新旧会计准则主要变化对比分析

新旧会计准则主要变化对比分析企业会计准则第1号——存货1、取消了后进先出法第十四条企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。已售存货，应当将其成本结转为当期损益，相应的存货跌价准备也应当予以结转。改进后《国际会计准则第2号》取消了后进先出法，我国修订的存货准则也取消了后进先出法，主要是因为后进先出法不能真实反映存货流转，这一决定并不排除与后进先出法相似的能够反映存货流转的特殊成本法。2、关于存货的借款费用的会计处理问题第十条应计入存货成本的借款费用，按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理。（第四条企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。

符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产，包括固定资产和需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房产等。）这一问题将由修订后的借款费用准则予以规范，借款费用资本化的范围将扩大到某些存货项目，如需要相当长时间才能够达到可销售状态的存货。企业会计准则第2号——长期股权投资1、母子公司采用成本法核算第五条下列长期股权投资应当按照本准则第七条规定，采用成本法核算：(一)投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。投资企业对子公司的长期股权投资应当采用本准则规定的成本法核算，编制合并财务报表时，应当按照权益法进行调整。(二)投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。2、权益法下初始投资成本的计量第九条长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。举例说明：企业将一批闲置不用的材料对外进行长期股权投资，占被投资企业20%的股权。材料公允价值为l20万元，账面价值100万元。则投资成本=120+120*17%=140.4(万元)，被投资企业账面净资产公允价值500万。按新《非货币性交易准则》会计处理为：借：长期股权投资——投资成本100万商誉40.4万贷：原材料100万应交税金——应交增值税20.4万营业外收入20元旧准则处理：投得多占得少计入股权投资差额，按期摊销；借：长期股权投资——投资成本100万长期股权投资——股权投资差额20.4万贷：原材料100万应交税金——应交增值税20.4万企业将一批闲置不用的材料对外进行长期股权投资，占被投资企业20%的股权。材料公允价值为l20万元，账面价值100万元。则投资成本=120+120x17%=140.4(万元)，被投资企业账面净资产公允价值800万。按新《非货币性交易准则》会计处理为：借：长期股权投资——投资成本160万贷：原材料100万应交税金——应交增值税20.4万营业外收入20万投资收益19.6万旧准则处理：投得少占得多计资本公积；借：长期股权投资——投资成本160万贷：原材料100万应交税金——应交增值税20.4万资本公积39.6万3、减值准备不得转回第十四条按照本准则规定的成本法核算的在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理；其他按照本准则核算的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定处理。（第十七条资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。）4、因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按权益法核算，并以成本法下长期股权投资的账面价值或按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定的投资账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本。是不是按追溯调整法？还没找到。

企业会计准则第3号——投资性房地产

投资性房地产准则。该准则是一项新准则，用于规范土地、房产中专门用于投资（而不是自用）项目的处理。在会计报表中将单列“投资性房地产”项目，会计处理可以采用成本模式（与固定资产差异不大）或者公允价值模式，但以成本模式为主导。同时规定如有活跃市场，能确定公允价值并能可靠计量，也可以采用公允价值计量模式。在公允价值计量模式下不计提折旧或者减值准备。新内容不多说了！企业会计准则第4号——固定资产1、固定资产的范围变化第二条下列各项适用其他相关会计准则：

(一)经济林木和产役畜等生物资产，适用《企业会计准则第5号――生物资产》。

(二)矿区权益和石油、天然气矿产储量，适用《企业会计准则第27号――石油天然气开采》。

(三)作为投资性房地产的建筑物，适用《企业会计准则第3号――投资性房地产》。2、固定资产的确认，只有两个特征，删除了单位价值较高的规定第三条固定资产，是指同时具有下列两个特征的有形资产：

(一)为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；

(二)使用寿命超过一个会计期间。3、取消了后续支出的确认原则第六条企业与固定资产有关的后续支出，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。

第四条固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：

(一)该固定资产包含的经济利益很可能流入企业；

(二)该固定资产的成本能够可靠计量。4、重新定义了预计净残值

新的固定资产准则中预计净残值是指，假定固定资产的预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产的处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。新的预计净残值的定义强调了现值，也就是说在确定预计净残值时其金额应为其折现值。在企业准备出售固定资产时，应复核其预计净残值，在这种情况预计净残值通常应等于公允价值减去处置费用后的净额。5、折旧第十四条企业应当对所有固定资产计提折旧；但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产等除外。

6、取消了固定资产减值转回

新的会计准则体系增加了资产减值准则，其明确规定，减值损失不允许转回。确保财务状况和经营业绩更加真实、可靠，避免利用资产减值进行盈余管理，保护投资者利益。

第二十条固定资产的减值，应当按照《企业会计准则第8号――资产减值》（第十七条资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回）处理。7、接受捐赠的固定资产如何入账，在新准则上还没看到。

企业会计准则第5号——生物资产新增内容1、定义及分类：第二条生物资产是指有生命的动物和植物。

第三条生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。

消耗性生物资产生产性生物资产公益性生物资产定义是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏代售的牲畜等。是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。确认计量自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产的成本，应当按照下列规定确定：

(一)自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，按照其在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出确定。

(二)自行营造的林木类消耗性生物资产的成本，按照其郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费及其他管护费等必要支出确定。

(三)自行繁殖的育肥畜的成本，按照其在出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出确定。

(四)水产养殖的动物和植物的成本，按照其在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出确定。；自行营造或繁殖的生产性生物资产的成本，应当按照下列规定确定：

(一)自行营造的林木类生产性生物资产的成本，按照其达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费及其他管护费等必要支出确定。

(二)自行繁殖的产畜和役畜的成本，按照其达到预定生产经营目的(成龄)前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出确定。

达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。

自行营造的公益性生物资产的成本，应当按照其达到郁闭前发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、良种试验费、调查设计费及其他管护费等必要支出确定。折旧不提可以计提折旧不提减值计提并可转回一经计提不得转回不计提企业会计准则第6号——无形资产1、准则适用范围不同。

原准则规定，无形资产准则不涉及企业合并中产生的商誉，但同时规定，无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产，不可辨认无形资产是指商誉。这样在内容的表述上前后就有了矛盾，到底包不包括商誉就有了疑问，概念不清晰。

修订后，明确规定本准则不包括商誉，商誉在企业合并相关准则中规定。第二条下列各项适用其他相关会计准则：

(一)企业合并中产生商誉的确认和计量，适用《企业会计准则第20号——企业合并》。

(二)矿区权益的确认和计量，适用《企业会计准则第27号——石油天然气开采》。

(三)作为投资性房地产的土地使用权，适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》。

2、准则定义不同

原准则规定，无形资产指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人、或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。

修订后的准则规定：无形资产指没有实物形态的可辨认非货币性资产。不再区分可辨认无形资产和不可辨认无形资产，把商誉排除在外。3、对研究开发费用的费用化和资本化的会计处理进行修订

原准则规定“自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。”

新准则对研究开发费用的费用化进行了修订，研究费用依然是费用化处理，进入开发程序后，对开发过程中的费用如果符合相关条件，就可以资本化。第八条企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。

第九条企业内部研究开发项目开发阶段的支出，能够证明下列各项时，应当确认为无形资产：

(一)从技术上来讲，完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行性；

(二)具有完成该无形资产并使用或出售的意图；

(三)无形资产产生未来经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用时，应当证明其有用性；

(四)有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；

(五)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量/

4、增加了借款费用的处理购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付的，无形资产的成本为其等值现金价格。实际支付的价款与确认的成本之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内确认为利息费用。

5、取消原准则中的“但企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。”6、增加了使用寿命的规定第十九条使用寿命不确定的无形资产不应摊销。

7、原准则规定了无形资产减值准备，而新准则在资产减值准则中规定，一旦提取就不允许冲回。企业会计准则第7号——非货币性资产交换一、新旧会计准则主要差异

旧准则：

以换出资产的账面价值计价，且不涉及补价的非货币性交易不确认损益。涉及补价的非货币性交易中，收到补价一方应确认损益，且损益仅以收到的补价所含的损益为限。

新准则：

符合商业性质且公允价值能够可靠计量条件的非货币性交易以公允价值计价，不符合条件的，以换出资产的账面价值计量；不管以何种基础计价，不核算收到补价所含收益或损失的确认，而是确认换出资产公允价值与其账面价值之间的差额，直接计入损益。

（一）新准则采用公允价值计价的判断

准则规定，非货币性交易同时满足两个条件时，以公允价值计量。

两个条件为：一是该交易具有商业性质；二是换入或换出资产至少两者之一的公允价值能够可靠计量。不满足两个条件之一时，以换出资产的账面价值计量。

因此，在新准则中是采用账面价值还是公允价值计价，对交易是否具有商业实质的判断是关键。（二）新准则与旧准则会计处理的差异

1、在不涉及补价的条件下

新准则：若以公允价值计价，以换出资产的公允价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。

公式为：换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值＋应支付的相关税费。

若以账面价值计价，以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，不涉及损益。

公式：换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值＋应支付的相关税费。

旧准则：以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。

公式：换入资产入账价值=换出资产账面价值＋应支付的相关税费

与新准则账面价值计价结果一样。

2、在涉及补价的条件下

（1）支付补价的

新准则：按照公允价值计量的情况下，以换出资产的公允价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。

公式：换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值＋补价＋应支付的相关税费

按照账面价值计量的情况下，以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。

公式：换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值＋补价＋应支付的相关税费

旧准则：以换出资产的账面价值，加上补价及应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。

公式：换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值＋补价＋应支付的相关税费

与新准则以账面价值计价结果一样。

（2）收到补价的

新准则：按照公允价值计量的情况下，以换出资产的公允价值，减去补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。

公式：换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值－补价＋应支付的相关税费

按照账面价值计量的情况下，以换出资产的账面价值，减去补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。

公式：换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值－补价＋应支付的相关税费旧准则：以换出资产的账面价值，减去补价所含账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；并计算补价所含损益计入当期损益。

公式：收到补价应确认的损益＝补价－（补价÷换出资产公允价值）×换出资产账面价值－（补价÷换出资产公允价值）×应支付相关税费

换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值－（补价－应确认的收益）＋应支付的相关税费

（3）在同时换入多项资产的情况下

不管是否涉及补价，基本原则是按换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对按不同计量方法算出的换入资产入账价值总额按比例进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。

新旧准则对换入多项非货币性资产入账价值的分配原则一致。

综上，新准则与现行规定的主要差异是：以交易是否具有商业实质作为是否采用公允价值计量换入资产的重要判断标准，是否确认损益与采用的计量方式直接相关，在以换出资产账面价值计量换入资产入账价值时，不论是否收到补价，交易各方均不确认损益。三、主要会计分录举例

下面分别以不涉及补价、涉及补价、涉及多项资产交换的情况举例说明在新旧准则不同的计量方式下，换入资产入账价值的差异。

（一）不涉及补价的情况下

【例1】A公司决定以账面价值为9000元、公允价值为10000元的甲材料，换入B公司账面价值为11000元，公允价值为10000元的乙材料，A公司支付运费300元，B公司支付运费500元。A、B两公司均未对存货计提跌价准备，增值税率均为17%。

新准则：（1）设双方交易具有商业实质，且甲、乙材料公允价值是可靠的，采用公允价值计价：

A公司：借：材料――乙材料10300（10000+300）

应交税金――应交增值税（进项税）1700（换入乙材料增值税）

贷：材料――甲材料9000

应交税金――应交增值税（销项税）1700（换出甲材料增值税）

银行存款300

营业外损益――非货币性交易损益1000

B公司：借：材料――甲材料10200（10000+200）

应交税金――应交增值税（进项税）1700（换入甲材料增值税）

营业外损益――非货币性交易损益1000

贷：材料――乙材料11000

应交税金――应交增值税（销项税）1700（换出乙材料增值税）

银行存款200

即A公司确认1000元非货币性交易收益；B公司确认1000元非货币性交易损失。

新准则：（2）假设A公司换入乙材料非其所用，双方交易不具有商业实质，采用账面价值计价。

A公司：借：材料――乙材料9300（9000+300）

应交税金――应交增值税（进项税）1700（换入乙材料增值税）

贷：材料――甲材料9000

应交税金――应交增值税（销项税）1700（换出甲材料增值税）

银行存款300

B公司：借：材料――甲材料11200（10000+200）

应交税金――应交增值税（进项税）1700（换入甲材料增值税）

贷：材料――乙材料11000

应交税金――应交增值税（销项税）1700（换出乙材料增值税）

银行存款200

即A、B公司均不确认非货币性交易损益。

旧准则：核算结果与新准则以账面价值计量一样。

（二）涉及补价情况下

【例2】A公司以一台设备换入B公司的一辆小轿车，该设备的账面原值为50万元，公允价值为35万元，B公司小轿车的公允价值为30万元，账面原值为35万元，已提折旧3万元。双方协议，B公司支付A公司5万元补价，A公司负责把该设备运至B公司，交换小轿车。在这项交易中，A公司支付运杂费2万元，支付营业税及附加1.925万元，即应支付的相关税费为3.925万元。B公司支付相关税费1.65万元。A公司未对该设备提减值准备。B公司小轿车已提减值准备1万元。

设分三种情况（1）A公司的设备至交换日的累计折旧为20万元；（2）A公司的设备至交换日的累计折旧为10万元；（3）A公司的设备至交换日的累计折旧为18.925万元。分别计算A公司换入资产的入账价值。

从收到补价的A公司看，收到的补价5万元占换出资产的公允价值35万元的比例为14.25％（5/35＝14.25％），该比例小于25％，属非货币性交易，应按照非货币性交易会计准则核算。

以下分三种情况对比新旧准则的核算差别。

第一种情况：交换日累计折旧为20万元，则换出资产的账面价值为30万元。当换出资产账面价值与应支付税费之和（33.925万元）小于公允价值（35万元）时，旧准则下确认非货币性交易收益。

新准则：（1）设交易具有商业实质，可靠公允价值，采用公允价值计价：

A公司：换入资产小汽车入账价值＝350000-50000+39250＝339250（元）

会计分录：1、换出设备转入清理：

借：固定资产清理300000

累计折旧200000

贷：固定资产――某设备500000

2、支付相关税费（应交税金步骤略）

借：固定资产清理39250

贷：银行存款39250（20000+19250）

3、换入小轿车并收到补价

借：固定资产――小轿车339250(350000-50000+39250)

银行存款50000

贷：固定资产清理389250

4、确认收益

借：固定资产清理50000

贷：营业外损益――非货币性交易收益50000

账务处理合并（把几个核算步骤合一，略去固定资产清理步骤）：

借：固定资产――小轿车339250(350000-50000+39250)

银行存款10750(50000-39250)

累计折旧200000

贷：固定资产――某设备500000

营业外损益――非货币性交易收益50000

新准则：（2）设交易双方的公允价值均不可靠，采用账面价值计价：

换入资产小轿车入账价值＝300000-50000+39250＝289250（元）

会计分录（设备清理过程略）：

借：固定资产――小轿车289250(300000-50000+39250)

银行存款10750(50000-39250)

累计折旧200000

贷：固定资产――某设备500000

旧准则：会计分录（设备清理过程略）：

借：固定资产――小轿车290786

银行存款10750

累计折旧200000

贷：固定资产――某设备500000

营业外收入――非货币性交易收益1536

由此可以看出，旧准则及新准则的账面价值计价法，小轿车的入账价值大大低于其公允价值；按照旧准则确认的非货币性交易收益只是补价部分所含的换出资产账面价值与公允价值之差的体现；按照新准则的账面价值计价不确认收到补价所含的损益，直接体现在换入资产的入账价值上。新准则公允价值法确认的非货币性交易收益实际上是换出资产账面价值与公允价值的差，是被低估的未计入账上的价值。

第二种情况：交换日累计折旧为10万元，则换出资产的账面价值为40万元。

当换出资产账面价值与应支付税费之和（43.925万元）大于公允价值（35万元）时，旧准则确认非货币性交易损失。

则新准则公允法确认换入资产小汽账面价值为339250元(350000-50000+39250)；确认非货币性交易损失50000元；

新准则账面法确认换入资产小汽车账面价值为389250元(400000-50000+39250)；不确认非货币性交易损益；

旧准则确认换入资产小汽车账面价值为376500元(根据公式计算)；确认非货币性交易损失1275元（根据公式计算）。

由此可以看出，新准则账面价值法及旧准则小轿车的入账价值大大高于其公允价值；按照旧准则确认的非货币性交易损失只是补价部分所含的换出资产账面价值与公允价值之差的体现；新准则账面价值法不体现该部分损失；按照新准则确认的非货币性交易损失实际上是换出资产账面价值与公允价值的差，是被高估未冲减的账上价值。

第三种情况：交换日累计折旧为18.925万元，即换出资产的账面价值为31.075万元。当换出资产账面价值与应支付税费之和（35万元）等于公允价值（35万元）时，旧准则既不确认非货币性交易损失也不确认收益。

则新准则公允法确认换入资产小汽账面价值为339250元(350000-50000+39250)；确认非货币性交易收益39250元；

新准则账面法确认换入资产小汽车账面价值为300000元(310750-50000+39250)；不确认非货币性交易损益；

旧准则确认换入资产小汽车账面价值为300000元(根据公式计算)；确认非货币性交易损益为0（根据公式计算）。

由此可见，当换出资产账面价值与应支付税费之和等于公允价值，旧准则与新准则账面价值法完全一致，均不确认非货币性交易损益。

会计分录参见第一种情况，略。

从支付补价的B公司看，要关注的条件是：换入资产设备的公允价值35万元，换出资产小轿车原值35万元，累计折旧3万元，计提减值准备1万元，支付补价5万元，支付相关税费1.65万元。

支付的补价5万元占换出资产的公允价值30万元及补价之和的比例为14.25％（5/（30＋5）＝14.25％），该比例小于25％，属非货币性交易，应按照非货币性交易会计准则核算。

新准则：设（1）双方交易具有商业实质，且公允价值可靠，采用公允价值计价

换入资产设备入账价值＝30+5+1.65＝36.65（万元）

确认的非货币性交易损失＝（35-3-1）-30＝1（万元）

会计分录（设备清理过程略）：

借：固定资产――某设备366500

固定资产减值准备10000

累计折旧30000

营业外损益――非货币性交易损益10000

贷：固定资产――小轿车350000

银行存款66500

新准则：（2）设双方交易公允价值计量不可靠，采用账面价值计价

换入资产设备入账价值＝31+5+1.65＝37.65（万元）

不确认非货币性交易损失

会计分录（设备清理过程略）：

借：固定资产――某设备376500

固定资产减值准备10000

累计折旧30000

贷：固定资产――小轿车350000

银行存款66500

旧准则：

换入资产设备入账价值＝31+5+1.65＝37.65（万元）

不确认非货币性交易损失

会计分录（设备清理过程略）：

借：固定资产――某设备376500

固定资产减值准备10000

累计折旧30000

贷：固定资产――小轿车350000

银行存款66500

与新准则账面价值计价完全一致。

（三）同时换入多项资产的情况

【例3】A公司以一项股权投资，账面余额250万元，计提减值准备30万元，公允价值200万元，换入B公司一辆小轿车，账面价值50万元，公允价值60万元，一批产品，账面价值170万元，公允价值150万元，A公司支付B公司补价10万元，A公司支付相关运费5000元。假设不考虑其他税费。

在A公司的角度：

分析：支付补价10万元占换出资产公允价值与支付补价之和210万元的4.76%，小于25%，则按照非货币性交易准则核算。

新准则：假设交易双方具有经济实质，且公允价值是可靠的。

换入资产入账价值总额＝200＋10＋0.5＝210.5万元；

小轿车公允价值的比例＝60/(60+150)=28.57%,

则换入资产小轿车的入账价值=210.5*28.57%,=60.142857万元；

产品公允价值的比例＝150/（60+150）＝71.43%

换入资产库存商品的入账价值＝210.5×71.43%＝150.357143万元

借：固定资产――小轿车601428.57

库存商品――×产品1503571.43

长期投资减值准备300000

营业外损益――非货币性交易损益200000

贷：长期股权投资2500000

银行存款105000

采用新准则账面价值法及采用旧准则分摊各项换入资产的入账价值的计算方法同上。企业会计准则第8号——资产减值（1）新准则限定了本准则资产内容。规定“准则中的资产包括单项资产和资产组”。采用了资产组的概念，规定“资产组是企业可以认定的最小资产组合”（新准则第二条）。在单项资产减值准备难以确定时，应当按照相关资产组确定资产减值。

（2）扩大适用范围。2001年《企业会计制度》提出了计提“八项”资产减值准备，竖立了资产减值（可收回金额）的理念，及其确认和计量原则，但在适用范围上有所局限，缺乏详尽的实务指导性规定内容，新准则规定“适用范围包括固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他减值的处理”，例如对子公司、联营公司和合营公司的投资等，在扩大减值使用范围的同时，明确“生物资产、存货、投资、建造合同资产和金融资产等，相关准则有特别规定的，从其规定”（新准则第三条）。

（3）在减值迹象判断上，新准则比现行制度有要求更加明确。一是明确“企业应当在会计期末对各项资产进行核查，判断资产是否有迹象表明可能发生了减值”。二是明确“如不存在减值迹象，不应估计资产的可收回金额”（新准则第四条）。

（4）可收回金额的计量原则比现行制度更具实务操作指导性。对公允价值、处置费用和预计未来现金流量现值（如预计未来现金流量、折现率）的计算等分别作了较为详细操作指导规定。

（5）新准则规定已计提减值准备不允许转回。公允价值很大程度是靠人为判断，中国目前还无法广泛使用公允价值，人为调整利润的行为屡屡出现，所以对公允价值采取限制使用的态度。

（6）新准则引入了总部资产的概念。总部资产是企业集团和事业部的资产，难以脱离其他资产和资产组产生独立的现金流入，计算总部资产所归属的资产组或资产组组合的可收回金额，然后与相应的资产账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。

（7）新准则取消了商誉直线法摊销改用公允价值法。企业合并形成的商誉，每年至少进行一次减值测试，并结合相关资产组和资产组组合进行测试。只要有活跃市场，只要有公平价值，就可以使用公允价值。强调一旦使用了公允价值，就停止历史成本价值的账务处理。企业会计准则第12号——债务重组（一）定义

新会计准则中债务重组的定义是，在债务人发生财务困难时，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。旧准则定义为指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定同意债务人修改债务条件的事项。新准则突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的业务实质。

广义上讲，所有涉及修改债务条件的事项（包括修改债务的金额或时间）都应视为债务重组，包括债务人处于财务困难条件下的债务重组，也包括债务人不处于财务困难条件下的债务重组，还包括债务人处于清算或改组时的债务重组。新准则将债务重组界定在“债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出了让步的事项。”说明我国具体准则的范围限定在对债务人处于财务困难时债权人作出了让步的债务重组。原因有以下几点：（1）债务人没有发生财务困难时发生的债务重组的会计核算问题，或属于捐赠，使用其他准则；或重组债务未发生帐面价值的变动，不必进行会计处理。（2）企业清算或改组时的债务重组，属于非持续经营条件下的债务重组，有关的会计核算应遵循特殊的会计准则。（3）债务人发生财务困难时所进行的债务重组，如果债权人没有让步，而是采取以物抵帐或诉讼方式解决，没有直接发生权益或损益变更，不涉及会计的确认和披露，也不必进行会计处理。只有在让步的情况下才是新准则规定的债务重组，适用债务重组具体准则。

（二）债务重组方式

新准则中的债务重组方式将旧准则中“以低于债务帐面价值的现金清偿债务”和“以非现金资产清偿债务”合并为“以资产清偿债务”方式。

这种修改不是实质性的变革，新准则在语言表述方面更加简洁、概括，易于理解和记忆。

（三）主要会计处理：

1、以现金偿还债务

债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务时，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，确认为当期损益；债权人应将债权的账面价值与收到的现金之间的差额，确认为当期损失。需要注意的是，债权人已对债权计提了坏账准备的，在确认当期损失时，应先冲坏账准备。

例1：20x5年2月10日，A公司销售一批材料给B公司，不含税价格为100000元，增值税税率为17％。当年3月20日，B公司财务发生困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，A公司同意减免B公司20000元债务，余额用现金立即偿清。A公司未对债权计提坏账准备。

B公司（债务人）：

（1）计算

债务重组日

重组债务的账面价值与应支付的现金之间的差额=117000－97000=20000（元）

（2）账务处理

借：应付账款117000

贷：银行存款97000

营业外收入——债务重组收益20000

A公司（债权人）：

借：银行存款97000

营业外支出——债务重组损失20000

贷：应收账款117000

2、以非现金资产偿还债务

以非现金资产清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值和相关税费之和的差额，确认为当期损益；债权人应按重组债权的账面价值与受让的非现金资产的公允价值的差额，确认为当期损益。

依据以上原则，下面分别就债务人所转让资产的类型加以说明。

例2：20X5年1月1日，深广公司销售一批材料给红星公司，含税价为105000元。20X5年7月1日，红星公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，深广公司同意红星公司用产品抵偿该应收账款。该产品市价为80000元，增值税税率为17％，产品成本为70000元。红星公司为转让的材料计提了存货跌价准备500元，深广公司为债权计提了坏账准备500元。假定不考虑其他税费。

红星公司（债务人）：

（1）计算

债务重组日，重组债务的账面价值105000元

减：所转让产品的账面价值（7000－500）69500元

增值税销项税额（80000×17％）13600元

当期损益21900元

（2）账务处理

借：应付账款105000

存货跌价准备500

贷：主营业务收入80000

应交税金——应交增值税（销项税额）13600

营业外收入——债务重组收益11900

借：主营业务成本70000

贷：库存商品70000

深广公司（债权人）：

借：应交税金——应交增值税（进项税额）13600

坏账准备500

存货（原材料）80000

营业外支出——债务重组损失10900

贷：应收账款105000

例3：20X5年2月10日，深广公司销售一批材料给红星公司，同时收到红星公司签发并承兑的一张面值100000元、年利率7％、6个月期、到期还本付息的票据。当年8月10日，红星公司发生财务困难，无法兑现票据，经双方协议，深广公司同意红星公司用一台设备抵偿该应收票据。这台设备的公允价值为80000元，历史成本为120000元，累计折旧为30000元，清理费用等1000元，计提的减值准备为9000元。深广公司未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他相关税费。

红星公司（债务人）：

借：固定资产清理90000

累计折旧30000

贷：固定资产120000

借：固定资产清理1000

贷：银行存款1000

“固定资产清理”科目余额=90000＋1000=91000（元）

借：应付票据103500

固定资产减值准备9000

营业外支出——处置固定资产净损失2000

贷：固定资产清理91000

营业外收入——债务重组收益23500

深广公司（债权人）：

借：固定资产80000

营业外支出——债务重组损失23500

贷：应收票据103500

假定红星公司用于偿债的设备的公允价值为100000元，其他资料保持不变，则红星公司和深广公司的财务处理如下：

红星公司（债务人）：

借：固定资产清理90000

累计折旧30000

贷：固定资产120000

借：固定资产清理1000

贷：银行存款1000

“固定资产清理”科目余额=90000＋1000=91000（元）

借：应付票据103500

固定资产减值准备9000

贷：固定资产清理91000

营业外收入——处置固定资产净收益18000

营业外收入——债务重组收益3500

深广公司（债权人）：

借：固定资产100000

营业外支出——债务重组损失3500

贷：应收账款103500

例4：20X5年12月31日，A公司销售一批材料给B公司，含税价为468000元。20X6年5月1日，B公司资金周转暂时发生困难，经双方协议，A公司同意B公司将其拥有的一项长期股权投资用于低偿债务。该项长期股权投资的公允价值为430000元，账面价值为470000元，计提的相关减值准备为51700元。B公司转让该项长期股权投资时发生相关费用2000元，A公司对相关债权提取了70200元坏账准备。假定不考虑其他相关税费。

B公司（债务人）：

（1）计算

债务重组日，重组债务的账面价值468000元

减：所转让投资的账面价值（470000－51700）418300元

发生的相关费用2000元

所转让投资公允价值与账面价值差（430000-418300）11700元

重组差额38000元

（2）账务处理

借：应付账款468000

长期投资减值准备51700

贷：长期股权投资470000

银行存款2000

投资收益9700

营业外收入——债务重组收益38000

A公司：

借：长期股权投资430000

坏账准备70200

贷：应收账款468000

管理费用32200

以资本偿还债务

债务转为资本时，股权的公允价值一定小于债务的帐面价值，二者的差额为债务重组损益，计入营业外收入。按股权份额或股份的面值确认为实收资本或股本。股权的公允价值与股权份额或股份面值的差额应当计入资本公积。

债务转为资本时，债务人可能会发生一些税费，如印花税。一般情况下，这些费用应在发生时计入当期损益。

对债权人而言，债权转股权的投资成本包括股权的公允价值与相关税费（如印花税），股权的公允价值与债权的帐面价值的差额为债务重组损失，计入营业外支出。

例5：20X5年2月10日，深广公司销售一批材料给红星公司（股份有限公司），同时收到红星公司签发并承兑的一张面值100000元、年利率7％、6个月期、到期还本付息的票据。8月10日，红星公司与深广公司协商，以其普通股抵偿该票据。红星公司用于抵债的普通股为10000股，股票市价为每股9.6元。假定印花税税率为0.4%，不考虑其他税费。

红星公司：

（1）计算

债务重组日，重组债务的账面价值（100000＋3500）103500元

减：债权人享有股份的面值总额10000元

债权人享有股份市价与面值差额86000元。

重组差额7500

（2）账务处理

借：应付票据103500

贷：股本10000

资本公积——股本溢价86000

营业外收入——债务重组收益7500

借：管理费用——印花税384

贷：银行存款384

深广公司：

借：长期股权投资96384

营业外支出——债务重组损失7500

贷：应收票据103500

银行存款384

3、修改债务条件

以修改其他债务条件进行债务重组的，如果重组债务的账面价值大于将来应付金额的现值，债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额现值，减记的金额确认为当期收益；债权人应将重组债权的账面价值减记至将来应收金额现值，减记的金额确认为当期损失；

采用修改其他债务条件进行债务重组时，如果债务人涉及或有支出，根据谨慎原则，应将或有支出计入将来应付金额，重组债务的帐面价值大于将来应付金额的差额作为债务重组收益。将来实际发生的或有支出冲减重组后债务的帐面价值，若或有支出没有发生，则于债务结清时确认为当期重组收益。

对债权人，如果涉及或有收益，根据谨慎原则，或有收益不计入将来应收入金额。重组债权的帐面价值大于将来应收金额的差额作为债务重组损失。将来实际发生的或有收益计入当期损益。

例6：深广公司销售一批商品给红星公司，价款5200000元（含增值税）。按双方协议规定，款项应于2005年3月20日之前付清。由于连年亏损，资金周转发生困难，红星公司不能在规定的时间内偿付深广公司。经协商，于2005年3月20日进行债务重组。重组协议如下：深广公司同意豁免红星公司债务200000元，其余款项于重组日起一年后付清；债务延长期间，深广公司加收余款2％的利息，利息与债务本金一同支付。假定深广公司为债权计提的坏账准备为520000元，现行帖现率为6%。

红星公司：

（1）计算重组债务的账面价值与将来应付金额现值之间的差额

债务重组日，重组债务的账面价值=5200000（元）

将来应付金额=（5200000－200000）×（1＋2％）=5100000（元）

将来应付金额的现值=5100000*0.943=4809300元（查表得现值系数0.943）

差额为390700元。

（2）账务处理

①债务重组日

借：应付账款5200000

贷：应付账款——债务重组4809300

营业外收入——债务重组收益390700

②重组日后一年末红星公司偿付余款及应付利息

借：应付账款——债务重组4809300

财务费用290700

贷：银行存款5100000

深广公司：

（1）计算重组债务的账面价值与将来应收金额现值之间的差额

债务重组日，重组债权的账面价值=5200000（元）

将来应收金额=5000000×（1＋2％）=5100000（元）

将来应收金额现值=4809300

差额为390700元，应在债务重组日扣除相关的坏账准备后确认为当期损失。

（2）账务处理

①债务重组日

借：应收账款——债务重组4809300

坏账准备390700

贷：应收账款5200000

②重组日后一年末红星公司偿付余款及加收的利息

借：银行存款5100000

坏账准备29300

贷：应收账款——债务重组4809300

财务费用320000

4、混合方式

混合重组方式，指以下四种方式中的两种或两种以上的组合：以低于债务账面价值的现金清偿债务、以非现金资产清偿债务、债务转为资本以及修改其他债务条件。根据组合方法不同，混合重组可以有多种不同的方式。一般情况下，应先考虑以现金清偿，接下来是以非现金资产清偿或以债务转为资本方式清偿，最后是修改其他债务条件。修改其他债务条件的结果是，债务实质上还要延续。因此将其放在最后考虑是比较合理的。

例8：深广公司持有红星公司的应收票据为20000元，票据到期时，累计利息为1000元。由于红星公司资金周转发生困难，经与深广公司协商，同意红星公司支付5000元现金，同时转让一项无形资产以清偿该项债务。该项无形资产的账面价值和公允价值为14000元，红星公司因转让无形资产应交纳的营业税为900元。假定红星公司没有对转让的无形资产计提减值准备，且不考虑其他税费。

红星公司：

（1）计算

债务重组日，重组债务的账面价值（20000＋1000）21000元

减：支付的现金5000元

转让的无形资产账面价值14000元

支付的相关税费900元

债务重组收益1100元

（2）账务处理

借：应付票据21000

贷：银行存款5000

无形资产14000

应交税金——营业税900

营业外收入——债务重组收益1100

深广公司：

借：银行存款5000

无形资产14000

营业外支出——债务重组损失2000

贷：应收票据21000企业会计准则第13号——或有事项新准则与旧准则关于或有事项的概念和确认条件一致，但对预计负债的计量不同。旧准则对预计负债的计量只有初始计量，即按履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行，而新准则对预计负债的计量分为初始计量和后续计量，初始计量按履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行，并应考虑货币时间价值，后续计量指企业应在资产负债表日对预计负债的账面价值进行检查，如有客观证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数，应作相应调整。第十二条企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核。有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。

企业会计准则第14号——收入1．销售商品收入和提供劳务收入确认条件的表述上略有差异，其实质内容未改变。

原准则规定销售商品收入确认需满足四项条件，其中第四条为“相关的收入和成本能够可靠地计量”；提供劳务收入确认需满足三项条件，其中第一条为“劳务总收入和总成本能够可靠地计量”。

新准则规定销售商品收入确认需满足五项条件，其中第三条为“收入的金额能够可靠地计量”，第五条为“相关已发生或将发生的成本能够可靠计量”；提供劳务收入确认需满足四项条件，其中第一条为“收入金额能够可靠计量”，第四条为“已发生的成本和将要发生的成本能够可靠地计量”。其实质内容与旧准则规定是一致的，只是在表述方法上略有不同。

2．新准则在计量时采用公允价值模式

原准则规定“收入应按企业与购货方签订的合同或协议金额或双方接受的金额确定”，即计量采用名义金额。

新准则要求计量采用公允价值，规定“收入应按其已收或应收对价的公允价值来计量”。如收入的名义金额与其公允价值（通常为现值）差额较小，可按名义金额计量；如收入的名义金额与其公允价值（通常为现值）差额较大，应按公允价值计量。第五条企业应当按照从购货方己收或应收的合同或协议价款确定商品销售收入金额，己收或应收的合同或协议价款显失公允的除外。

应收的合同或协议价款与其公允价值相差较大的，应按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。

企业会计准则第15号——建造合同一、新旧会计准则主要差异

财政部1998年6月份颁布了《企业会计准则－建造合同》，自1999年1月开始实施。这次财政部在建立我国企业会计准则体系时，对该具体准则没有作较大的修改，从财政部会计司刘光忠处长的讲课中了解到有三处小的改动：

1、旧准则第1条规定“本准则规范建造承包商建造工程合同的会计核算和相关信息的披露”，新准则规定房地产开发商自建的商品房也可按本准则核算。

2、《企业会计准则－减值准备》中没有规定建造合同减值准备的内容，在新准则中增加了建造合同减值准备的内容。3、增加第六条追加资产的建造，满足下列条件之一的，应当作为单项合同：

(一)该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的(一项或数项)资产存在重大差异.

(二)议定该追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款。

二、主要会计分录举例

1、签订建造合同后，收到客户支付的工程预付款

借：银行存款

贷：预收帐款

2、工程施工过程中，发生相关合同成本

借:工程施工（生产成本）－工程项目

或工程施工－间接费用

贷：应付工资、库存材料、累计折旧等

期末根据人工分配法或直接费用分配法把“工程施工－间接费用”分摊到各工程项目中。

3、收到客户工程验工计价单

借：应收帐款

贷：工程结算

4、收到客户拨付工程款

借：银行存款

贷：应收帐款

5、资产负债表日确认合同收入和支出

借：营业成本

工程施工--毛利

贷：营业收入

6、如果合同预计总成本将超过合同预计总收入，应将预计损失立即确认为当期费用

借：预计合同损失

贷:预计损失准备

7、工程竣工结算

借：工程结算

借或贷：工程施工－合同毛利

贷：工程施工－工程项目

三、新旧会计科目对照

由于《企业会计准则－财务报告列报》规定利润表中营业收入由原来的按主营业务收支和其他业务收支分别列示改为合并为营业收入列示，并在第27条中将原“主营业务收入”“主营业务支出”科目更改为“营业收入”、“营业支出”，为了同《企业会计准则－财务报告列报》的规定相一致，在建造合同科目设置时，也将“主营业务收入”“主营业务支出”科目分别更改为“营业收入”、“营业支出”，但它们核算的内容同以前一样，其它会计科目没有变化。企业会计准则第16号——政府补助新旧会计准则主要差异

（一）原会计准则规定

原有的企业会计准则中没有就政府补助的有关内容进行太明确的规定，但对补贴收入及捐赠进行了规定。

在财政部2000年12月29日发布的《企业会计制度》科目中专门对“补贴收入”进行了解释：本科目核算企业按规定实际收到的补贴收入（包括退还的增值税），或按销量或工作量等和国家规定的补助定额计算并按期给予的定额补贴。

先征后返增值税，计入补贴收入。企业按销量或工作量等，依据国家规定的补助定额计算并按期给予的定额补贴，应于期末，按应收的活实际收到的补贴金额，计入补贴收入。如属于国家财政扶持的领域而给予的其它形式的补助，企业应于收到时，计入补贴收入。

接受现金或非现金的捐赠，都计入“资本公积”核算。

（二）新会计准则规定

1、定义

政府补助是指政府无偿给予企业现金或非现金资源，不包括政府作为企业所有者对企业的资本投入。

我国目前主要政府补助：出口退税、财政贴息、研究开发补贴、政策性补贴。

2、分类

分为无条件政府补助与附条件政府补助。

附条件的政府补助：政府在特定的不确定未来事项发生或不发生时有权收回的政府补助。不能满足条件时，政府有权收回；能否满足条件具有不确定性。

无条件的政府补助：除附条件政府补助之外的政府补助。

3、确认计量

接受政府补助资产，在实际收到或者获得了收取政府补助的权利并基本确定能收到时，予以确认。

企业接受政府补助的现金资产，应当按照其实际金额入帐。

企业对于无条件的现金补助，应当在确认补助资产的同时计入当期损益。对于无条件的非现金补助，根据国家相关法律、法规等规定，应当在确认补助资产的同时计入资本公积。接受政府补助的非现金资产的初始计量，按照预计未来现金流量现值计量。

4、会计处理

国家相关法律、法规有明确规定的，从其规定，如计入资本公积；无相关法律、法规予以明确规定的无条件的政府补助，确认资产的同时，计入当期收益；附条件的政府补助，确认资产的同时，先计入负债，满足条件时计入当期收益。

5、返还

确定无法收到已确认政府补助，或需要返还已收到政府补助，附条件补助：先冲减相关负债，超出部分计入当期费用；无条件补助：计入当期费用。

（三）新旧会计准则主要差异

1、核算范围改变

新准则的范围更小，随着我国捐赠行为的减少，新会计准则取消了对捐赠行为的定义和会计处理规范。

2、核算原则部分改变

原制度全部按照成本计价，新准则规定，接受政府的无条件的非现金补助，按成本加相关税费，或按预计未来现金流量现值作为入账价值。

3、会计处理不同

新准则规定，政府补助凡是国家相关法律、法规有明确规定的，从其规定，如计入资本公积；无相关法律、法规予以明确规定的无条件的政府补助，确认资产的同时，计入当期收益；附条件的政府补助，确认资产的同时，先计入负债，满足条件时计入当期收益。企业会计准则第17号——借款费用与原准则的比较

修订后的新准则与原准则的差异，主要在于如下三点：

1．扩大了借款费用资本化的资产范围

原准则：仅为固定资产。

新准则：包括固定资产、需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产等。

2．扩大了可予资本化的借款范围

原准则：仅为专门借款。

新准则：包括专门借款和一般借款。

3．资本化金额的计算的所差别

方法基本不变。但当资产支出超过专门借款的金额时，要考虑占用的一般借款。二、主要会计分录举例

1．记录发生在固定资产购建过程中应予资本化的借款费用

借：在建工程

贷：银行存款（辅助费用）

预提费用（一般借款利息）

长期借款（专门借款利息、外汇借款利息及汇兑差额）

应付债券（应付债券利息及溢价折价的摊销）

在固定资产达到预定可使用状态后：

借：固定资产

贷：在建工程

2．记录发生在存货生产过程中应予资本化的借款费用

借：生产成本

贷：银行存款（辅助费用）

预提费用（一般借款利息）

长期借款（专门借款利息、外汇借款利息及汇兑差额）

应付债券（应付债券利息及溢价折价的摊销）

在存货达到预定可使用状态后：

借：存货

贷：生产成本

3．记录发生在投资性房地产购建过程中应予资本化的借款费用

借：开发成本

贷：银行存款（辅助费用）

预提费用（一般借款利息）

长期借款（专门借款利息、外汇借款利息及汇兑差额）

应付债券（应付债券利息及溢价折价的摊销）

在投资性房地产达到预定可使用状态后：

借：投资性房地产

贷：开发成本

4．记录不予资本化的借款费用

借：财务费用

贷：银行存款

长期借款

应付债券

举例：

某公司于2005年1月1日采取出包方式开始建造厂房，到12月31日发生支出如下表。该公司于2005年1月1日发行3年期债券，票面价值为1000万元，票面利率为5%，每年年末支付利息，到期还本。债券发行价格为1100万元，不考虑发行费用。另外在2005年4月1日又专门借款500万元，借款期为4年，年利率为8%。该公司还有流动资金借款500万元，借款年利率为4%。要求：按年度计算应予资本化的利息金额。

建造厂房发生支出单位：万元

日期每期资产支出金额资产支出累计

1月1日150150

2月1日200350

3月1日130480

4月1日100580

5月1日130710

6月1日160870

7月1日120990

8月1日1001090

9月1日1501240

10月1日2801520

11月1日1601680

12月1日1401820

计算2005年累计支出加权平均数

该公司2005年度为建造固定资产共支出1820万元,而专门借款金额为1500万元。截止2005年10月，支出总额开始超过专门借款金额，应考虑占用的一般借款。

2005年累计支出计算表单位：万元

日期支出金额资本化期间累计支出加权平均数

1月150360/360150

2月200330/360183.33

3月130300/360108.33

4月100270/36075

5月130240/36086.67

6月160210/36093.33

7月120180/36060

8月100150/36041.67

9月150120/36050

10月28090/36070

11月16060/36026.67

12月14030/36011.67

合计1820956.67

计算资本化率

专门借款2005年度实际发生的利息为：

债券利息为1100×5%=55（万元）

债券折价摊销金额为100/3=33.3（万元）

专门借款利息为500×8%×9/12=30（万元）

一般借款利息为320×4%×3/12=3.2（万元）

借款本金加权平均数=1000+500×9/12+320×3/12=1455（万元）

资本化率=（55+33.33+30+3.2）/1455=8.35%

应予资本化的利息金额=956.67×8.35%=79.88(万元)

账务处理：

借：在建工程798800

贷：长期借款300000

应付债券——应计利息550000

——债券折价333000

银行存款32000企业会计准则第18号——所得税一、引言

1、本准则（即企业会计准则第18号－所得税）取代1994年财政部发布的财会字[1994]第025号《企业所得税会计处理的暂行规定》、1995年《企业会计准则－所得税》征求意见稿以及2001年颁布的《企业会计制度》中关于企业所得税会计处理的规定（以下统称“旧制度”），《企业会计准则第18号－所得税》对2007年或以后日期开始的会计期间有效。

2、旧制度要求企业采用应付税款法和纳税影响会计法（包括递延法或债务法）核算所得税。纳税影响会计法中的债务法为收益表债务法。新准则要求企业一律采用资产负债表债务法核算递延所得税。

收益表债务法注重时间性差异，可计算当期的影响，不能直接反映对未来的影响，不能处理非时间性差异的暂时性差异。而资产负债表债务法注重暂时性差异，可直接得出递延所得税资产、递延所得税负债余额，能直接反映其对未来的影响，可处理所有的暂时性差异。资产负债表债务法下，如果是非时间性差异的暂时性差异，那么与企业当期所得税和递延所得税相关的项目往往在同一或不同的会计期间直接计入权益，因此当期所得税和递延所得税也应当直接计入权益。

3、企业首次采用本准则时，应根据《企业会计准则－基本准则》、《企业会计准则第××号－首次采用企业会计准则体系》及《企业会计准则第18号－所得税》的要求，重新确认资产和负债的计税基础，对以前期间的交易和事项不进行追溯调整，而采用未来适用法进行处理。

二、关于定义

1、时间性差异。应税收益和会计收益的差额，在一个期间内形成，可在随后的一个或几个期间内转回。其成因是由于会计准则或会计制度与税法在收入与费用确认和计量的时间上存在差异。

2、暂时性差异。从资产和负债看，是一项资产或一项负债的计税基础和其在资产负债表中的账面价值之间的差额，随时间推移将会消除。该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会产生应税利润或可抵扣金额。

时间性差异一定是暂时性差异，但暂时性差异并不都是时间性差异。以下情况将产生暂时性差异而不产生时间性差异：

①子公司、联营企业或合营企业没有向母公司分配全部利润；

②重估资产而在计税时不予调整；

③购买法企业合并的购买成本，根据所取得的可辨认资产和负债的公允价值分配计入这些可辨认资产和负债，而在计税时不作相应调整。

另外，有些暂时性差异并不是时间性差异，例如：

①作为报告企业整体组成部分的国外经营主体的非货币性资产和负债以历史汇率折算；

②资产和负债的初始确认的账面金额不同于其初始计税基础。

3、永久性差异。某一期间发生，以后各期不能转回或消除，即该项差异不影响其他会计期间。其成因是由于会计准则或会计制度与税法在收入与费用确认和计量的口径上存在差异。

4、资产的计税基础，指企业收回资产账面价值的过程中，就计税而言可从流入企业的任何所得利益中予以抵扣的金额。

5、负债的计税基础，指各项负债账面价值减去其在未来期间计算应税利润时可予以抵扣的金额。

6、暂时性差异分为应税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

应税暂时性差异，将导致使用或处置资产、偿付负债的未来期间内增加应纳税所得额，由此产生递延所得税负债的差异。

可抵扣暂时性差异，将导致使用或处置资产、偿付负债的未来期间内减少应纳税所得额，由此产生递延所得税资产的差异。

三、会计处理

（一）关于科目设置

1、企业应在损益类科目中设置“所得税”科目，核算企业按规定从当期损益中扣除的所得税费用，借方反映当期所得税费用，贷方反映当期结转的所得税费及当期确认法下亏损当年确认的尚可抵扣亏损结转后期抵减所得税的利益。本科目结转后期末无余额。

2、企业应在负债类科目中设置“应交税金—应交所得税”，核算企业按税法规定计算应缴所得税。贷方反映实际应纳所得税，借方反映实际已纳所得税，余额反映欠缴所得税。

3、企业应在资产类科目中设置“递延所得税资产”科目，核算企业由于可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产、及按能够结转后期的尚可抵扣的亏损和税款抵减的未来应税利润确认的递延所得税资产。借方反映确认的各类递延所得税资产，贷方反映当企业确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异情况发生回转时转回的所得税影响额以及税率变动或开征新税调整的递延所得税资产。余额反映尚未转回的递延所得税资产。

4、企业应在负债类科目中设置“递延所得税负债”科目，核算企业由于应税暂时性差异确认的递延所得税负债。贷方反映确认的各类递延所得税负债，借方反映当企业确认递延所得税负债的应税暂时性差异情况发生回转时转回的所得税影响额以及税率变动或开征新税调整的递延所得税负债。余额反映尚未转回的递延所得税负债。

4、企业应设置“递延税款备查登记薄”，详细记录发生的时间性差异的原因、金额、预计转销期限、已转销数额等。

5、企业应在损益类科目中增设“营业外支出－递延所得税资产减值”。企业应在每一个资产负债表日，对递延所得税资产的账面价值进行复核，如果企业未来期间不可能获得足够的应税利润可供抵扣，应当减记递延所得税资产的账面价值。借记“营业外支出－递延所得税资产减值”，贷记“递延所得税资产”。

（二）时间性差异和暂时性差异的区别和联系

1、时间性差异一定同时是暂时性差异。

例题一：固定资产原值5000元，预计使用年限5年，采用直线法计提折旧，期末无残值。税法允许采用双倍余额递减法计提折旧。

①采用收益表债务法计算。

期间12345

会计折旧10001000100010001000

税法折旧20001200720540540

差额1000200-280-460-460

根据时间性差异的定义：应税收益和会计收益的差额，在一个期间内形成，可在随后的一个或几个期间内转回。其成因是由于会计准则或会计制度与税法在收入与费用确认和计量的时间上存在差异。

可以判断这是一项时间性差异。

②采用资产负债表债务法计算。

各期期末012345

账面价值500040003000200010000

计税基础50003000180010805400

差额100012009204600

根据暂时性差异的定义：从资产和负债看，是一项资产或一项负债的计税基础和其在资产负债表中的账面金额之间的差额，随时间推移将会消除。该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会产生应税利润或可抵扣税额。

可以判断这是一项暂时性性差异。因此，时间性差异是暂时性差异。

2、暂时性差异有可能不是时间性差异。

例题二

企业固定资产的账面价值为1万元，重估的公允价值为2万元，会计和税法规定都按直线法计提折旧，剩余使用年限为5年。会计按重估的公允价值计提折旧，而重估资产增值并确认入账根据税法规定计税时不作相应调整，因此税法按账面价值计提折旧。

①采用资产负债表债务法计算。

各期期末012345

账面价值200001600012000800040000

计税基础1000080006000400020000

差额1000080006000400020000

可以判断，这是一项暂时性差异。

②用收益表债务法计算。

期间12345

会计折旧40004000400040004000

税法折旧20002000200020002000

差额-2000-2000-2000-2000