审计体制和外部化研究

内部审计体制和外部化研究

为什么要研究内部审计体制？内部审计体制是实施内部审计的组织保证科学的合理的内部审计体制是保证企业实现经营目标的一项有力措施科学的合理的内部审计体制是企业最高管理当局的有力的参谋助手科学的合理的内部审计体制是企业内部审计质量的有力保证科学的合理的内部审计体制是实现企业内部控制的有力保证为什么要研究内部审计外部化？兴旺国家的内部审计已经外部化入世对我国内部审计的影响理论研究应走在实践的前面内部审计体制研究

一、内部审计的根本理论问题二、大型企业及企业集团的内部审计模式三、需要明确的几个问题四、我国内部审计的开展前景一、内部审计的根本理论问题

〔一〕内部审计的根本问题〔二〕内部审计机构设置情况以及存在的问题〔一〕内部审计的根本问题

1·内部审计的产生动因2·内部审计的定义3·内部审计的定位1·内部审计的产生动因

内部审计的产生有三方面的原因：一是内部管理的需要企业规模的不断扩大经济业务不断复杂管理层次多样化生产经营地点分散化母公司管理监督子公司的经济活动的需要1·内部审计的产生动因

二是来自外部审计和社会给本企业的压力外部审计的业务逐渐庞大杂乱，一局部审计业务需要内部审计来分担社会上的竞争愈演愈烈要求企业建立内审制度，将眼光向内，堵塞漏洞，节约本钱，提高经济效益。三是政府法令的要求2·内部审计的定义

国际内部审计师协会(IIA)1990年在?关于内部审计职责的声明?中曾对内部审计的定义予以修订，修订后的定义为：内部审计是一个组织内部为检查和评价其活动和为本组织效劳而建立的一种独立评价活动，它要提供所检查的有关活动的分析、评价、建议、咨询意见和信息，以协助本组织成员有效地履行其责任。2·内部审计的定义

IIA理事会于1999年6月26日通过了内部审计的新定义：内部审计是一种独立、客观的保证和咨询活动，其目的是增加组织的价值和改善组织的经营。它通过系统、标准的方法评价和改善组织的风险管理、控制和管理过程的有效性，帮助组织实现其目标。新定义既反映了过去一段时间内部审计职业界在实务中的一些变化，同时也代表了内部审计的开展方向。主要有以下几方面的变化：2·内部审计的定义

内部审计的性质由原来的“独立评价活动〞变为“独立、客观的保证和咨询活动〞。这里所说的“保证〞活动，不仅包括评价活动，而且还包括评价之外的以其他方式所进行的效劳活动，即：信息的可靠性和完整性的保证、内部控制结构有效性的保证、风险控制的有效性和充分性的保证等。至于“咨询〞活动，是指内部审计部门针对组织所遇到的挑战，通过咨询活动来增加组织的价值，内部审计部门咨询的领域是非常广泛的，其中特别强调在风险管理方面的咨询。2·内部审计的定义

内部审计的职责由“检查与评价本组织的活动和为本组织效劳〞变成“为组织增值和改善组织经营〞，内部审计的目标也由“协助本组织成员有效地履行其责任〞变为“帮助组织实现其目标〞。显然，后者将内部审计在组织中的作用提高到一个新的水平。2·内部审计的定义

在新定义中去掉了“在组织内部〞一词，这可以理解为内部审计可以向外发包，第三方可以对内部审计工作进行投标。毋庸置疑，由与组织的管理层为一体的、充分了解组织情况，并具有职业胜任能力的内部审计人员履行内部审计职能为最正确，但也并不排除一些没有内部审计人员的小规模的组织，由外部人员来提供的内部审计效劳，即使在一些内审部门健全的大型组织中，在很多情况下，仍然需要具有特殊技能的外部审计人员协助内部审计完成工作。2·内部审计的定义

新定义把内部审计效劳的内容明确为评价和改善风险管理、控制和管理过程的有效性。尽管在1990年修订的定义中没有明确内部审计的效劳内容，但在当年?关于内部审计职责的声明?中却有详细的解释：内部审计要检查财务和经营信息的可靠性和完整性并做出报告，要确定对本组织经营活动和报告有关政策、方案、程序、法律和条例的遵循情况，要评价资源利用的经济性和有效性，还要对组织内部控制制度的健全性、有效性和遵循情况进行评价等。显然，把评价和改善风险管理作为内部审计的重要效劳领域，是内部审计新定义的一个显著的开展，必将把内部审计推向更广泛的领域和更高的境地。2·内部审计的定义我国内部审计的定义是，在本单位负责人的领导下，在单位内部设置独立的审计机构和配置专职的审计人员，根据国家法律、法规和政策、制度的规定，采用一定的程序和方法，对本单位及其下属单位的财政、财务收支及各项经济活动的合法性、合理性、效益性以及经济活动资料的真实性进行审核、鉴证和评价，并提出改进工作建议的一种经济监督活动。3·内部审计的定位1〕内部审计的职能定位现代内部审计职能源于实施和完善现代管理职能的需要现代管理的职能，是指管理活动的职责和功能。它是管理主体对管理客体施加影响的方式和具体表现，是设计管理者职务和管理机构功能的依据。在规模较小的组织当中，所有的管理职能通常由一个人来执行。组织规模变大时，总体管理职能就需要由更多的人完成。这时，为使组织更有效地运行和便于管理，组织可以有更多的层次。每个层次的活动都必须服从于组织所建立的政策、标准和程序。这些政策、标准和程序构成组织的控制系统。内部控制的目的在于：保证信息的可靠性和完整性；保证资产的平安性；提高资源使用的经济性和有效性；监督为到达经营目标而制定方案的实施；检查方案的完成情况。管理的越好，就越能有效地到达这五个根本控制目标。1〕内部审计的职能定位随着现代企业组织规模的日益庞大，组织复杂性不断增加，客观上增强了对控制系统本身进行监督和加强管理的需要。但在很多情况下，管理者很难发现其中存在的问题。管理部门对客观的、高质量的信息需要，已超出了单纯的财务信息的范围。而内部审计的作用恰恰符合了这一管理需要。内部审计在检查内部控制方面拥有管理部门不具备的技能，他们能够以更加客观的立场对内部控制系统及其运行情况做出评价，进而提出意见和建议，供管理部门参考。由此可见，现代内部审计的主要效劳对象是管理层。这种效劳不仅在现在，在将来也会不断的表达在内部审计人员对组织经营控制的监督与评价中。因此，现代内部审计具有三项根本职能：监督职能、评价职能和效劳职能1〕内部审计的职能定位A·内部审计的监督职能理解内部审计监督职能的思路：有或无有：代表谁监督谁？---代表国家对企业领导层实施监督代表谁监督谁？---代表资产所有者对资产管理者实施监督代表谁监督谁？---代表企业管理当局对企业内部各职能部门实施监督1〕内部审计的职能定位A·内部审计的监督职能代表国家对企业领导层实施监督·答案：不行1〕内部审计的职能定位A·内部审计的监督职能代表资产所有者对资产管理者实施监督·答案：不行资产所有者国家大股东中小股东1〕内部审计的职能定位A·内部审计的监督职能代表企业管理当局对企业内部各职能部门实施监督·答案：可行·管理当局指谁？董事会监事会总经理财务副总经理总会计师·职能部门指谁？管理当局层次不同，职能部门也有差异。1〕内部审计的职能定位B·内部审计的评价职能理解内部审计监督职能的思路：有或无有：经济效益审计经济责任审计1〕内部审计的职能定位

B·内部审计的评价职能经济效益审计·经济效益技术经济指标的评价·三E评价1〕内部审计的职能定位

B·内部审计的评价职能经济责任审计·离任审计〔任职期间〕·责任重计〔现任期间〕1〕内部审计的职能定位B·内部审计的评价职能评价的具体内容·对厂长、经理进行经济责任审计、评价其经济业绩；·对本企业及其下属单位的经营决策、生产方案、开展规划是否符合企业的开展目标进行评价；·对财务收支方案、信贷方案、经济合同等的执行情况和实现的经济效益情况进行评价；·对内控系统的健全情况进行分析评价；·会计核算及财务管理状况、资金资产的使用状况；·对企业的经济效益及其他各项经济指标等方面进行分析和评价。1〕内部审计的职能定位

C·内部审计的防范职能内部审计的防范职能是指内部审计通过其经济监督和评价活动，所表达的预防被审计对象发生或再次发生违法违纪等问题的功能。内部审计的这种防范职能是发挥内部审计在现代企业中监督和促进作用的重要保证。·内审人员通过严格的审计可以给单位一种严格守法和执法的气氛，促使单位遵纪守法。·内部审计还可以通过对下属单位的内部控制制度的评审，促使其建立健全内控制度，对其下属单位起到监督和防范的作用。1〕内部审计的职能定位

D·内部审计的效劳职能从内部审计的历史看内部审计的效劳职能从内部审计开展的历史来看，内部审计一直是为管理者效劳的。管理者只能实行间接控制。他们需要一种保障，即保障企业控制系统按方案运作，并提供一切必要的信息，以此来控制他们职责范围内的事情，内部审计那么提供了这种保障。事实上，内部审计从查错防弊到参与内部控制的建立，开展到风险管理一直都是作为管理的一种手段为管理者效劳的。1〕内部审计的职能定位D·内部审计的效劳职能从内部审计的地位看其效劳的职能内审部门要充分利用其地位超脱的有利条件，成为企业的参谋部，帮助企业用好国家的政策，协助企业论证其决策的可行性，并预测由此产生的经济效益，为企业经营决策提供政策和经济上的依据。通过经营决策的审计可以防止由于决策的失误给企业造成不必要的损失。内部审计人员长期处于企业中，所以熟悉管理当局各方面的方式程序和企业集团的整体状况，在进行评价与鉴证时，能迅速地找出缺陷，提出改进建议和具体措施。内部审计还可以通过事前、事中和事后控制为管理当局的决策、方案、控制提供依据，这些都充分表达了内部审计的效劳职能。1〕内部审计的职能定位D·内部审计的效劳职能从内部审计的本质看其效劳职能从本质上讲，内部审计是企业加强内部管理与控制的重要手段，具有内向效劳的职能。·内部审计对企业本身的调控和管理、完善与开展负有直接的经济责任。·90年代内部审计师面临的一个关键问题就是：为企业增加价值。3·内部审计的定位

2〕对内部审计的职能认识的误区

误区：内部审计只有监督职能3·内部审计的定位

3〕内部审计的内容定位A·财务审计检查财务报表及其有关会计资料是否遵循了一般公认会计原那么，是否按照财务会计制度、具体会计准那么和公司有关规定处理。评价企业财务、会计控制系统是否健全、有效：评价其在组织内部各成员间有无合理的划分责任和职权的业务处理程序；是否拥有经过良好训练，具备应有素质的财务、会计人员。3〕内部审计的内容定位B·业务经营审计监督组织内部各项经济活动的经济性、效率性、效果性，即3E审计〔Economy，Efficiency，Effectiveness〕。经济性审计，如进行本钱审计，要求公司所属系统按照公司规定的原那么，正确计算并不断降低本钱，做到资源有效配置，从而提高经济效益。效率性审计，如审查公司固定资产使用情况、资金周转情况等，判断资产使用效率的上下。效果性审计，主要是审查生产是否按管理人员意图进行，公司经营能否做得更好，是不是实现了既定经营目标或方案预算。内部审计人员根据必要和充分的经营评价标准，对企业经营业务的经济性、效率性、效果性进行评价。所谓经济性评价，即评价资源是否得到有效配置，包括资金、物资、人力资源等。所谓效率性评价，即通过投入与产出之比来进行评价，如人工效率等。所谓效果性评价，即通过比较业务成果与既定的经营目标或方案预算，评价业务完成的好坏，能否有所改进和提高。3〕内部审计的内容定位

C·工程审计审计人员根据自己的方案或管理当局的要求对进行中的工程做特别检查，如工程进度是否与方案相符，工程本钱支出的合理性等。评价工程、投资的可行性，工程进行过程中评价其是否到达既定的目标及是否可以进一步完成下一步的预定目标。3〕内部审计的内容定位

D·信息系统审计主要审计计算机信息资料系统审查计算机的平安保障情况，复核数据的处理是否精确评价计算机系统运行的平安可靠性评价将来的适用性。3〕内部审计的内容定位E·风险审计通过对组织活动的检查，及时发现企业经营当中已存在的和潜在的可能对企业造成危害的问题，起到及时发现和防范风险的作用。通过对企业经营各方面活动的检查，评价企业所面临的风险，起到预警作用。3·内部审计的定位

4〕内部审计的地位定位内部审计要履行其职能，必须保持独立性，即从组织的经营业务中别离出来。内部审计的地位可从内审机构的设置中得到表达。内审机构设置的形式4〕内部审计的地位定位

内审机构设置的形式隶属于纪委隶属监察室隶属董事会隶属于总经理隶属于财务副总经理〔二〕内部审计机构设置及存在的问题1·影响内部审计机构设置的因素2·设立内部审计机构的原那么3·内部审计部门的设置方式1·影响内部审计机构设置的因素

内部审计能约束委托人和代理人之间的契约关系。内部审计可以帮助委托人解决信息不对称问题，监督代理人的行为。所有者通过代理关系控制企业的经营活动。不同的企业，内部审计组织的类型也不同。委托人和代理人追求的目标不同，内部审计工作的侧重点也不同。国有企业中内部审计未充分发挥作用。企业的领导者不是企业所有者，其利益与企业的效益也没有直接联系。企业没有必要设内审来监督自己，这就使内审机构的设立缺乏动力和内在鼓励。要从根本上解决这个问题，就要建立有效的鼓励机制。解决方法如下：1·影响内部审计机构设置的因素解决方法完善法人治理结构完善委托代理结构建立有效的竞争和鼓励机制2·设立内部审计机构的原那么

1〕独立性原那么组织上人员上业务上经费上2·设立内部审计机构的原那么1〕独立性原那么关于独立性的认识内部审计不参与具体管理职责的实施保证内部审计的客观性2·设立内部审计机构的原那么1〕独立性原那么为了落实客观性，?内部审计实务准那么?提出以下要求：工作人员的指派必须防止出现可能的和实际的利益冲突和偏见。内部审计师必须向审计部门经理报告已经出现的或经合理推断认为可能出现的利益冲突和偏见的情况。然后，审计部门经理应重新指派审计师。内部审计人员的指派，在实际允许的情况下，应当做到定期轮换。内部审计师不承担经营责任。调入或暂时性从事内部审计部门工作的人员，不能委派其去审查他们原先执行的那些活动。在监督审计工作和报告审计结果时应考虑到这一点。在有关的审计报告提交之前，必须认真审查内部审计工作的结果，以便能够提供适当的保证，从而证明这项工作是客观的进行的。2·设立内部审计机构的原那么2〕权威性原那么表达在内审组织机构的地位和设置层次上。内审组织机构的组织地位和设置层次越高，权威性越大，内审的作用就发挥得越充分。美国内部审计的实践也说明，内审的组织地位和作用的发挥是相辅相成的。内部审计作用的扩大为内部审计赢得较高的组织地位创造了时机；组织地位的提高，独立性的增强又为内部审计人员卓有成效地履行其职责，发挥内部审计的职能作用提供了条件。2·设立内部审计机构的原那么

3〕系统性原那么内部审计机构的设置不仅要符合每个成员企业自身的需要，还要求符合整个企业集团协调管理的需要。内部审计机构的设置应从整体出发，对其进行系统地规划，充分发挥整体效应，才能保证内部审计机构的有效性。2·设立内部审计机构的原那么

4〕经济性原那么内部审计要实现企业价值的最大化。内部审计为企业创造的价值增值，只有在大于设立较复杂的内部审计机构所需付出的人力、物力等本钱费用时，企业内部审计的设置才满足了经济性原那么，才是可行的。〔二〕内部审计机构设置情况以及存在的问题3·内部审计部门的设置方式内部审计部门的设置没有固定的方式。内部审计部门的规模和地位是适应每个具体组织的需要而设置和确立的，是由企业管理当局对内部审计的作用的逐渐理解和认识而形成的。在我国，公司制是主要的、典型的组织形式。为了适应现代企业制度的机制，必须建立与之相适应的内部审计制度，包括内部组织机构的设置。3·内部审计部门的设置方式

1〕内部审计的领导关系2〕内部审计的报告关系3〕目前内部审计组织机构的设置的主要模式及评价3·内部审计部门的设置方式1〕内部审计的领导关系有关审计法规指出，内部审计机构在本单位主要负责人的直接领导下对本单位领导负责并报告工作。国际内部审计师协会的?内部审计实务准那么?，没有要求企业的内部审计机构必须对某一负责人负责，只要求“对该组织中的一个具有足够权力的负责人负责〞。总结和改进企业内部审计的领导关系，旨在加强内部审计工作，最终应符合以下几个条件：·能够进一步保证内部审计人员，在规定的范围和职责、权限内，独立的进行内部审计活动时，得到支持和合作，而不受阻碍。·能够进一步保证对内部审计报告做出应有的决断。·能保证对内审建议采取适当的实际步骤。3·内部审计部门的设置方式2〕内部审计的报告关系内部审计的报告关系与内部审计的领导关系是互相联系和一致的对财务会计进行的内部审计，一般向财务经理或财务副总经理报告。对财务范围内的全部经济业务进行的内部审计，一般向总经理报告。对全部经营活动进行的内部审计，一般向董事会或监事会报告。集团公司中每一级内部审计部门都是完全分权的。总公司内部审计部门检查总公司下属，其报告既面向总公司一级，又面向以下各级。成立审计委员会的集团公司内审部门。每一级内审部门在集团公司中所在一级进行审计，并相应提交审计报告。再向集团高一级的内审部门提交报告。等级低的内审部门将行政报告提交给比它们高的内审部门。3·内部审计部门的设置方式3〕目前内部审计组织机构设置的主要模式及评价目前我国许多企业的监督机构大局部只设有内部审计部门，而且都与其他职能部门平行。有些中小企业还没有独立的内审部门。这样无法保证内部审计的独立性和权威性。只有恰当地设置了内审机构，合理地确定了内审地位，内部审计才可能有效地履行其职能，发挥其作用。内部审计机构设置模式按隶属关系分，主要有六种。3·内部审计部门的设置方式3〕目前内部审计组织机构设置的主要模式及评价内部审计机构按隶属关系的设置模式第一种：内审机构隶属于财会部门。在这种模式下，内审机构的设置无论从层次、地位和独立性来讲，都是较差的。内审机构只是开展局部日常性的审计工作，不能直接为经营决策者效劳，不能很好地实现审计的根本目的。3·内部审计部门的设置方式3〕目前内部审计组织机构设置的主要模式及评价内部审计机构按隶属关系的设置模式第二种：隶属于纪委或监察室。纪委是党的办事机构，而监察室属于行政监察机构。因此，将内审机构隶属于纪委或监察室，易造成党政不分、政企不分，使内部审计身份、职能不明。因此，内审机构的这种设置方式不利于内审职能的发挥。3·内部审计部门的设置方式3〕目前内部审计组织机构设置的主要模式及评价第三种：隶属于总经理。总经理是公司的最高经营管理人员，对董事会负责。优点。内审机构隶属于总经理，使内部审计接近经营管理层，有利于为经营决策效劳；这种设置方式保持了内审一定程度上的独立性和较高层次的地位，使内审机构与财会等部门相对独立，便于内部审计对这些部门进行有效的评价与监督。缺点。内部审计由高层经理领导，地位与公司其他管理部门相当，会影响审计的独立性、权威性、客观性，有些审计工程根本无法开展。这种设置不利于内审机构对本级公司的财务和对总经理的经济责任、业绩等进行独立的评价和监督。总经理下属部门的很多活动是在其授意下进行的，内审机构对这些部门的检查可能会在一定程度上受到阻碍，不利于对企业高层决策及其经济行为进行监督，审计范围相对窄小，审计工作受到一定限制。3·内部审计部门的设置方式

3〕目前内部审计组织机构设置的主要模式及评价内部审计机构按隶属关系的设置模式第四种：内审机构设在董事会。董事会是公司的经营决策机构以及任免高层经理等。优点。有利于保持内部审计的独立性、权威性和较高的地位，也使内部审计具有一定的灵活性：既便于为委托人效劳，又便于与经营管理层联系；既便于对管理层进行独立的评价与监督，又便于为管理层加强管理、提高效益效劳。缺点。由于董事会有时实行集体讨论决定制，这会影响内部审计的正常进行。解决这一问题的做法是在董事会下设审计委员会，内部审计在审计委员会的领导下开展工作。审计委员会由执行董事和内审负责人组成，负责制定审计方针，指导审计工作，审定审计报告，向董事会报告审计结果。这既便于内审职能的发挥，又便于内审工作的开展。3·内部审计部门的设置方式3〕目前内部审计组织机构设置的主要模式及评价第五种：内审机构设在监事会。监事审计模式与内部审计相比是有区别的：

内部审计作为公司治理结构中监督与反响系统的核心，必须对公司经营所采取的各种管理手段和与管理有关的措施，进行有效的检查和评价，并向公司管理当局提出建设性意见；而监事审计的本质是防止或纠正董事会成员的舞弊、违法行为。

内部审计的根本目的是协助公司管理当局有效地履行他们的受托责任；监事审计主要是维护股东和债权人的利益，监督公司董事、经理依照国家法规和公司章程规定进行合法和有效经营，促进公司各项经营目标的实现。

内审人员主要由具有会计、审计、电脑等知识的各种人才所组成，不具有强制性；监事审计的人员按照我国?公司法?规定，是由股东代表和适当比例的公司职工代表所组成，具有强制性。·此种模式往往会将二者的工作混为一谈，顾此失彼，从而削弱彼此应有的作用。·内审监督带上了很浓的行政色彩，不利于其评价、效劳职能的发挥。·内部审计完全以监督者的身份出现，与管理层脱钩，不便于经营管理和效益的提高。3·内部审计部门的设置方式3〕目前内部审计组织机构设置的主要模式及评价第六种：在董事会下设审计委员会。内部审计机构受审计委员会的检查、指导、监督；日常审计活动由内审机构负责并向总经理报告；也可以直接向董事会报告工作。3·内部审计部门的设置方式3〕目前内部审计组织机构设置的主要模式及评价优点：能充分表达内审的独立性和权威性。从而为内审工作顺利开展奠定良好的根底。这种双向负责、双轨报告，保持双重关系的组织形式，与国际内部审计师协会的?内部审计实务准那么?的要求一致。该准那么的绪言指出，“内部审计的目的是协助该组织的管理成员有效地履行他们的职责〞，“管理成员〞“包括管理人员和董事会成员〞；内审机构是“根据高级管理层和董事会所规定的政策来执行其职能〞的，是“由高级管理层批准并得到董事会认可的〞。有利于保证现代企业制度下内部审计职能的发挥。西方现代内部审计工作的重心已转移到评价、鉴证和建设性功能的发挥，也是我国内审的开展趋势。西方企业内部审计机构的设置，大体同第三、四、六种模式。审计委员会的隶属关系，也有两种形式：一种是直接隶属于董事会；一种是由不参与经营管理的委员组成的专门委员会领导审计委员会。后一种形式，见特大型综合企业。目前我国公司内部审计的直属领导存在多种情况，设置较混乱。3·内部审计部门的设置方式3〕目前内部审计组织机构设置的主要模式及评价优点：能充分表达内审的独立性和权威性。从而为内审工作顺利开展奠定良好的根底。这种双向负责、双轨报告，保持双重关系的组织形式，与国际内部审计师协会的?内部审计实务准那么?的要求一致。该准那么的绪言指出，“内部审计的目的是协助该组织的管理成员有效地履行他们的职责〞，“管理成员〞“包括管理人员和董事会成员〞；内审机构是“根据高级管理层和董事会所规定的政策来执行其职能〞的，是“由高级管理层批准并得到董事会认可的〞。有利于保证现代企业制度下内部审计职能的发挥。西方现代内部审计工作的重心已转移到评价、鉴证和建设性功能的发挥，也是我国内审的开展趋势。西方企业内部审计机构的设置，大体同第三、四、六种模式。审计委员会的隶属关系，也有两种形式：一种是直接隶属于董事会；一种是由不参与经营管理的委员组成的专门委员会领导审计委员会。后一种形式，见特大型综合企业。目前我国公司内部审计的直属领导存在多种情况，设置较混乱。二、大型企业及企业集团的内部审计模式〔一〕大型企业内部审计机构组织模〔二〕企业集团的内部审计组织框架〔一〕大型企业内部审计机构组织模式对于规模大、经济业务复杂的企业，应同时设置审计委员会和审计部股东大会董事会监事会总经理审计委员会审计部〔一〕大型企业内部审计机构组织模式对于规模不太大、业务活动不太复杂的公司，也可只设审计部而不设审计委员会股东大会董事会监事会总经理审计部〔二〕企业集团的内部

审计组织框架1·管理型：企业集团内部审计的模式2·监督型：企业集团内部审计机构的框架3·集权型：在集团公司审计的全面集中化4·内部审计组织机构设置的对策〔二〕企业集团的内部审计组织框架1·管理型：企业集团内部审计的模式集团公司内部审计具有双重职能，一是集团公司要按照授权经营的资产关系对子公司资产经营、资本运作进行审计监督，二是对子公司内部审计业务进行管理指导。企业集团与其核心企业关系大体上有两种类型：一是企业集团与其核心企业之间表现为各自相对独立的关系；二是企业集团与核心企业之间存在一定的依附关系。第一种类型，集团与其核心企业各设一套独立的管理机构，分别从事集团和核心企业各自的经营管理活动，各自拥有自己的牌子〔即“两套班子、两块牌子〞〕。第二种类型，核心企业的职能处室就是集团本部的职能部门，核心企业的厂长〔或总经理〕就是集团的董事长，集团本部仅根据自身业务的需要设置少量的、与集团业务有关的协调部门〔即“一套班子、两块牌子〞〕。1·管理型：企业集团内部审计的模式1〕“两套班子、两块牌子〞的企业集团内部审计网络框架在“两套班子、两块牌子〞的企业集团中，考虑到组织结构的特点，以及建立现代企业制度的原那么，应建立的企业集团内部审计网络框架如以下图所示：各基层法人企业股东大会董事会监事会总经理审计委员会审计部内部审计总协调机构集团监事会集团总部董事会集团股东大会1·管理型：企业集团内部审计的模式1〕“两套班子、两块牌子〞的企业集团内部审计网络框架“两套班子、两块牌子〞内部审计网络框架图说明如下：第一层次：集团总部设置内部审计总协调机构。第二层次：在各基层法人企业股东大会下设立监事会。第三层次：在各基层法人企业董事会下设立审计委员会。第四层次：在各基层法人企业总经理下设立审计部。上述内部审计组织网络框架中，各层的内部审计组织同时接受本层委托方和上层内部审计组织的领导。内部审计组织只受本层委托方的领导，不利于企业集团内部审计组织形成完整的监督体系，不利于发挥其整体效应，也不利于各层内部审计组织之间信息的沟通；内部审计组织只受上层内部审计组织的领导，内部审计存在的根底，受托经济责任关系就不存在了。因此，应采取双重领导的形式。1·管理型：企业集团内部审计的模式2〕“一套班子、两块牌子〞的企业集团内部审计网络框架在“一套班子、两块牌子〞的企业集团中，设置内部审计网络框架的原理与前述相同。第一层次：在集团总部设置内部审计总协调机构。集团总部的职能部门就是核心企业的各职能部门，集团总部设置内部审计总协调机构就是在核心企业〔或集团公司〕的内部设置内部审计总协调机构，由核心企业的监事会领导。第二层次、第三层次、第四层次的设置方式和职能与前述根本相同。上述内部审计组织网络体系符合现代企业制度“三权别离〞的要求，表达了内部审计组织建立的原那么，能够适合现代企业集团的开展并发挥其应有的作用。〔二〕企业集团的内部审计组织框架2·监督型：企业集团内部审计机构的框架内部审计机构的设置情况应与企业的目标、需要相一致，与企业的具体情况相结合。监督型的内部审计机构的框架如以下图所示〔简化图〕：集团公司监事会审计委员会审计委员会审计部各成员企业监事会总经理2·监督型：企业集团内部审计机构的框架监督型的内部审计机构的框架图说明第一层次，在集团公司的监事会下设立审计委员会。审计委员会的主要职责为：①保证内部审计的独立性；②代表监事会对集团董事会的有关行为进行监督和评价，并为集团董事会做出相关决策效劳；③制定集团内部审计的整体规划和政策；④指导各法人企业内部审计体系的设立与运作；⑤协调集团内部审计监督体系与外部审计之间的关系；⑥建立集团的内部审计质量控制体系，提高内部审计的工作质量。审计委员会由一、两名监事和其他独立于企业经营管理的专业人士构成。监事的加人保证了审计委员会的权威性和独立性，有利于对企业集团全部经营活动进行有效的监督。2·监督型：企业集团内部审计机构的框架第二层次，在各成员企业监事会下设立各自的审计委员会，受集团公司审计委员会的领导。第三层次，在各企业的审计委员会下设立审计部。对各企业总经理和各部门经理之间的委托代理关系进行监督和控制。内部审计网络框架的缺陷：一是目前企业集团监事会的任命不标准，大多数由政府机构或董事会指派，只有少数由股东大会选出；二是监事的身份不合理，出任监事的大多是公司内部的人员，他们在行政关系上是董事长或总经理的下属，处于被领导、被指挥的地位，不可能行使其职权。在我国目前情况下，由监事会领导审计委员会并不能保证内部审计的独立性和权威性，不能发挥其监督、控制、效劳的职能，仍需从根本上进行改革，完善适合公司开展的法人治理结构，建立现代企业制度。〔二〕企业集团的内部审计组织框架

3·集权型：在集团公司审计的全面集中化在总公司一级，设立了一个集中式的内部审计部，在整个集团公司中负责开展各级的内部审计工作。优点：便于对整个集团的经济、管理、业务等情况的集中把握，也便于监控下属公司。不利方面：下属部门无权设立自己的内部审计机构，尽管他们会从集团内部审计部的工作中受益。〔二〕企业集团的内部审计组织框架4·内部审计组织机构设置的对策1〕设立审计委员会作为公司内部审计的领导主体。2〕加强审计委员会中独立董事的比例，并对其任职条件做出严格要求。3〕内部审计组织框架中必不可少的一局部：监控内部审计部门4〕内部审计人员的配备5〕内部审计人员的任免权限4·内部审计组织机构设置的对策3〕内部审计组织框架中必不可少的一局部：监控内部审计部门对内部审计的监督和控制既是内部审计人员和内部审计管理人员的责任，又是接受内部审计工作报告的主管管理部门的责任。既有代表内部审计部门管理者进行的内部检查，又有代表内部审计管理者和高层管理部门进行的外部检查。由谁来监控内部审计部门？4·内部审计组织机构设置的对策谁来监控内部审计部门？A·由其他内部审计部门进行的外部检查：最常见的一种形式是由同一集团组织内的其他内部审计部门进行。B·由外部审计人员进行的外部检查：在检查时，重要的是保证审计的事务所对内部审计部门的评估是合理的。尺度是内部审计部门在多大程度上遵守了内部审计从业标准。C·同行评估：由其他公司的资深内审人员执行检查工作。几个公司内部的审计部门负责人可以组成一个检查小组，轮流对这几个内部审计部门进行检查。这种方式会损害独立性，造成实际或明显利益冲突的危险。管理部门可能也不希望别人分享保密性信息。4·内部审计组织机构设置的对策谁来监控内部审计部门？D·由专家参谋进行的外部检查：这种方式由目前没有参与内部审计的人员执行，他们比其他方式的检查人员更独立于内审部门，更能排除实际或明显的偏见。E·由管理检查组进行的外部检查：此工作交由本单位内部的其他人员来做。可由内审部门以外的人员来做。审计委员会也可以执行这项检查。弱点是：缺乏充分的独立性和开展此项检查所需要的能力。在企业中采取何种对内部审计的监控方法，可以根据企业的具体情况来进行选择。〔二〕企业集团的内部审计组织框架4·内部审计组织机构设置的对策4〕内部审计人员的配备人员的业务水平结构。内部审计机构应注重高、中、初级审计人员的配套和合理的比例。人员的专业技术结构。集团总部的审计总协调机构尽可能做到会计师〔审计师〕、经济师、工程师和律师“四师〞配套。基层法人企业的内部审计部门可主要由会计师〔审计师〕、经济师组成，可根据工作需要，聘请工程技术人员和律师兼职，或临时聘请他们参加审计。内部审计部门要大力鼓励内部审计人员学习经营管理、技术和法律知识。人员的年龄结构。要有经验丰富的中老年人员和富有革新精神的青年审计人员合理结合，取长补短，以充分发挥内部审计的职能。4·内部审计组织机构设置的对策5〕内部审计人员的任免权限人事任免权的设置要从客观上保证内部审计部门的独立性、权威性以及内部审计部门人员的质量。任免权限应与内部审计组织结构相一致。从模式一看，集团总部的内部审计总协调机构的人员由监事会任免。集团总部的内部审计总协调结构不能对基层法人企业的监事会实行人事任免权。内部审计总协调机构可以派出一定比例的人员进入基层法人企业的监事会，这样既保证了内部审计总协调机构对基层法人企业的监事会领导的可行性及有效性，又保证了监事会行使监督权的独立性。监事会对审计委员会、审计委员会对审计部应当有直接的人事任免权。三、需要明确的几个问题〔一〕审计委员会〔三〕独立董事〔三〕外部审计与内部审计的关系〔一〕审计委员会1·审计委员会与各方当事人之间的关系审计委员会通常是董事会的一个常设委员会，向董事会提交工作报告。审计委员会的根本职责是协助董事会在公司的财务报告、公司监管、公司控制等方面履行职责。审计委员会的职责主要有：·检查会计政策、财务状况和财务报告程序；·推荐并聘任会计师事务所，与会计师事务所通过审计程序进行交流；·检查公司内部控制结构和内部审计功能；·检查公司遵守法律和其他法定义务的状况；·检查和监督公司及其下属公司所有形式的风险，如财务风险〔包括物流风险、资金风险、担保风险、投资风险〕、高级管理人员违规风险和电脑系统平安风险；·检查和监督公司行为；·董事会赋予的其他职能。1·审计委员会与各方当事人

之间的关系由上所述，审计委员会不能实地监督控制过程，其监控是通过内部审计来实现的。审计委员会同外部审计师、内部审计师、管理者及一般社会公众的关系如下图：1·审计委员会与各方当事人

之间的关系管理者外部审计师独立审计委员会内部审计师一般社会公众相互依存〔一〕审计委员会1·审计委员会与各方当事人之间的关系1〕同管理者的关系审计委员会并非附属于管理当局的下级机构，而是一种独立的组织形式。委员会的作用在于保证公司公布的财务报表和各项业务信息的真实性、可靠性，审查公司的控制机制。但委员会并不侵犯管理者的责任和权力或其决策，它对公司的业务并不承担责任。1·审计委员会与各方当事人之间的关系2〕同外部会计师的关系审计委员会与外部会计师的关系是互相独立的。由审计委员会负责委托外部会计事务所进行独立审计工作，并负责与他们的合作与协调。1·审计委员会与各方当事人之间的关系3〕与内部审计师的关系按照IIA的观点，内部审计是公司的一种资源，两者是相互依存的关系。内部审计师直接将审计报告提交给审计委员会，以此来保证内部审计师的独立性。审计委员会监督内部审计活动，协调内外关系。审计委员会应对内部审计部门的工作方案进行审定，对关系重大的审计工程，要经审计委员会审议通过。内部审计负责人应与审计委员会保持直接的联系。审计委员会负责任命内部审计部门的负责人，内部审计部门负责人应出席审计委员会的会议，向审计委员会报告工作和交换有关审计工作的意见。内部审计师与审计委员会形成的报告关系、监督协调关系是使管理者履行受托责任，并使公司走向成功的一个重要因素。1·审计委员会与各方当事人之间的关系4〕同一般社会公众的关系审计委员会同一般社会公众的关系是相互依存的。股份公司有必要向社会公众提供有关财务方面的信息，审计委员会应对报告的内容、所运用的一般会计准那么及会计处理方法、年度报告反映的财务状况等负责。〔一〕审计委员会2·我国公司中审计委员会存在的问题国外股份公司的股东大会下设审计委员会，一般由不持股的人士组成。审计委员会下设内审机构，负责对公司的内部管理进行审计，保证公司的健康运行。国内目前采用这种模式的公司，问题有二：

组成不合理

职能不明确2·我国公司中审计委员会

存在的问题1〕组成不合理，主要成员均为内部董事审计委员会的特征是独立性，内部董事与独立董事相比，客观性、独立性明显偏弱。一方面当出现内部人控制，公司主要控制权掌握在经理阶层手中，内部董事那么受制于公司经理层，而不能客观独立地履行其职能。另一方面内部董事占据审计委员会的大多数席位时，形成内部董事占优格局，管理层可对自我表现进行评价，这样的审计委员会形同虚设。〔具体内容稍后再讲〕2·我国公司中审计委员会存在的问题2〕职能不明确，缺乏制度保证目前我国?公司法?、?审计法?、?会计法?等都没有对审计委员会的构成、职能等方面进行规定，给公司的具体操作带来困难。?公司法?赋予了监事会对董事、经理的监督职能以及检查公司财务的权力，与内部审计局部功能重叠，但监事会监督缺乏有效的手段和措施，未能充分发挥作用。我国的公司在内部规章制度上，大多对审计委员会没有明确的规定，成为制度空白。上楔情况导致内部审计的多头领导、内部审计的职能错位等诸多问题。〔二〕独立董事1·什么是独立董事上市公司独立董事是指不在公司担任除董事外的其他职务，并与其所受聘的上市公司及其主要股东，不存在可能阻碍其进行独立客观判断的关系的董事。美国律师公会对独立董事“独立性〞的界定是：只有董事不参与经营管理，与公司或经营管理者没有任何重要的业务或专业联系才可以被认为是独立的。〔二〕独立董事2·独立董事制度独立董事制度是国际上通行的保护公司整体利益，在大股东利益和中小股东利益发生冲突时,保护中小股东利益的一种制度。美国、英国等许多西方国家在公司治理结构的探索中，最终以提高独立董事在董事会中的比重，充分发挥独立董事的作用作为完善治理结构的归宿。〔二〕独立董事3·西方国家有关独立董事制度的规定及现状纽约证券交易所〔NYSE〕要求所有挂牌的国内上市公司拥有一个完全由外部独立董事所组成的审计委员会；美国证券交易所(AmericanStockExchange)也建议挂牌的国内上市公司设立审计委员会，至少拥有两名独立董事；纳斯达克(NASDAQ)从1989年开始要求挂牌的国内公司拥有一个多数成员为独立董事的审计委员会。美国1000家大型企业的外部董事占董事会成员的比例为67%，英国约30-40%。1997年按市场规模分类的美国公司治理特征审计委员会市值：＜2.5亿美元市值：2.5亿美元--5亿美元市值5.0亿美元--10亿美元市值10亿--25亿美元市值25亿美元-100亿美元市值：＞100亿美元拥有该委员会的公司比例（%）100100100100100100委员会内平均董事3.23.23.23.23.23.2独立董事的比例（%）80.380.380.380.380.380.3转引自?公司治理结构：中国的实践与美国的经验?梁能主编P2663·西方国家有关独立董事制度的规定及现状独立董事应具备的能力可见，独立董事在审计委员会中的构成占绝比照例，这个比例代表了审计委员会的独立性，从而保证审计委员会能独立、客观地行使其职能。同时，还应加强公司审计委员会中独立董事的任职条件的要求，一般来说，他们应具备以下能力：金融会计和财务知识及实务经验；商业判断力；管理才能；对金融危机的迅速反映；丰富的金融知识；熟悉国际金融市场；较佳的领导才能；较好的战略、远景规划能力。〔二〕独立董事4·借鉴西方国家的独立董事制度1〕独立董事制度的优点独立董事不像内部董事直接受制于企业控股股东和高层管理，有利于董事会对企业事务的独立判断。独立董事在解除不称职的高级经理、建立“奖勤罚懒〞的选择性鼓励机制、限制对股东不利的公司收购等方面发挥了积极的作用。独立董事制度也是弱化我国企业内部人控制能力，增强经营决策的公正和客观性的有利工具。引进外部董事能够提高集团的效率。相对于执行董事而言，独立董事能够站在比较客观公正的立场上，敢于质询、批评甚至公开谴责公司管理层，确保公司遵守良好的治理规那么。4·借鉴西方国家的独立董事制度2〕我国公司制企业董事会构成的开展趋势我国?创业企业股票上市规那么的咨询文件?中规定，作为到创业板上市的根本条件之一，创业企业董事会成员中至少应有两名独立董事。大力加强独立董事制度的建设，?公司法?、?审计法?应该对独立董事的权利、义务、责任等有明确的规定，以促进独立董事市场的建设。独立董事在审计委员会中的比例应至少占50%以上。4·借鉴西方国家的独立董事制度3〕外部董事履行其职责的方式国外董事会的治理结构是通过设立专业委员会，由具有专业知识背景和资深经验的独立董事担任各专业委员会的主席来强化外部董事的责任，以到达权力均衡和专业化管理水准。在公司的章程中已明确规定各专业委员会的权力，董事会必须按公司章程的规定严格执行董事会的议事日程。董事长根本没有权力左右专业委员会的工作。另外，公司通过公开透明的信息披露等措施来监督专业委员会责任的履行，如公开专业委员会的工作报告、工作流程、主席〔独立董事〕的个人资历、工作业绩等。有时候，董事长仅是一个召集人，其它的工作那么由专业委员会完成。4·借鉴西方国家的独立董事制度4〕尚须明确的问题独立董事也是董事，就是企业的决策者。不应具备监督职能。如果独立董事既是董事会的成员，又是审计委员会的成员，其独立性值得考虑。如果独立董事仅是审计委员会的成员，那么具有独立性，可参加董事会会议，拥有发言权和建议权，但不拥有表决权，也就不能是“董事〞。〔三〕外部审计与内部审计的关系1·内部审计对外部审计工作的利用2·内部审计的外部化问题1·内部审计对外部审计工作的利用内部审计和外部审计有不同的效劳对象和审计目标，但两者的工作存在着不少交叉。内部审计与外部审计交叉的职责有：评价财务信息的可靠性与完整性；评价遵循法律、政策的情况，是否影响财务报告；核实资产的实存情况；评价影响财务报告的内部控制制度。内部审计人员应在审计工作中最大程度地利用注册会计师的工作成果。在审计方案阶段就与他们沟通和协调，发现内审与外部审计工作的重复点。内部审计人员可以要求他们在不违反?独立审计准那么?的前提下，适当修改审计程序，以便内部审计获得最大效用。2·内部审计的外部化问题内部审计外部化的表现形式为：内部审计部门及人员与外部审计之间的协调和配合；与专业的会计师事务所或其他机构签约，由其提供职业内部审计效劳。将一些高度专业化的内部审计工作委托给专门的会计职业组织如会计师事务所，将极大地提高内部审计的独立性。〔三〕外部审计与内部审计的关系

1、CPA充任内部审计主体的可能性2、CPA充任内部审计主体的合理性3、从代理理论看利用外部审计的现实性四、我国内部审计的开展前景〔一〕内部审计模式向隶属于董事会和审计委员会开展随着现代企业制度的建立和公司管理结构的不断完善，内部审计将会受到前所未有的重视，越来越多的企业内审机构会转向对董事会和董事会下设的审计委员会负责这一形式。这一形式能减少股东和经营者之间的信息不对称，从而使股东利益得到有效保护，符合现代企业制度和完善的公司治理结构的要求，使得内部审计既能作为企业自我约束的机构，又能代表所有投资者和债权人的利益，监督和评价经济责任的履行情况。四、我国内部审计的开展前景〔二〕内部审计的职能将由“监督导向型〞向“效劳导向型〞转变随着市场经济的开展，“监督导向型〞内部审计已越来越不适应时代的步伐了。要由“监督导向型〞向“效劳导向性〞转变。“效劳导向型〞内部审计的职能侧重于“效劳〞“评价〞，内部审计人员除了及时、准确地向企业管理当局报告有关查错防弊和资产保护信息之外，更重要的任务是针对管理和控制的缺陷，提出建设性意见和改进措施，协助管理人员更有效地管理和控制各项活动，合理使用资源，以提高经济效益。强调效劳并非放弃监督，效劳职能的有效发挥能够促使监督职能的履行，从而真正发挥内部审计的作用。四、我国内部审计的开展前景〔三〕内部审计重心转向经济效益审计和风险管理审计目前，我国经济效益低下和亏损的企业占有较大的比重，企业所面临的经营风险也越来越大，迫切需要开展经济效益审计和风险管理审计。内部审计从本质上来说是企业内部的一个部门，因此，要服从于企业的总目标。企业的总目标是价值最大化，经济效益是表达企业价值的重要方面，因而开展经济效益审计是实现企业目标的一项重要措施。而风险管理是指识别风险并设计控制风险的方法，将未来事项的不利影响控制在最低限度内。国际内部审计师协会对内部审计的定义中也强调了要发挥内部审计在风险管理方面的作用。四、我国内部审计的开展前景〔四〕内部审计技术将由传统的手工审计向计算机信息网络审计的方向开展信息技术，特别是网络技术的开展，使企业的经营环境发生了巨大变化，内部审计也同样面临冲击。面对信息时代，内部审计人员所使用的传统方法难以适应新的要求。在ERP系统中，经营业务完全由系统处理和控制，绝大局部的会计记录由计算机自动编制。因此，计算机系统的合法性、平安性、正确性，将直接关系到企业的平安与效益。内部审计人员必须认识到新的经营环境和经营方式的特点和风险，研究和掌握风险控制的方法。同时，内部审计部门也要适应信息化的要求，抓好企业信息根底设施建设和管理软件开发，为内部审计手工技术向计算机网络审计的信息化方向开展奠定根底。四、我国内部审计的开展前景〔五〕内部审计将逐步向标准化轨道开展国际内部审计师协会已只是内部审计职业标准的积极探索者和倡导者，其发布的审计标准及说明被世界上许多组织采用并作为其制定职业标准的根底。近年来，我国已认识到?内部审计实务标准?在内部审计标准化和提高审计质量方面的重要作用，并已开始着手制定我国的内部审计准那么。随着我国审计国际化进程的加快，内部审计也将逐步采用适合其自身开展的国际审计惯例，并与国内审计准那么融合，真正走上标准化道路。四、我国内部审计的开展前景〔六〕内部审计方式向多样化方向开展国际内部审计师协会1999年关于内部审计的新定义中对内部审计的方式作了如下说明，即通过“系统的〞和“合规的〞方法评价和改善组织的风险管理、控制和管理过程的有效性，帮助组织实现其目标。这一规定使内部审计的方式不再局限于1990年定义中的“提供分析、评估、介绍、建议和有关被审查活动的信息〞来到达内部审计目标，增加了内部审计活动的灵活性和灵敏度。内部审计人员借助科技最新的技术，更有效地发现和解决问题。四、我国内部审计的开展前景〔七〕内部审计管理将走向职业化管理道路从世界范围来看，内部审计普遍采取了通过职业组织管理的方式。国际内部审计师协会和各国分会的管理实践说明，通过职业组织管理内部审计组织是一种有效的管理方式。我国自内部审计产生至今，一直采用国家行政部门管理的方法，这一做法与内部审计的职业特点不相适应，限制了内部审计的开展。鉴于此，我国正准备把内部审计由行政部门管理改为由内部审计职业组织进行管理，这必将促使我国内部审计走上职业化管理道路。四、我国内部审计的开展前景〔八〕内部审计人员资格将呈现国际化的趋势1·内部审计人员资格的国际化国际内部审计师协会从1974年开始举办国际内部审计师资格考试，以提高内部审计人员的素质和内部审计工作的质量。现在这一考试已扩展到40多个国家和地区，全球有近8000人取得了注册内部审计师资格。国际注册内部审计师〔CIA〕在国际范围内认可的内部审计职业认证。我国已于1998年引入这项考试，随着CIA考试的普及，我国内部审计人员素质将会得到提高，同时内部审计人员资格的国际化必将导致内部审计职业的国际化。〔八〕内部审计人员资格将呈现国际化的趋势2·内部审计的多元化主体多元化：与企业融为一体的内部审计机构和人员仍将是内部审计的主体，在一些没有内部审计的小规模企业中，将由外部审计人员提供内部审计效劳，在一些没有内部审计机构的大型企业中，很多情况下仍需借助于具有特殊技能的外部审计人员的力量。人员结构多样化：为适应更广泛的工作，从事内部审计工作的人员不仅有会计人员，还要有工程技术人员、计算机专家、企业管理人员、风险管理专家等。知识结构多样化：从事内部审计工作的人员除具有财务、会计知识以外，还需具有企业管理、工程技术等多方面的知识。内部审计外部化的研究

自90年代起，西方不少企业特别是大公司为了降低本钱，增强市场适应性，进行了内部组织机构的调整和重构，将局部非核心管理活动改由外部专业化公司执行，如解雇内部审计人员，将日常审计工作完全或局部转由会计师事务所或管理咨询公司担当。许多企业经理人员和会计师事务所从业人员认为，内部审计的“外部化〞〔outsourcing〕有利于实现内部审计业务的规模经济性，从而降低审计本钱，有利于增强内部审计工作的专业性,从而提高审计质量，并能为企业带来先进审计技术和管理理念。许多内部审计人员对此持有异议，但“外部化〞事实上已成为90年代西方内部审计职业界的一种重要现象，不成功的内部审计部门惨遭淘汰。据美国内部审计师协会调查，内部审计外部化的美国企业已占21.5%。在汽车、电子、航空、化工、信息、钢铁等行业比例已超过50%，还有企业表示未来要与会计师事务所签订内部审计外部化合约。内部审计外部化的研究

从国外外部化的实践来看，市场竞争使越来越多的公司认识到，他们不能在所有业务范围保持一流的水平，如保持这种高水平，所花费的本钱也会给公司带来沉重的负担。外聘专业人员为企业提供内审效劳是市场导向的结果。但市场的这一变化并不意味着对内部审计的否认。内部审计是企业控制系统不可缺少的组成局部，其重要性不言而喻。问题在于内审工作是否必须由内置内审计构承担，相比之下，外部审计参与内审更有利于提高内部审计工作的效率，使内部审计更好地协助管理部门到达组织目标。一、内部审计外部化的经济学根底

〔一〕

从委托代理理论看内部审计外部化〔二〕

从代理本钱看内部审计外部化的经济意义〔一〕

从委托代理理论看内部审计外部化1·产权、产权结构和委托代理关系以产权概念为根底的代理理论不仅能解释外部审计，也解释了内部审计及其外部化。企业是由一系列的契约组成。契约构成了企业赖以存在的内、外部条件。其中最根本的条件是产权和产权结构。产权是指个人使用资源的权利。产权结构是指资本所有者和资本经营者之间的契约关系，即委托代理关系。在股份制下企业的资产产权被分割为不同人所有，股东拥有收益权与最终处置权，经理拥有使用权，银行等债权人拥有求偿权。委托人〔股东〕赋予代理人〔经理〕一定的权利，代理人按照合约〔正式、非正式〕的要求为委托人的利益效劳，并获取某种形式的报酬，一种代理关系就建立起来了。当代理人是企业资源的所有者时，他们拥有企业全部的剩余索取权，代理人会努力地为自己工作，不存在代理问题。当代理人通过股票发行，从外部吸取新的经济资源时，代理人的责任感就会下降，这时委托人和代理人的效用函数经常不一致，除非委托人能够有效地约束代理人，否那么，在委托人看来，代理人做出的决策通常不是最优的。〔一〕从委托代理理论看内部审计外部化2·代理人和委托人之间信息不对称在代理关系中，代理人和委托人之间存在着信息不对称，当度量代理人业绩的本钱昂贵，代理人可能产生时机主义行为，放松并降低工作强度。代理人的行为将会与原先自己拥有企业股权时，有着显著的差异。为防止代理人的时机主义行为，委托人可以通过引入完善的会计制度，成立由职工组成的监事会，发动社会舆论的监督力量等途径和通过设计双方利益重叠的合约来实现降低代理本钱，如给经理以公司股票期权。20世纪30年代，西方人一度为经理人控制企业的现象而担忧，但事实上经理人市场、投资基金市场、产权市场上的剧烈竞争使得经理人不得不竭尽全力为企业工作，否那么，将会被罢免或公司被吞并的惩罚。在重复博弈的过程中，代理人会逐渐意识到消除自己投机的嫌疑是有利的，他会乐意向委托人交纳一定的抵押品作为担保。代理人为进一步消除对自己的投机误解，取得外部股东的信任，常采取向委托人报告经营情况、聘请外部审计等措施，还会设置诸如内部审计之类的监督机制，让委托人充分了解经理人员的努力程度，以降低委托人对管理报酬做出逆向调整的风险。

〔一〕从委托代理理论看内部审计外部化3·代理本钱代理本钱可区分为监督本钱、守约本钱和剩余损失。监督本钱指外部股东为了监督管理者的过度消费或自我放松(磨洋工)而消耗的支出；代理人为了取得外部股东信任而发生的自我约束支出，称为守约本钱；由于委托人和代理人的利益不一致导致的其它损失，就是剩余损失。美国经济学家希尔和肯特提出，内部审计是外部审计的一种附属职能，“不同的是内部审计本钱是直接由经理引起的〞。就某一企业来说，如果内部审计的本钱低于外部审计的本钱，代理人(经理)就更愿意支付内部审计本钱。内部审计和外部审计的结合之所以会节约本钱，是因为内部审计人员熟悉企业内部并具有专门的行业知识，比外部审计更有效率。内部审计本钱也是委托人(所有者)为了保护他们的经济利益而发生的监督费用。〔二〕从代理本钱看内部审计外部化的经济意义内部审计效劳主要面向公司管理当局。如果内部审计是因为代理问题而产生，其目的在于降低企业代理本钱、内部审计就有可能外部化。内部审计外部化有两种表现形式：一是内部审计部门及人员与外部审计之间的协调和配合；二是与专业的会计师事务所或其他合格机构签约，由其提供职业内部审计效劳。代理本钱是企业本钱的一局部，企业家为追求企业价值最大化，在剧烈竞争中求得生存，必须寻找各种有效的方式与手段。美国经济学家简森和梅克林认为，在搜寻最有效方式过程中，审计成为降低监督本钱和代理本钱的一个有效选择：“既然外部和内部监督本钱都是由所有者——经理人(owner—manager)承担，那么，所有者——经理人将会为自身利益考虑，寻找一种本钱最低的监督方式。〞在有效的市场环境下。外部审计的本钱由代理人承担，当代理人发现变内部审计为外部审计可以降低审计本钱(指增加内部审计工作量的本钱与节约的外部审计本钱抵销后的净额)时，他们乐意这样做。〔二〕从代理本钱看内部审计外部化的经济意义内部审计监督失效的一个重要原因就是最高管理者的干预。即便公司明确规定公司最高管理者不得干预内部审计，公司管理者还是可以通过直接或间接的方式，影响以至干预内部审计的日常运作和审计结论。因此，将一些高度专业化的内部审计工作委托给专门的会计职业组织如会计师事务所，将极大地提高内部审计的独立性。同样，公司管理者聘请注册会计师担任内部审计工作，具有极强的“信号传递〞作用，让公司的所有者相信，公司管理者将自己置于专业机构监督之下。在美国，有的企业已经将内部审计工作委托给专业人员，内部审计外部化的比例为21.5%,内部审计业务中外部化的比例为10.5%。加拿大企业中内部审计外部化的比例为31.5%,内部审计业务中外部化的比例为9.6%。美国内部审计外部化的百分比程度行业行业行业行业行业行业企业比例（%）企业比例（%）企业比例（%）企业比例（%）企业比例（%）企业比例（%）业务比例（%）业务比例（%）业务比例（%）业务比例（%）业务比例（%）业务比例（%）行业行业行业行业行业行业企业比例（%）企业比例（%）企业比例（%）企业比例（%）企业比例（%）企业比例（%）业务比例（%）业务比例（%）业务比例（%）业务比例（%）业务比例（%）业务比例（%）航空业航空业航空业航空业航空业航空业16.716.716.716.716.716.7续下行业行业行业行业行业行业钢铁业钢铁业钢铁业钢铁业钢铁业钢铁业303030303030121212121212地方政府地方政府地方政府地方政府地方政府地方政府15.615.615.615.615.615.612.512.512.512.512.512.5感光材料业感光材料业感光材料业感光材料业感光材料业感光材料业606060606060〔二〕从代理本钱看内部审计外部化的经济意义内部审计外部化与否及外部化的程度，还取决于董事会和高级管理层对风险的偏好程度和不同类型合约所具有的风险状况。将内部审计专业人员及其专业知识和技能看作一种资源，那么会有许多人展开竞争以获得拥有它的权力。每一个潜在的买者或使用者不仅在某种程度上了解这种资源的各种用途，而且还了解与这种资源赖以进入生产过程的不同合约安排有关的交易本钱。市场对资源所有权的竞争与所有权的可转让性，对合约行为起到了两个方面的重要作用：一是竞争聚集了所有潜在所有者的知识。二是潜在的合约当事人之间的竞争，以及资源所有者转让他的资源权利的能力，降低了执行合约条款的本钱。除了上述监督本钱、守约本钱和剩余损失三种本钱以外，内部审计外部化还应考虑另外一种本钱，即董事会和高级管理层使用和依赖外部效劳者进行内部审计，应评价执行内部审计的外部效劳者的独立性、客观性和胜任能力。〔二〕从代理本钱看内部审计外部化的经济意义IIA?内部审计实务标准?“内部审计标准说明第18号〞中对评价外部效劳者的独立性、客观性和胜任能力提出以下考虑：◎客观性和独立性：该外部效劳者是否在该组织由经济利益；该外部效劳者是否与该组织的董事会、高级管理层或其他人员有私人或职业上的关系；该外部效劳者与该组织或其所审查的活动可能存在过的关系；该外部效劳者可能为该组织提供的其他正在进行的效劳的范围；该外部效劳者可能拥有的补偿或其他鼓励。〔二〕从代理本钱看内部审计外部化的经济意义◎职业胜任能力：职业证书、执照或其他能证明该外部效劳者在其专业方面胜任能力的材料；该外部效劳者是一个适当的职业机构成员，以及其是否遵守该机构的道德准那么；该外部效劳者的声誉，可以向熟悉该外部效劳者工作的人员或机构询问；考虑该外部效劳者对要分配给他的工作是否具有经验；该外部效劳者所受的教育和培训程度是否可以胜任该项专业工作；该外部效劳者对该组织的经营领域所具有的知识和经验。对于董事会和高级管理层而言，内审外部化的事前评价和事后监督本钱也是不可无视的。二、内部审计外部化的现实思考〔一〕

外部审计充任内部审计主体的可能性〔二〕

外部审计充任内部审计主体的合理性〔三〕从代理理论看利用外部审计的现实性〔四〕从舞弊审计看内部审计外部化现实意义〔一〕外部审计充任内部审计主体的可能性1·外部审计充任内部审计主体的理论根底按受托责任学说，会计是对受托责任履行过程和结果进行认定、计量和报告，审计是在会计受托责任报告的根底上，对受托责任的履行过程和结果进行重新认定、计量和报告。效劳于公司内部各个利害关系人、委托人，审查内部受托责任的审计，称内部审计。效劳于公司外部各个利害关系人、委托人，审查外部受托责任人的审计，称外部审计。由于公司外部的委托人以已确定的标准，来评价公司最高管理当局履行受托责任的情况，是否值得信赖，公司最高管理当局也会依据这些“委托人标准〞来评价下属各部门受托责任的履行结果，最高管理当局对外是受托人，对内是委托人。身兼两任的现实说明内部受托责任是外部受托责任向公司内部的延伸；内部受托责任的根本目标是完成外部受托责任。这种内、外部受托责任的一致性，使外部审计充任内部审计成为可能。〔一〕外部审计充任内部审计主体的可能性2·内部审计目标可以通过外部审计来实现l

内部审计的目标是通过对被审计单位的经济活动的分析、评价、建议，帮助公司管理人员有效地履行他们的责任，这个总目标的实现涉及以下主要活动：①审查财务和经营信息的可靠性、完整性，鉴别、衡量、分类和报告此信息使用的方法；②审查为确保遵守那些对经营和报告可能有重要影响的政策、方案、程序、法律和规定而建立的系统，并确定组织是否遵守了它们；③审查保护资产的方法，必要时，核实这些资产是否真实存在；④查明公司经营资产的经济性、有效性和防止各种损失的程度；⑤查明组织内部完成的各项管理数据的可靠性；⑥评价执行指定任务的质量；⑦提出改善经营管理的建议。〔一〕外部审计充任内部审计主体的可能性l

外部审计的目标是通过对一定时期内会计报表所反映的经济活动和数据进行审计，并在此根底上对会计报表的合法性、公允性以及会计处理方法的一贯性发表意见。而内部审计目标的实现所涉及的主要活动与外部审计目标的实现所涉及的主要活动根本一致，因而内部审计目标可以通过外部审计来实现。〔二〕外部审计充任内部审计主体的合理性l

按照传统审计理论，内部审计由内部审计人员执行。但内部审计人员的工作受到多种因素的制约，如内部审计部门的组织机构、时间因素、知识结构以及审计的本钱效益比等。在考虑由外部审计充任内部审计主体的合理性时，尚须考虑以下因素。〔二〕外部审计充任内部审计主体的合理性1·从内部审计的组织机构上来看内部审计部门是公司内部的一个部门，负责审核公司的经营业务，帮助公司管理当局做出决策。这种隶属于公司的机构设置，决定了内部审计人员难以保持独立的地位，难以公允地评价企业的经营业务，内部审计的建议很可能因种种障碍难于执行。如果单独设立独立于公司而不同于外部审计的部门，其经费难于落实，该部门无论在形式上还是在职能上，都和外部审计机构相似。因此，从审计独立性和客观性角度而言，外部审计较内部审计更具优越性，由外部审计充任内部审计主体是合理的。〔二〕外部审计充任内部审计主体的合理性2·从历史上来看外部审计在财务审计制度确立以后，才逐渐地转向为管理当局提供效劳，为社会各界利益关系人提供有用的信息。随着经济的开展，社会对外部审计的要求越来越高。外部审计在执行业务过程中，不仅要利用其专门知识和实践经验审查财务会计事项，而且要分析企业的整个经营过程，才能充分了解被查单位经营管理的情况，为社会各界利益关系人的决策提供可靠信息的同时，向公司管理当局提供改进管理的建议。〔二〕外部审计充任内部审计主体的合理性3·从本钱效益的关系上来看本钱费用是制约内部审计的重要因素。公司要开展内部审计，就必须设置相应的内部审计部门，配备相应的内部审计人员。这对于规模较大的公司也许合算，但对于规模较小的公司来说，很可能就承担不了常设内部审计机构的费用开支，转而聘请外部审计从事该公司的内部审计。即使能设立内部审计机构的公司，也可能在内部审计方面所花费的费用大于解决问题而产生的收益。就外部审计而言，外部审计长期从事鉴证业务，有很强的本钱效益意识，所以外部审计进军内部审计领域是十分合理的。〔二〕外部审计充任内部审计主体的合理性4·从审计时间上看内部审计是面向控制和面向未来的，非常强调信息的及时性。内部审计人员只有及时发现问题，并向公司管理当局报告，才能确保管理当局能及时解决这些问题，不造成重大失误，这就要求内部审计定期进行。而外部审计长期从事定期财务审计的职业特征，正好符合了内部审计的定期要求。〔二〕外部审计充任内部审计主体的合理性5·从知识和能力上看外部审计作为熟练的审计专家，都受过正规的训练，并经过严格考试获得执业资格，所以在专业能力上多强于内部审计人员，这是导致外部审计进军内部审计领域的先决条件。同时，外部审计多具有较强的观察能力和分析能力，能很熟练地发现和处理内部审计中存在的问题；再者，外部审计长期从事鉴证业务，效劳对象分布在各行各业，同一个行业内部又有众多的公司，这样在进行内部审计时，既有好的企业的经验可以借鉴，又有差的企业的教训可以吸取，能够更好地完成内部审计业务。〔三〕从代理理论看利用外部审计的现实性1·代理理论〔agencycost〕代理理论最初是由简森和梅克林〔JensenandMeckling〕于1976年提出来的。简森和梅克林将代理本钱区分为监督本钱、守约本钱和剩余损失。监督本钱是指外部股东为了监督管理者的过度消费或自我放松〔磨洋工〕而消耗的支出。代理人为了取得外部股东信任而发生的自我约束支出，称为守约本钱；由于委托人和代理人的利益不一致导致的其它损失，就是剩余损失