十五生产与薪酬循环审计

生产与薪酬循环审计存货舞弊案例在形形色色的利润操纵手法中，资产造假占据了主要地位。我国近年来影响较大的财务报表舞弊案绝大多数与资产项目的造假有关，上市公司琼民源、蓝田股份、东方锅炉、成都红光就是其中的典型。造假的公司一般使用五种手段来非法提高资产价值和虚增盈利，即虚构收入，虚假的时间差异，隐瞒负债和费用，虚假披露以及资产计价舞弊。而存货项目因其种类繁多并且具有流动性强、计价方法多样的特点，又导致存货高估构成资产计价舞弊的主要部分。第一节生产与薪酬循环概述生产循环概述主要账户主要业务活动主要凭证与会计记录4Payment仓储部门Billing组织生产Delivery财务部门生产计划部门发出材料入库单出库单人工费用分配表材料费用分配表制造费用分配表成本计算单存货明细账生产指令领料单产量工时记录第一节生产与薪酬循环概述薪酬循环概述主要会计账户主要业务活动主要凭证和会计记录薪酬循环涉及的主要业务活动等涉及的主要业务活动1、批准招聘；2、记录工作时间或产量；3、计算工薪总额和扣除；4、支付工薪净额涉及的主要凭证与会计记录：1、人事和雇佣记录；2、工时记录和工薪表；3、支付工薪记录4、个人所得税纳税申报表薪酬循环第二节生产与薪酬循环内部控制及其测试生产循环内部控制及控制测试薪酬循环内部控制及其控制测试第二节生产与薪酬循环内部控制及其测试生产循环内部控制及控制测试内部控制要点控制测试（1）记录对内控的了解（2）测试控制（3）评价控制风险（1）计划和安排生产（2）发出原材料（3）生产产品（4）转移成品（5）储存产成品（6）确定和记录制造成本AUDITING交易的数量和复杂性成本基础的复杂性员工变动或者会计电算化产品的多元化可变现净值难以确定销售附有担保条款的商品将存货存放在很多地点寄存的存货

评估重大错报风险第二节生产与薪酬循环内部控制及其测试薪酬循环内部控制及控制测试内部控制要点控制测试第三节存货审计存货的监盘存货成本审计存货的计价审计为什么要进行存货审计？重要性：在制造业和商业企业，存货在会计报表中占有重要位置，期末存货余额的大小对资产负债表和利润表均有直接影响。存货的期末结存数量直接影响对存货的期末余额的确定。对存货数量的确定是存货审计的一项重要内容。存货作为一项实物流动资产具有流动性强和不易确定数量的特点。实物监盘作为实施存货实质性测试的内容之一，是确定存货存在状况和存货数量的重要方法。一、审计目标1．确定被审计单位资产负债表上列示的存货在资产负债表日是否确实存在，并为被审计单位所拥有；2．确定被审计单位在特定期间内发生的存货增减变动业务的记录是否完整，有无遗漏；3．确定存货的品质状况；4．确定存货的计价是否恰当；5．确定存货在会计报表上的披露是否恰当。二、存货监盘

1．存货监盘的概念

注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点存货进行适当的抽查（是必要的审计程序）。具体地说，包括两层含义：（1）注册会计师亲临现场观察被审计单位盘点；（2）注册会计师根据需要适当抽查已盘点存货（双向抽查）。

双向抽查：注册会计师从存货盘点记录中选择项目追查至存货实物，以测试盘点记录的“高估”（即准确性）；从存货实物中选择项目追查至存货盘点记录，以测试存货盘点记录的“低估”（即完整性）。注册会计师在测试存货的所有权认定和完整性认定时，可能还需要实施其他审计程序。如：(1)检查进货交易凭证或生产记录以及其他相关资料；(2)检查资产负债表日后发生的销货交易凭证；(3)向顾客或供应商函证。A、存货的特殊性质．如：存货涉及保密问题；存货系危害性物质。B、存货的特殊位置。如：在途存货；存放在公共仓库的存货。存货盘点的要点存货监盘的要点主要包括注册会计师实施存货监盘程序的方法、步骤，各个环节应注意的问题以及所要解决的问题。注册会计师需要重点关注的事项包括盘点期间的存货移动、存货的状况、存货的截止确认、存货的各个存放地点及金额等。①存货移动情况。②存货的状况。③存货的截止。④存货的各个存放地点及金额常见的存货舞弊形式

（一）存货采购环节的舞弊。

伪造装运单、验收单及虚假的定购单，从而虚增存货的价值。

（二）生产领用及费用归集中的舞弊。

（1）材料领用的用途随意，材料费用人为地在各产品间调节。（2）人工费用的归集随意。（3）原辅材料已领用而不相应结转费用或材料假出库，造成成本费用不实，以达到调剂当年利润的目的。（4）领用材料制作专用设备，材料成本计入生产费用。有的企业为适应生产的需要，自己设计制造了一些专用设备，按其造价和使用年限，符合固定资产标准，按照会计制度应单独核算，完工后增加固定资产。（三）产品销售及发出环节的舞弊。（1）人为调节结转到主营业务成本的数量，从而达到调剂利润的目的。（2）随意变更存货的计价方法。（四）利用存货盘点进行舞弊。（1）操纵存货盘点。通过对存货的重复盘点，即将已经盘点过的存货放到将要盘点的存货里面去进行二次盘点；虚假列示存货存在，或在仓库里堆进已封好的空包装箱；及提供虚假的出入库数量等办法进行舞弊。（2）不报毁损，虚盈实亏。（五）利用存货的特殊业务进行舞弊。企业通过债务重组、非货币性交易、关联方交易等手段操纵利润、滥提或少提存货跌价准备等。存货审计中应关注的问题（一）充分关注舞弊动机。（二）重视分析性复核程序的应用。（三）监盘。（四）联系存货所处的整个业务循环，考虑存货与其它业务循环的关联性。（五）关注往来款项科目余额。（六）审查存货成本核算的规范性。三、存货成本的审计一、直接材料成本的审计

线索：一般应从审阅材料和生产成本明细账入手，抽查有关的费用凭证，验证企业产品直接耗用材料的数量、计价和材料费用分配是否真实、合理，并进行纵向比较，查明有重大波动的原因。

二、直接人工成本的审计

线索：一般应从生产成本明细账入手，抽查有关的成本计算单，验证企业产品直接人工费用的分配是否真实、合理，并纵向比较异常波动情况，查明原因。

----三、制造费用的审计线索：一般应从制造费用明细账入手，抽查有重大项目及例外情况的有关凭证，验证其分配是否真实、合理，并纵向比较异常波动情况，查明原因。

四、主营业务成本的审计线索：一般应从主营业务成本明细账入手，抽查销售成本结转的凭证，验证企业产品销售成本与销售收入是否配比，并纵向比较异常波动情况，查明原因，同时关注销售退回等重大调整事项。分析性复核一、简单比较法1、比较前后各期及本年度内各个月份生产成本总额及单位生产成本，以评价本期生产成本的总体合理性；

2、比较前后各期及本年度内各个月份制造费用总额及其构成，以评价制造费用及其构成的总体合理性；

3、比较前后各期及本年度内各个月份工资费用的发生额，以评价工资费用的合理性；（相对重要些）

4、比较前后各期及本年度内各个月份主营业务成本总额及单位销售成本，以评价主营业务成本总体合理性；

5、比较前后各期及本年度内各个月份直接材料成本，以评价直接材料成本的总体合理性；

二、比率分析法存货周转率=（主营业务成本/平均存货）×100%用以衡量销售能力和存货是否积压的指标。①有意或无意地减少存货储备；②存货管理或控制程序发生变动；③存货成本项目发生变动；④存货核算方法发生变动；⑤存货跌价准备计提基础或冲销政策发生变动；⑥销售额发生大幅度变动。毛利率=（主营业务收入－主营业务成本）/主营业务收入×100%反映盈利能力的主要指标，用以衡量成本控制及销售价格的变化。①销售价格发生变动；②销售产品总体结构发生变动；③单位产品成本发生变动；④固定制造费用比重较大时销售数量发生变动。四、存货的计价方法1、先进先出法2、加权平均法3、移动加权平均法4、后进先出法5、个别计价法多种多样，更容易引起舞弊！公司造假从存货入手

公司造假的常用手段：虚构不存在的存货存货盘点的操纵错误的存货资本化虚假的时间差异隐瞒负债和费用虚假披露资产计价舞弊

其中资产计价舞弊是资产造假的惯用手法。存货资本化是什么？简单地讲，存货资本化就是把一些应当记入期间费用的支出计入了存货成本！这样会导致一个问题，期间费用在当期列支，而存货成本在消耗或销售后才能列支，那就未必在当期了，可能是以后某期！存货成本的摊销和它的使用期间基本一致，有一部分的存货是跨会计期间使用的，如固定资产折旧，肯定在一年期以上，这样，就会使当期利润虚增。举个简单的例子，100元的支出，作为当期期间费用，那么会列支100元，如果计入固定资产，折旧期为10年，不考虑残值的话，那么每年只能列支10元，事实上，这只是会计处理的不同，但直接导致了当期利润的差别，会给信息使用人造成误导。所以，确切地说，存货资本化会虚增当期利润，从长远来看，不是绝对的。

案列分析

美国法尔莫公司会计报表舞弊案例案件经过米奇·莫纳斯的第一家药店收购另外299家，全国连锁十年，“强力购买”辉煌建立基础:未检查出来的存货高估和虚假利润。

破产

舞弊的手段他们仿造购货发票制造增加存货并减少销售成本的虚假记账凭证确认购货却不同时确认负债多计或加倍计算存货的数量

舞弊手段财务部门之所以可以隐瞒存货短缺是因为注册会计师只对300家药店中的4家进行存货监盘，而且他们会提前数月通知法尔莫公司他们将检查哪些药店。管理人员随之将那4家药店堆满实物存货，而把那些虚增的部分分配到其余的296家药店。舞弊的结局舞弊行为最终导致了莫纳斯及其公司的破产。注册会计师们一直未能发现这起舞弊，他们为此付出了昂贵的代价。这项审计失败使会计师事务所在民事诉讼中损失了3亿美元。那位财务总监被判33个月的监禁，莫纳斯本人则被判入狱5年。疑问1.财务部门为什么可以隐瞒存货短缺？2.为何注册会计师们一直未能发现舞弊迹象？3.一个低于成本出售商品的公司怎能赚钱？或许，他们可能太信任他们的客户了，他们从报纸上阅读到关于它的文章，从电视中看到关于莫纳斯努力奋斗的报道，从而为这种欺骗性的宣传付出了代价；他们也可能是在错误的假设下执行审计，即认为他们的客户没有进行会计报表舞弊的动机，因为它正在大把大把地赚钱。回顾整个事件，只要任何人问一下这样一个基本的问题，即“一个以低于成本出售商品的公司怎能赚钱？”，注册会计师们或许就能够发现这起舞弊事件。如何识别存货舞弊？虚构存货存货盘点操作错误的存货资本化存货盘点的局限性（1）管理当局往往派代表跟随注册会计师，一方面记录下测试的结果，同时也可掌握测试的地点及进程等情况。这样，审计客户就有机会将虚构的存货加计到未被测试的项目中，从而错误地增加存货的总体价值。（2）在执行盘点测试程序时，注册会计师一般会事先通知客户测试的时间和地点以便其做好盘点前的准备工作。但是，对于那些有多处存货存放地点的公司，这种事先通知使管理当局有机会将存货短缺隐藏在那些注册会计师没有检查的存放点。（3）有时注册会计师并不执行额外的审计程序以进一步检查已经封好的包装箱。这样，为虚报存货数量，管理当局会在仓库里堆满空箱子。注册会计师应回答以下问题，回答“是”越多，存货舞弊的风险就越高。（1）存货的增长是否快于销售收入的增长？（2）存货占总资产的百分比是否逐期增加？（3）存货周转率是否逐期下降？（4）运输成本所占存货成本的比重是否下降？（5）存货的增长是否快于总资产的增长？（6）销售成本所占销售收入的百分比是否逐期下降？（7）销售成本的账簿记录是否与税收报告相抵触？启示和教训1.对舞弊的动机和机会予以充分关注2.重视分析性程序的应用3.重要性原则的恰当运用4.对注册会计师进行专职培训，以提高查找资产舞弊的能力舞弊的结局舞弊行为最终导致了莫纳斯