表债务法下，分析的出发点是每年资产负债表中机器的账面价值和计税基础(税基)的差额，从而计算每年产生和转回的暂时性差异，在此基础上计算出每年的所得税费用，具体数据如下表所示：表一单位：万元年份账面金额税基累积应税暂时性差异产生（转回）的暂时性差异20×4年年末6045151520×5年年末301812-320×6年年末000-12表二单位：万元年份税前会计利润应税暂时性差异纳税所得税率（%）所得税费用应交所得税当年递延款项20×4年年末251510307.534.520×5年年末30-3334013.513.20.320×6年年末40-1252401620.8-4.8（2）损益表债务法主要从分析每年的会计收益和应税收益的差异（主要产生于折旧标准的不同）入手，进行所得税处理，有关数据如下表：表三单位：万元年份会计折旧税法折旧纳税时间性差异会计利润纳税所得20×4年年末304515251020×5年年末3027-3303320×6年年末3018-124052有关所得税费用和应交税金的数据来自表二。（3）账务处理2O×4年年末资产负债表债务法下，借：所得税7.5贷：递延所得税负债4.5应交税金——应交所得税3损益表债务法下，借：所得税7.5贷：递延税款4.5应交税金——应交所得税3其他各年度的会计处理可比照20×4年的处理进行，数据来自表一、表二和表三。3．账务处理——只在资产负债表债务法下确认的其他暂时性差异例2：M公司2O×1年自行建造某设备过程中领用自产产品一批，该产品成本7万元，市场价值为5万元，20×1年底该设备投入使用，会计上结转成本97万元，包括自产产品7万元，税法要求按95万元结转成本，会计和税法均按5年直线折旧(净残值为O)，2O×2——2O×6年的税前会计利润均为200万元，所得税税率33%，不考虑其他暂时性差异，要求进行所得税处理。分析：本题中产生的不是时间性差异，而是会计上资产的入账价值与税法规定的入账价值不同产生的其他暂时性差异，具体分析过程如下：表四单位：万元年份账面价值税基应税累积暂时性差异产生(转回)的暂时性差异20×1年底97952220×2年底77.6761.6-0.420×3年底58.2571.2-0.420×4年底38.8380.8-0.420×5年底19.4190.4-0.420×6年底000-0.420×1年底的所得税处理：借：应交税金——应交所得税0.66(2×33%)贷：递延所得税负债0.66注：在税法上领用自产产品用于在建设备，视同销售要交纳所得税，本题中市场价格低于产品成本，所以产生应交税金的减项。20×2年所得税处理：所得税费用：200×33%=66递延所得税负债摊销：0.4×33%=0.132应交所得税：(200+0.4)×33%=66.132借：所得税66递延所得税负债——负债摊销0.132贷：应交税金——应交所得税66.132其他年度的所得税处理可参照20×2年的处理进行，数据来自表四。（三）比较研究小结通过以上会计处理的比较，我们可以看出在资产负债表债务法下由于确认其他暂时性差异对所得税递延税项金额的影响，而损益表债务法不确认，所以在资产负债表法下，税款递延金额可能不同于损益表债务法。正由于资产负债表债务法不仅注重了时间性差异，更注重了其他暂时性差异，所以他的应用将会逐渐普遍，是未来所得税会计处理的发展方向。四、《企业会计准则第18号——所得税》的内容及特点《企业会计准则2006》由中华人民共和国财政部制定，包括一项基本准则和38项具体准则。这次发布的企业会计准则，是在综合考虑当前的国际国内形势后做出的又一次重大会计改革，在我国会计发展史上具有里程碑式的意义。新建成的企业会计准则体系几乎涵盖了现行所有企业的所有经济业务，影响广泛，规范性强，填补了我国会计规范方面的许多空白，实现了与国际财务报告准则的实质性趋向，进一步统一了会计原则，提高了准则的可操作性和可理解性，对我国社会经济生活必将产生深远影响。其中《企业会计准则第18号——所得税》对所得税会计的核算方法做了较大调整。（一）《企业会计准则第18号——所得税》主要内容图示所得税准则的主要内容所得税准则的主要内容相关术语会计利润应税利润暂时性差异当期所得税递延所得税资产递延所得税负债所得税费用计税基础资产的计税基础，是指企业在收回资产的账面价值的过程中，计算应税利润时能够抵扣应税经济利益的金额负债的计税基础，是指各项负债账面价值减去其在未来期间计算应税利润时可予抵扣的金额递延所得税的确认根据可抵扣暂时性差异、前期转入可抵扣亏损及尚可抵减的税款抵扣等确认递延所得税资产；根据应纳税暂时性差异计算的未来期间应交的所得税金额确认递延所得税负债递延所得税的计算当期和以前期间形成的当期所得税负债（资产），应按已执行的或到资产负债表日实质上已执行的税率和计税基础计算的、预期应付税务部门（从税务部门返还）的金额计量所得税费用（收益）确认与计量根据当期所得税费用（收益）和递延所得税