我国破产清算中税收的清偿问题

我国破产清算中税收的清偿问题

目前，《中华人民共和国破产和解法》在《破产和解法》中的主要问题是税收征管法和企业破产法的缺陷。相关法律之间存在冲突。税收权利的分类不足。优先事项之间存在相互关联的规定。破产机制不完善等问题。针对上述问题,笔者认为应从如下几个方面对破产清算中的税收优先权保护的制度进行完善:一、完善税收优先法律制度(一)税收优先权与税收债务《税收征管法》第45条中,关于“纳税人欠缴的税款发生”时间的具体含义很不明确,之于该具体含义,有学者认为是税款的缴纳期限,也有学者认为是税收债务成立的时间,笔者认为应当以税收债权公示的时间为基准更为妥当。理由是:第一,之所以设立税收优先权,是为了防止当事人逃避税收债务,当事人逃避税收债务的手段之一就是设立虚假担保,倘若以税款缴纳期限作为税收优先权成立的时间,那么,纳税人还是很容易在税款缴纳期限之内设定假担保而逃避税收债务;第二,由于税收债务是满足一定要件后自动产生的,故税收优先权与纳税义务同时产生,对税收债权的保障最为有利,但是,税收债务既然是满足要件后自动产生的,那么什么时候产生,对于税务机关来说无从稽查和管理,对于交易相对人来说,更是无从知晓;第三,公示产生公信力,税收优先权可视为是为税收债权提供的一个法定担保,在与其他担保物权的优先效力时以公示时间为准,更有说服力也更具操作性。(二)纳税人无偷逃税款的可能后果税收债权得不到应有的清偿,导致税务机关和纳税人之间的信息严重不对称,虽然我国当前的税法有纳税信息登记制度,并通过奖惩制度督促纳税人纳税,但税务机关限于其人力、物力等,仍然常常发生纳税人的纳税义务已经产生而税务机关毫不知情的状况,若纳税人并无偷逃税款的情节,则税收债权很有可能因时效而消灭。因此,有必要通过完善欠税公示制度,对税收优先权公示的公示的主体、内容、方式等做出详细的规定,使税务机关及时得知欠税人的经济地位和履约能力的变动,保障税收债权最终得以实现。具体的制度设计可以参考物权法中的登记或者公示制度。二、完善破产清算法律制度(一)做清清剂,有利于公司清算程序的透明。请把清算在破产清算的过程中,在法院主导下,必要的公权力的存在可以起到监督和救济的作用,有利于加强清算程序的透明,利益的均衡。应依照法律规定的程序来公告和通知税收债权人、分配剩余财产等一系列步骤,依法清算,尽可能减少公权力不必要的参与,以免影响破产清算过程的公正,从而保护债权人的利益不受损害。(二)及时向税收债权人披露信息企业自成立到清算,必然有许多信息,税收债权人对于企业的破产财产享有一定的权利,必然会对企业的各项信息很关注,而许多税收债权得不到应有的清偿也是因为信息不对称造成的,因此,有必要及时向税收债权人披露公司信息,使其准确把握公司的动向,维护自身的合法权益。(三)企业破产后,需提供破产资料,有利于税收债权的实现以法律法规的形式,单独制定破产企业的申报规范,规定当企业宣布破产后,在其所报纳税资料中应填写清算组应税事项,税收债权得到及时和有效的监控,有利于税收债权的实现。三、税收和其他权利的调整(一)公示性的限制在考虑税收优先权与抵押权、质权的优先效力时,笔者把税收优先权权分为税收一般优先权和税收特殊优先权来分别讨论。就税收特殊优先权而言,因其所附着的税收债权具有一定的公示性,并且该税收债权的清偿往往是特定的交易得以进行的前提条件,因此,应当优先于所有质权和抵押权。对税收一般优先权而言,如果要与抵押权、质权比较,应有一定的公示制度,也要有一个特定的时间点即税收一般优先权进行公示的时间。在设定了税收优先权的公示制度之后,税收债权优先于公示之后设立的质权、抵押权,而劣后于公示之前设立的质权、抵押权。这样,就免去了一一计算欠缴税款的发生时间或者其缴纳期限了,可操作性更强,也更有利于税务机关对此进行督促和管理。(二)税收优先权与留置权留置权是一种法定担保,以直接占有担保物为前提,在所有担保物权中其效力最强。留置权的产生往往是因为留置权人的行为使得被留置物的价值得到了保存甚至增加,从而使留置权的享有的利益增加,因此,设定在后的留置权优先于设定在先的留置权,并且留置权的设定即使是在税收债权公示之后,它与被留置物的价值、留置权人的利益之间的关系也不会变化,即使设立在税收优先权的公示之后,也应优先于税收优先权。(三)从其他法上的优先权和全社会的利益首先,从法理学角度分析,破产清算中的各债权的清偿顺序可视为是对破产财产进行分配的一般性规定,依据该规定进行分配时,须保证与其他相关规定无冲突;而破产法以外的其他法律对清偿顺序的规定,可视为对破产财产进行分配的特别法上的规定,因为特别法优先于普通法,故基于特别法规定的“其他法上的优先权”优先于基于普通法规定的“税收优先权”。其次,就两者所保护的利益及其保障来看,税收优先权保护的是国家的利益,或者说是全社会的利益,其他法上的优先权往往不是为了全社会的利益而是为了社会上某一个特定群体的利益。因此,税收优先权的实现途径要多于其他法上的优先权,倘若使税收优先权优先于其他法上的优先权,则会更不公平,即税收优先权应当劣后于特别法上的税收优先权。(四)税收优先权与罚金、罚款、没收财产的关系对于纳税人而言,所面临的公法上的财产给付请求权种类很多,具体而言有:税收、罚金、罚款、没收违法所得、行政强制执行费用及司法费用等。在笔者看来,这些公法请求权与税收优先权之间清偿位序关系如下:第一,税收优先权与罚金、罚款、没收财产之间,前者是为了保障税款的征收,保护的全社会的公共利益,具有公益性质,而后者是对违法行为的惩罚,具有惩罚性,但不具有公益性。因此,税收优先权应优先于其他公法请求权,即税收债权应优先于罚金、罚款、没收财产得到清偿。第二,税收优先权与行政强制执行费用和司法费用之间,税收优先权是为了保障税款的征收,保护的全社会的公共利益,而行政强制执行费用和司法费用是为了保护全体债权人的利益,具有公益费用性质。根据税收征管法中的规定,公益费用应当优先于税收债权,故行政强制执行费用、司法费用应当优先于税收债权清偿。四、税务机关、法院、公司和贡献者必须加强(一)提供丰富的服务加强税务机关的自我完善,主要在于想纳税人提供办理各种涉税事务的便利条件和个性化服务。税务机关可以采取的方式有:集中进行税务登记办证、利用先进的技术向纳税他提供电话申报、针对纳税人的特殊情况,在工作中提供丰富多样的服务,听取纳税人的建议和监督,并予以改正,保证纳税人的满意。加强税务机关的自力救济,即是法律制裁等外力救济以外的由税务机关自行行使的破产清算中税收优先权维护的途径,具体来说,是由税务机关在其职能范围内,加强对企业经营状况、税收缴纳状况的监督,税务机关内部的各部门之间也应较强联系、交流和互助,如有破产清算中的税收债权或税收优先权的利益受到损害的情形存在,则对相关的纳税追究责任。(二)税务机关与法院之间的联系一方面,税收是整个国家的财政收入的重要来源,涉及社会的方方面面,要是税收活动顺利进行,达到预期的效果,离不开社会各方面的配合和支持;另一方面,破产清算程序的进行要经法院的宣告、受理,且一旦破产清算中的税收优先权受到了损害,司法救济是很重要的途径之一,因此,税务机关与法院之间的联系显得尤为重要,即税务机关与法院之间交流欠税企业的经营活动状况,及时了解破产企业欠税情况。比如,法院在宣告企业破产时,及时将具体信息抄送税务机关,便于后者及时进行税务稽查,明确是否存在欠缴税款,如果存在,具体的欠缴税额又是多少,避免国家税款流失;而税务机关则应该在法院受理企业破产开始,全程跟踪破产企业,负责高效优质地完成对破产企业纳税清算及欠税的管理工作,保证欠缴税款能够依法、及时、足额得到清偿。(三)保护破产债权人的利益加强破产清算中纳税人(即破产企业)的社会责任和纳税意识,使纳税人知晓其肩负的社会责任和税收的重要性特殊性,在保护股东利益时,也能尽其所能得保护破产债权人尤其是作为财政源泉的税收债权人的利益,