作业成本要素与核算模型

作业成本要素与核算模型（上）作业成本核算模型是实施作业成本法（Activity-BasedCosting）的基础，是对作业成本法核算体系的描述，因此作业成本核算模型在作业成本法的实施过程中具有重要地位。作业成本要素是构成作业成本核算模型的元素，他们按照一定规则组合在一起形成作业成本核算模型。本文通过对作业成本要素和核算模型的分析，来探讨扩展的作业成本核算模型，这种核算模型不仅是实施作业成本法的基础，对开发作业成本管理系统也具有借鉴意义。作业成本要素作业成本核算模型包括五大要素：资源、作业、成本对象、成本动因和分配路径，以及会计期间和组织结构两个辅助要素。资源、作业和成本对象是成本的承担者，是可分配对象。在企业中，资源、作业和成本对象都具有比较复杂的关系，因此，增加资源账户、作业账户和成本对象账户来分别管理资源、作业和成本对象。下面分别对各要素进行分析：资源从广义讲，资源（Resource）作为一个概念外延非常广泛，涵盖了企业所有价值载体，但是，在作业成本法下，资源实质上是指为了产出作业或产品而进行的费用支出，实际上，资源就是指各项费用总体。资源：作为分配对象的资源就是消耗的费用，可以理解为每一笔费用。资源可以直接面向作业和成本对象分配，就是传统成本法的直接材料。资源账户对象资源账户是从资源类别的角度描述资源。账户在传统成本中已经存在，制造费用、直接材料、直接人工就是账户。在作业成本法中，资源账户不仅是一个分类的概念，而且还作为分配的主体，是一个分配对象。在传统成本中，制造费用汇总后按工时分配，实际制造费用账户作为一个主体在参与分配。资源账户参与分配，会造成成本信息扭曲，账户包含的资源内容越多，成本扭曲越大。作业成本法中，可以建立具有层次结构的多个资源账户，通过细分账户实现采用多次分配增加资源成本分配的准确性。一个资源账户可以看成是一系列资源的集合，资源账户的分配需要先对资源账户进行汇总后再进行分配。既可以对资源账户下的资源进行单独分配，也可以通过资源账户对资源分配。一般先进行资源分配，再进行资源账户分配。作业作业概念也是建立在一定的假设基础之上的。首先，作业具有明确的“边界”，以明确作业消耗的资源与作业产出，能够明确成本责任；其次作业必须是可量化的基准，对于一般的生产作业，作业比较容易量化，对于知识性的作业，如研究工作，则难以量化，如果要把作业纳入作业成本核算体系，则必须对作业进行计量，为作业制订量化的标准。第三，作业具有单一的分配动因，作业的分配目标对于作业的消耗只能按照单一的成本动因线性分配，而作业中的某些成本项目可能与该成本动因并不线性相关；第四，作业必须与一定的组织机构对应，必须具有唯一对作业整体负责的一个组织单位。作业层次分类法把作业分为以下四类：单位作业、批别作业、产品作业和支持作业，其中：(1).单位作业：使单位产品受益的作业，作业的成本与产品的数量成正比，常见的作业如加工零件、每件产品进行的检验等；(2).批别作业：使一批产品受益的作业。作业的成本与产品的批次数量成正比。常见的如设备调试、生产准备等；(3).产品作业：使某种产品的每个单位都受益的作业。例如零件数控代码编制、产品工艺设计作业等；(4).支持作业：为维持企业正常生产，而使所有产品都受益的作业，作业的成本与产品数量无相关关系，例如厂房维修、管理作业等。通常认为前三个类别以外的所有作业均是支持作业。还有一种根据作业增值属性分类方法，把作业分为增值作业与非增值作业：增值作业（Value-addedActivity）：能增加顾客价值的作业；非增值作业（NonValue-addedActivity）不能增加顾客价值的作业。企业的目的是为用户提供产品和服务，同时获得利润。非增值作业不能创造顾客价值，是无效的作业，必须消除以降低成本，增值作业创造顾客价值，需要提高效率降低成本以增加利润。通过对作业增值属性的分析，可以发现降低成本机会。增值作业与非增值的判断标准如下：（1）该作业将带来状态的改变；（2）状态的变化不能由先前的作业来完成；（3）该作业使得其他作业得以执行。满足这三个条件的作业都是增值作业，违背其中一条或者多条标准的作业都是非增值作业。多种作业分类方法能提供更丰富的信息，也会带来处理的困难，为了便于分析，需要选择一个首要的分类方法,而其他的分类法作为辅助。一般选择作业层次分类法为主，而以增值属性分类法为辅助。一个作业的定义包括以下内容：作业的层次属性：作业属于哪一个层次；作业的输出：计量作业产出数量的标准；成本动因：分配作业成本的成本动因；作业的增值属性：表明作业是增值作业还是非增值作业；组织：对作业负有直接责任的组织机构；通常对作业的成本和作业执行的效率负责；作业的标准单位成本：企业确定的作业的标准成本，用以考核分析作业执行的效率；计量单位：标示作业产出的单位；如次，小时，个等等；作业能力：通常指在基础会计期间内所能完成作业的最大数量；作业成本：基础会计期间内作业的总的成本；可控成本：作业的直接组织机构对作业成本负责的部分；作业账户作业也需要管理，作业账户就是用来对作业进行管理的。但是作业账户不能参加分配，这与资源账户不一样。以作业层次分类法为基础，相应产生了四个作业账户：单元作业账户，批别作业账户、产品作业账户、支持作业账户；根据管理的需要；各作业账户可以继续细分。成本对象成本对象是企业需要计量成本的对象。这根据企业的需要而定。如可以把每一个生产批作为成本对象，也可以把一个品种作为成本对象。在顾客组合管理等新的管理工具中，需要计算出每个顾客的利润，以此确定目标顾客群体，这里的每个顾客就是成本对象。成本对象可以分为市场类成本对象和生产类成本对象。市场类成本对象的确定主要是按照不同的市场渠道不同的顾客确定的成本对象，他主要衡量不同渠道和顾客带来的实际收益，核算结果主要用于市场决策，并支持企业的产品决策。生产类成本对象是在企业内部的成本对象，包括各种产品和半成品，用于计量企业内部的生产成果。根据成本对象持续时间可以把生产类成本对象分为以下三类：长期成本对象，流水式的生产和连续生产模式下的内部成本对象都是此类，化工行业是典型的长期成本对象。为了进行成本核算，需要把成本对象按期间分割。订单式的成本对象，成本对象以订单或者项目的形式存在，其持续时间从订单（或者项目）投入生产到订单完成为止，这个持续时间可能跨越成本核算期间，在核算时分别不同期间核算期间内累计的成本，最后计算出总的成本对象的成本。第三种情形就是即时的成本对象，这种成本对象主要出现在服务行业，服务结束成本对象立即结束，如医疗服务、餐饮服务等等，服务类成本对象往往与作业容易混淆。成本对象也需要建立账户进行管理。如建立按批和按产品的成本对象，可以建立批别成本对象账户和产品成本对象账户。成本对象账户不参与分配，也不接受分配。作业成本要素与核算模型（下）***成本动因和分配路径：成本动因就是分配的原因，最新的作业成本核算/作业管理标准规定了三种成本动因：资源动因：表示作业、成本对象或者其他资源对于资源需求的强度和频率的最恰当的单一数量标准，它用来把资源的成本分配到作业成本对象或者其他资源。作业动因：表示成本对象或者其他作业对于作业需求的强度和频率的最恰当的单一数量标准，它用来把作业成本分配到成本对象或者其他作业。成本对象动因：表示其他成本对象对于成本对象需求的强度和频率的最恰当的单一数量标准，它用来把成本对象成本分配到其他成本对象。根据成本动因确定的可能的分配关系如图1所示。图1可能的分配方式有关成本动因可以参考相关的文章《作业成本法成本动因分析》。分配路径：作业成本法中定义了很多的资源作业成本对象等可以参与成本归集与分配的对象，也定义了很多成本动因。分配路径就是把这些独立的分配对象和成本动因关联起来：例如：人工工资按照各个作业的人数分配到加工作业、检验作业，装配作业。加工作业根据各个生产批的加工共时分配到各个生产批号。成本从人工工资流到生产批号就是分配路径。分配路径把分散的作业成本要素组成完整的作业成本核算模型。否图粥2饱换分铃配筝路创径造举造例呆辅挽助萌要知素沸会税计食期康间否：哲作虽业悲成紧本昌法颜按稻会毕计级期亚间闹核丘算产，肯因丑此克需昼要辉确内定互会柏计裳期众间扁。碑会术计议期沈间但包激含爹基能础活会鸦计唤期屿间皂和温复滨合填会偷计敲期师间霜，净在恢传青统教成凝本途法饱下持，闯“含月悬”刘是脂一户个织基体础惩会堵计厉期垄间加，遗是爹最段短内的手会塘计凳期杜间孝，局其伪他包的跑会晕计即期取间貌包潮括苗季抬度粗和昨年价。僵会疲计池期扣间葬形存成左了王层乐次呈结棚构露。慌作羞业秩成撤本蝴法假下交，悄会艰计冤期焦间傅通庆常扶也饰采腿用辅月合、逗季煌度遗、耐年至的烛自霜然答会袜计波期路间馆，湖也酷可笔以敬自脉由得定御义谊：俗如榨可疾以迎按途照汇旬沈或旨者精周括核扁算聪。寇组貌织任层闸次敬：轰实垂施绍作倒业柏成疲本焦法遮需认要搁确让定糟实召施海对漂象窜的荣组匆织惜结灵构耻。筐组胜织史结罢构角图附对芦于剩实硬现圆作木业峰成解本仿法家并宾不扩是柴必袍需漆的填，持但秤是使通董过远把渗作揉业婚成觉本活法污的上各剧种狮资犬源乐、添作忆业妖和逮成惑本竿对贫象蚂等趋分拥配卷对铜象鸭与蹲具脑体端的阻组吹织拥结济构交对转应拨，牺可藏以柴明间确燥各须个版组贡织珠层例次你的丝成苍本蚊责时任汇和绳目因标孩，耳以浑及固根颈据昆成腔本美信菌息往对傻组东织闸进昂行献成闲本嫁绩魔效遥考每核洞，屯从廉而蓬有绪利眨于踢促傍成乔成拿本推的夹降盲低歉。津作违业造成迹本缴核骨算宣模阁型浑图希3东是拌早强期孝实熔施贪作芳业稳成呈本任法兄的仗核柜算因体跟系淹图裕，贩早月期苍实拳施躺作卷业吨成热本跌法被是夺为赚了压解衫决倚传扣统劳成千本疾法攻的跌成羊本级信摆息其扭闪曲蜓，问关边注乞的况重浴点叠是倒传墨统此成悟本贷法史的德制书造也费寺用逗，史应乱用厕作稼业坐成纤本奔的陕基洒本酒原咸理势分字配毁制尖造乏费制用纯以顾减酸少利成抛本次扭畏曲彼。筹作拉业损成驼本爷核雷算伸模胆型京是断二盼阶屿段会的牲分蛇配鼻过洗程暖，失分令别枕是支资避源可向亮作页业疑分状配翁，壁作鲁业脱向种产机品隐分境配狂。镇利法用盖成怒本宰库攻合雹并扯作艳业泉，歼以鉴减诱少还核爪算嫁工额作胖量旅。帐图们3日早闷期记作堡业探成哑本坟核傲算填模剧型量图慨4巩是待作伯业晃成裙本袍法样概创念式模蒸型矮，泽也永是米一挥种广作河业或成小本透核逃算调模词型乞。妥在扎模尾型爆中醉，轻作覆业订成茫本掌法宇已脸经历完叔全虾脱衔离肌了当传朴统没成周本钉法暖的共约务束炎，烂完经全岸按困照留作纺业杠成怀本樱法顶的胁基随本武原邮理帆，删独袖立缴构纷成说一宜个歉成握本牧核想算划体糖系炸，词但抛是垄模勒型窑所谷包犁含贞的择分刑配葛关俗系饭有垫限汽。符图贺4症栏初燥期金的霜作缓业然成汇本带概幻念赵模努型罢图活5务是锻扩葱展霉的库作银业题成广本惨核叨算控模撕型核图喝。食在道这蚁个汪模绘型薯中润，荒资剧源柳、钟作脆业臣和劲成农本胆对青象视都扎具凤有耐内迈部减结眨构怀，雄增计加厚了膏账灾户绝来渠对陷他雷们训的原内舟部烛结酱构脂进校行艳管击理狱，限还捞增俊加凡了畏专掀门爬的员动勒因伸管谈理秘和届分拳配端路胡径晃管旱理也。竟这劈个蔽核阳算饿模拣型调在论图梦3谁所梨示纸模页型谋的迁基式础把上呆，浸对眯分蕉配匹关洞系悔进龄行鬼了陕扩伯展典，厕使络得码作慈业聋成奥本被法袄描赏述梁企祥业决成恋本注流植动斩过再程朵的片能推力大大疗大已提骡高轨。兄图锈5虽扩倦展汇的秀作介业旋成蛛本刻核悦算茅模映型唯图击6默是桶图岁5炼核卫算室模删型签分瘦配伞维洽度筝的报展尚开证图膝，保通很过惭作眼业静成号本仗法备的厨可肆分原配苹对标象卧之负间糠的承实归际蓝分课配体网每络驰，遗专蛾注留于运刻询画息企帆业候的肥成艘本围流衫动刺过殊程夸，当省滑略贩了沿动惠因壳管事理刚和庭分当配辱路伏径膛管强理剪部体分坛。榜图粥6码包富括六所榨有南参蜓与捐分平配遮的哈对蹄象峡：绿资吗源兔、锹资晃源箩组临合各、勾资劣源悠账培户亚、歇作弦业盘和梢成拍本按对坟象滩，穴对清作送业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