中级会计实务第五章课件

第五章长期股权投资

本章对长期股权投资的初始计量、后续计量、转换及处置作了系统地阐述，长期股权投资所涉知识点与合并会计报表、会计政策变更、资产负债表日后事项、债务重组、非货币性资产交换、固定资产、无形资产、存货等章节的结合是常见的题目选材方式，该章内容所涉题型广泛，是考试重点章节。

1PPT学习交流一、长期股权投资的初始计量

1、长期股权投资的范围P552、长期股权投资的初始计量原则

长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本，应分企业合并和非企业合并两种情况确定。二、企业合并形成的长期股权投资的初始计量（一）企业合并的概念及方式

1.企业合并的概念

企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项；

2.企业合并的方式

2PPT学习交流（二）企业合并的类型

根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。

1.同一控制下的企业合并的界定

参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。

同一控制下企业合并的特点：

（1）不属于交易，本质上是资产、负债的重新组合；

（2）交易作价往往不公允。

3PPT学习交流2.非同一控制下的企业合并的界定

参与合并的各方在合并前后不属于受同一方或相同的多方最终控制的情况下进行的合并。

非同一控制下企业合并的特点：

（1）非关联的企业之间进行的合并

（2）以市价为基础，交易作价相对公平合理

【要点提示】企业合并类型的划分是多选题的一个选材角度，考生应通过理解上述知识点做到实务中合并类型的归属判定。

4PPT学习交流（三）企业合并形成的长期股权投资的初始计量

1.同一控制下的企业合并

（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。

5PPT学习交流合并方的一般分录如下：

借：长期股权投资（合并当日被投资方账面净资产×合并方取得的股份比例）

①资本公积（转让资产或代偿负债的账面价值高于长期股权投资初始成本的差额先冲资本公积）

②盈余公积

③利润分配——未分配利润（当资本公积不够冲时再冲盈余公积，如果仍不够抵最后冲未分配利润）

贷：转让的资产或代偿的负债（账面价值）

应交税费——应交增值税（销项税额）

——应交消费税

——应交营业税

如果合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同，应在被合并方的会计政策调成与合并方一致后，再根据被合并方的账面净资产认定合并方长期股权投资成本。

【要点提示】关键考点有两个，一是长期股权投资入账成本的计算；二是转让资产或代偿负债的账面价值高于长期股权投资初始成本的差额的调账顺序。

6PPT学习交流例题1：2011年12月15日甲公司以账面价值600万元（假定无累计摊销和减值准备）、公允价值1000万元的一项土地使用权作为对价，自同一集团内丙公司手中取得乙公司80%的股权。转让土地使用权的营业税率为5%。合并日乙公司账面净资产为700万元。合并当日甲公司资本公积（资本溢价）35万元，盈余公积结存10万元。

7PPT学习交流①长期股权投资的成本为560万元（700×80%）；

②会计分录如下：

借：长期股权投资560

资本公积35

盈余公积10

利润分配——未分配利润45

贷：无形资产——土地使用权600

应交税费——应交营业税50（1000×5%）

8PPT学习交流例题-2：2012年6月25日，甲公司以一批账面余额800万元、公允价值1000万元的库存商品为合并对价，取得其母公司控制的乙公司80%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。该商品的增值税率为17%，消费税率为5%。乙公司账面净资产为900万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。甲公司投资当日资本公积为80万元，盈余公积为120万元。

9PPT学习交流①长期股权投资的成本为720万元（900×80%）；

②会计分录如下：

借：长期股权投资720

资本公积80

盈余公积120

利润分配——未分配利润100

贷：库存商品800

应交税费——应交增值税（销项税额）170

——应交消费税50

10PPT学习交流例题-3：2010年3月20日，甲公司以一栋厂房为合并对价，取得其母公司控制的乙公司80%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。合并日，该厂房的账面原价为1000万元，已提折旧300万元，已提减值准备50万元，公允价值为900万元，营业税率为5%。乙公司净资产的账面价值为700万元，公允价值为1000万元。甲公司与乙公司的会计年度和采用的会计政策相同。甲公司投资当日资本公积为60万元，盈余公积为20万元。

11PPT学习交流①长期股权投资的成本为560万元（700×80%）；

②会计分录如下：

借：固定资产清理650

累计折旧300

固定资产减值准备50

贷：固定资产1000

借：固定资产清理45

贷：应交税费——应交营业税45

借：长期股权投资560

资本公积60

盈余公积20

利润分配——未分配利润55

贷：固定资产清理695

12PPT学习交流例题【多选题】2012年5月1日，M公司以库存商品及一项土地使用权取得其母公司控制的N公司70%的股权，并于当日起能够对N公司实施控制。合并日，库存商品的账面余额为50万元，公允价值为80万元，增值税率为17%，消费税率为3%；土地使用权的账面价值为500万元，公允价值为800万元，转让土地使用权的营业税率为5%；N公司账面净资产为900万元，公允价值为1000万元。假定M公司与N公司的会计年度和采用的会计政策相同，不考虑其他因素，M公司的下列会计处理中，不正确的是（）。

A.确认长期股权投资1093.6万元

B.确认长期股权投资630万元，增加资本公积24万元

C.确认长期股权投资700万元，确认资本公积94万元

D.确认商品转让收益27.6万元，确认土地使用权转让收益260万元13PPT学习交流【正确答案】ACD

【答案解析】

借：长期股权投资630

贷：库存商品50

应交税费——应交增值税（销项税额）13.6

——应交消费税2.4

无形资产500

应交税费——应交营业税40

资本公积——股本溢价24

14PPT学习交流（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方账面净资产中属于投资方的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。

合并方的一般会计分录如下：

借：长期股权投资（合并当日被投资方账面净资产×合并方取得的股份比例）

贷：股本或实收资本（发行股份的面值或新增的实收资本）

资本公积——股本溢价或资本溢价（当长期股权投资的入账成本大于股份面值时挤入贷方，反之挤入借方，如果资本公积不够冲减的则调减留存收益）

15PPT学习交流【要点提示】关键考点有两个：一是长期股权投资入账成本的计算；二是资本公积额度的认定。

例题：甲、乙、丙三公司同属一个集团，丙公司持有乙公司60%的股权，甲企业发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价自丙公司手中取得乙企业60%的股权，每股的公允价为10元。甲公司为此支付给券商8万元的发行费用。合并日乙企业账面净资产总额为1300万元。

16PPT学习交流【正确答案】

①发行股票时：

借：长期股权投资780（1300×60%）

贷：股本600

资本公积——股本溢价180

②支付发行费用时：

借：资本公积——股本溢价8

贷：银行存款8

P56例5-117PPT学习交流（3）同一控制下的企业合并中，合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关直接费用，应当与发生时直接计入管理费用。

【例题·单选题】甲公司以定向增发股票的方式购买同一集团内另一企业持有的A公司80%股权。为取得该股权，甲公司增发2000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为5元；支付承销商佣金50万元；为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用10万元，均以银行存款支付。取得该股权时，A公司净资产账面价值为9000万元，公允价值为12000万元。

假定甲公司和A公司采用的会计政策相同，甲公司取得该股权时应确认的资本公积为（）万元。

A.5150

B.7550

C.5200

D.7600

18PPT学习交流『正确答案』A

『答案解析』发行权益性证券支付的手续费佣金应冲减资本公积—股本溢价（假定A公司为股份有限公司）。

借：长期股权投资—A公司7200（9000×80%）

管理费用10

贷：股本2000

银行存款（50＋10）60

资本公积—股本溢价（7200－2000－50）5150

19PPT学习交流2.非同一控制下的企业合并

（1）购买日的确认

购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。通常在测试中以法律手续办妥日或款项结清日为准。

（2）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始计量原则

20PPT学习交流（续）例题1】2011年12月15日甲公司以账面价值600万元（假定无累计摊销和减值准备）、公允价值1000万元的一块土地使用权自丙公司手中取得乙公司80%的股权。转让房产的营业税率为5%。合并日乙公司账面净资产为700万元。合并当日甲公司资本公积35万元，盈余公积结存10万元。

21PPT学习交流（续例题2】2012年6月25日,甲公司以账面余额800万元、公允价值1000万元的库存商品换取乙公司80%的股权,该商品的增值税率为17%,消费税率为5%。乙公司账面净资产为900万元.甲公司投资当日资本公积为80万元，盈余公积为120万元。22PPT学习交流（续例题3】2010年3月20日,甲公司以一栋厂房换得乙公司80%的股权，该厂房的账面原价为1000万元,已提折旧300万元,已提减值准备50万元,公允价值为900万元，营业税率为5%。乙公司净资产的账面价值为700万元，公允价值为1000万元。甲公司投资当日资本公积为60万元，盈余公积为20万元。

23PPT学习交流24PPT学习交流（续）例题5】甲企业发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价自丙公司手中取得乙企业60%的股权，每股的公允价为10元。甲公司为此支付给券商8万元的发行费用。合并日乙企业账面净资产总额为1300万元。

25PPT学习交流

注意：①非同一控制下的控股合并中，购买方应当以付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，作为长期股权投资的成本。②企业合并发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用和评估费列入合并方的管理费用（同一控制下也是这样处理）。③债券的发行费用追加折价或冲减溢价，权益性证券的发行费用在溢价发行前提下冲抵溢价，如果溢价不够抵或面值发行的应冲减盈余公积和未分配利润（同一控制下也是这样处理）。

P57例5-226PPT学习交流3.通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的会计核算

【注：在本章以后考点讲】

27PPT学习交流三、不形成控股合并的长期股权投资

1.以支付现金取得的长期股权投资

应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。

【例题·单选题】甲公司于2012年7月1日，取得乙公司20%的股份，对乙公司具有重大影响，实际支付价款8000万元。另支付直接相关的费用、税金及其他必要支出10万元。投资时乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，可辨认净资产公允价值及账面价值的总额均为20000万元。甲公司的初始投资成本为（）万元。

A.8010

B.1600

C.0

D.6000

28PPT学习交流『正确答案』A

『答案解析』会计分录为：

借：长期股权投资8010

贷：银行存款8010

2.以发行权益性证券方式取得的长期股权投资

其成本为所发行权益性证券的公允价值。为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。

【例题·计算分析题】2012年3月，A公司通过增发9000万股（每股面值1元）自身的股份取得对B公司20%的股权，公允价值为15600万元。为增发该部分股份，A公司支付了600万元的佣金和手续费。

29PPT学习交流『正确答案』

借：长期股权投资15600

贷：股本9000

资本公积——股本溢价6600

借：资本公积——股本溢价600

贷：银行存款600

30PPT学习交流【总结】同一控制下的企业合并方式、非同一控制下的企业合并方式及企业合并以外的方式取得的长期股权投资，长期股权投资的初始计量：

31PPT学习交流四、长期股权投资的后续计量（一）成本法1、成本法核算的原则

采用成本法核算的长期股权投资，初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资的成本增加长期股权投资的账面价值。

32PPT学习交流【例题·判断题】（2008年考题）投资企业对其实质上控制的被投资企业进行的长期股权投资，在编制其个别财务报表和合并财务报表时均应采用权益法核算。（）

『正确答案』×

『答案解析』此种情况下个别报表应该采用成本法核算，编制合并报表时再采用权益法调整长期股权投资。33PPT学习交流（二）后续计量的核算

采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。

P61例5-834PPT学习交流(二）权益法长期股权投资采用权益法核算的，应当分别“成本”、“损益调整”、“其他权益变动”等明细科目进行明细核算。

（一）“成本”明细科目的会计处理

1.长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整已确认的初始投资成本。（商誉）

2.长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，该部分差额，借记“长期股权投资——成本”科目，贷记“营业外收入”科目（相当于捐赠）。

P62例5-9【思考问题】

P63问题①初始投资成本？3000万元

问题②调整后的长期股权投资成本？3600万元

问题③营业外收入600万元计入应纳税所得额？不计入（税法不认权益法下的利得，作调减）35PPT学习交流（二）“损益调整”明细科目的会计核算

1.对被投资单位实现的净损益的调整

投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。

（1）对投资时点的调整。投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。

在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时,如果取得投资时被投资单位有关资产、负债的公允价值与其账面价值不同的，投资企业在计算确认投资收益时，不能以被投资单位自身核算的净利润与持股比例计算确定，而需要对被投资单位的净利润进行适当调整加以确定。

36PPT学习交流

理由，权益法下，是将投资企业与被投资单位作为一个整体对待,如果取得投资时被投资单位固定资产公允价值高于账面价值，对于投资企业来说，相关固定资产的折旧应以取得投资时该固定资产的公允价值为基础确定，但是被投资单位个别利润表中的净利润是以其持有的固定资产账面价值为基础持续计算的。因此在计算归属于投资企业应享有的净利润或应承担的净亏损时，应考虑被投资单位计提的折旧额、摊销额以及资产减值准备金额等进行调整。

37PPT学习交流此外，被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的,应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，在此基础上确定被投资单位的净损益。

根据被投资单位实现的经调整后的净利润计算应享有的份额：

借：长期股权投资——损益调整

贷：投资收益

亏损时，编制相反会计分录。

P63：一般原则例5-105-1138PPT学习交流【例题·计算分析题】甲公司于2011年1月10日购入乙公司20%的股份，购买价款为2000万元，并自取得投资之日起派一名董事参与乙公司的财务和生产经营决策。取得投资日，乙公司可辨认净资产公允价值为6000万元，除下列项目外，其账面其他资产、负债的公允价值与账面价值相同：

单位：万元

39PPT学习交流上述固定资产和无形资产为乙公司管理用，甲公司和乙公司均采用直线法计提折旧。至年末在甲公司取得投资时的乙公司账面存货有80%对外出售。

假定乙公司于2011年实现净利润1225万元，甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。（不考虑所得税影响）（做习题）40PPT学习交流①2011年：方法一：调整后的净利润＝1225－（700－500）×80%－（1200/16－1000/20）－（800/8－600/10）＝1225－160－25－40＝1000（万元方法二：调整后的净利润＝1225－（700－500）×80%－（1200－800）/16－（800－480）/8＝1225－160－25－40＝1000（万元）

甲公司应享有份额＝1000×20%＝200（万元）

借：长期股权投资——损益调整200

贷：投资收益200

【思考问题】确认的投资收益200万元，缴纳所得税？

41PPT学习交流②2012年：

假定乙公司于2012年发生净亏损405万元，甲公司取得投资时乙公司的账面存货剩余的20%在2012年对外出售。假定甲、乙公司间未发生任何内部交易。

调整后的净利润＝－405－（700－500）×20%－（1200－800）/16－（800－480）/8＝－405－40－25－40＝－510（万元）

甲公司应承担的份额＝510×20%＝102（万元）

借：投资收益102

贷：长期股权投资——损益调整102

42PPT学习交流（2）内部交易的抵销

P64在确认投资收益时，除考虑公允价值的调整外，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵消。（顺销、逆销）P65例5-125-1343PPT学习交流【例题·多选题】（2012年）甲公司将持有的乙公司20%有表决权的股份作为长期股权投资，并采用权益法核算。该投资系甲公司2010年购入，取得投资当日，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值均相同。2011年12月25日，甲公司以银行存款1000万元从乙公司购入一批产品，作为存货核算，至12月31日尚未出售。乙公司生产该批产品的实际成本为800万元，2011年度利润表列示的净利润为3000万元。

甲公司在2011年度因存在全资子公司丙公司需要编制合并财务报表，假定不考虑其他因素，下列关于甲公司会计处理的表述中，正确的有（）。

A.合并财务报表中抵销存货40万元

B.个别财务报表中确认投资收益560万元

C.合并财务报表中抵销营业成本160万元

D.合并财务报表中抵销营业收入1000万元

44PPT学习交流『正确答案』AB

『答案解析』

个别报表：

调整后的净利润份额=[3000-（1000-800）]×20%=560（万元）

借：长期股权投资——损益调整560

贷：投资收益560

合并报表：

借：长期股权投资40

贷：存货40

应当说明的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，不应予以抵销。

45PPT学习交流【例题·计算分析题】甲企业持有乙公司30%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。2013年，甲公司将其账面价值为500万元的商品以400万元的价格出售给乙公司。2013年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2013年净利润为1000万元。

上述甲企业在确认应享有乙公司2013年净损益时，如果有证据表明交易价格400万元与甲企业该商品账面价值500万元之间的差额是该资产发生了减值损失，在确认投资损益时不应予以抵销。甲企业应当进行的会计处理为：46PPT学习交流『正确答案』

借：长期股权投资——损益调整300（1000×30%）

贷：投资收益300

该种情况下，甲企业在编制合并财务报表，因向联营企业出售资产表明发生了减值损失，有关的损失应予确认，在合并财务报表中不予调整。

47PPT学习交流48PPT学习交流【思考问题】甲公司于2011年1月1日取得乙公司10%的有表决权股份,能够对乙公司施加重大影响,假定甲公司取得该投资时,乙公司仅有一项A商品的公允价值与账面价值不相等，除此以外，其他可辨认资产、负债的账面价值与公允价值相等。该100件A商品的单位成本为0.8万元，公允价值为1万元。2011年9月,甲公司将其单位成本为6万元的200件B商品以7万元的价格出售给乙公司,乙公司取得商品作为存货核算。乙公司各年实现的净利润均为900万元。不考虑所得税影响。

49PPT学习交流问题一：至2011年末,乙公司对外出售该A商品40件，出售了B商品130件。

2011年调整后的净利润＝900－（1－0.8）×40－（7－6）×70＝822（万元）问题二：至2012年末,乙公司对外出售该A商品20件，出售了B商品30件。

2012年调整后的净利润＝900－（1－0.8）×20＋（7－6）×30＝926（万元）问题三：至2013年末,乙公司对外出售该A商品40件，即全部出售。出售了B商品40件，即全部出售。2013年调整后的净利润＝900－（1－0.8）×40＋（7－6）×40＝932（万元）

A商品100件：第一年出售40件（-），第二年出售20件（-），第三年出售40件（-）；合计100件；最后100件-100件=0件。

B商品200件：第一年出售130件后,70件（-），第二年出售30件（+），第三年出售40件（+）；合计70件。最后70件-70件=0件。

50PPT学习交流2.被投资单位宣告发放现金股利或利润

被投资单位分得的现金股利或利润未超过已经确认的损益调整，应抵减“长期股权投资——损益调整”明细。被投资单位分得的现金股利或利润超过已经确认的损益调整的部分应视同投资成本的收回,冲减“长期股权投资——成本”明细。

借：应收股利

贷：长期股权投资——损益调整【未超过已经确认的损益调整部分】

——成本【差额】

51PPT学习交流3.超额亏损的确认

投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：

借：投资收益

贷：长期股权投资――损益调整（以长期股权投资的账面价值为冲抵上限）

长期应收款（如果投资方拥有被投资方的长期债权时，超额亏损应视为此债权的减值，冲抵长期应收款）

预计负债（如果投资方对被投资方的亏损承担连带责任的，需将超额亏损列入预计负债，如果投资方无连带责任，则应将超额亏损列入备查簿）

52PPT学习交流将来被投资方实现盈余时，先冲备查簿中的亏损额，再作如下分录：

借：预计负债（先冲当初列入的预计负债）

长期应收款（再恢复当初冲减的长期应收款）

长期股权投资――损益调整（最后再恢复长期股权投资）

贷：投资收益

P67例5-1453PPT学习交流例题【单选题】甲公司于2007年1月1日以1035万元（含支付的相关费用1万元）购入乙公司股票400万股，每股面值1元，占乙公司实际发行在外股数的30%，达到重大影响程度。2007年1月1日乙公司可辨认净资产公允价值为3000万元。当日乙公司固定资产的公允价值为300万元，账面价值为200万元，预计剩余使用年限为10年，假定净残值为零，按照直线法计提折旧；无形资产的公允价值为100万元，账面价值为50万元，预计剩余使用年限为5年，净残值为零。

2007年乙公司实现净利润200万元，2008年乙公司发生亏损4000万元。2009年乙公司实现净利润520万元，2009年乙公司持有的可供出售金融资产发生增值100万元。假定不考虑所得税，则甲公司2009年末长期股权投资的账面价值为（）万元。

A.53

B.63

C.73

D.52

54PPT学习交流【正确答案】B

【答案解析】

①公司2007年初长期股权投资的入账成本＝1035（万元）；

②2007年末因乙公司实现盈余而增加的长期股权投资＝［200－（300－200）/10－（100－50）/5］×30%＝54（万元）；

③2008年末因乙公司亏损而应冲减的投资价值＝［4000+（300－200）/10+（100－50）/5］×30%＝1206（万元），而此时长期股权投资的账面价值为1089万元（1035+54），所以应冲减投资价值1089万元，备查簿中登记117万元；

④2009年末因乙公司实现盈余而增加的投资价值＝［520－（300－200）/10－（100－50）/5］×30%＝150（万元），先冲掉备查簿中所记的未入账亏损117万元，再增加长期股权投资33万元，同时因乙公司可供出售金融资产增值100万元而相应增加长期股权投资30万元；

⑤2009年末长期股权投资账面价值＝33+30＝63（万元）。

55PPT学习交流【例题·多选题】（2008年考题）2007年1月2日，甲公司以货币资金取得乙公司30%的股权，初始投资成本为4000万元；当日，乙公司可辨认净资产公允价值为14000万元，与其账面价值相同。甲公司取得投资后即派人参与乙公司的生产经营决策，但未能对乙公司形成控制。乙公司2007年实现净利润1000万元。假定不考虑所得税等其他因素，2007年甲公司下列各项与该项投资相关的会计处理中，正确的有（）。

A.确认商誉200万元

B.确认营业外收入200万元

C.确认投资收益300万元

D.确认资本公积200万元

56PPT学习交流『正确答案』BC

『答案解析』

本题可以通过分录来分析：

2007年1月2日

借：长期股权投资——乙公司（成本）4200（14000×30%）

贷：银行存款4000

营业外收入200

2007年12月31日

借：长期股权投资——乙公司（损益调整）300（1000×30%）

贷：投资收益300

57PPT学习交流【例题·单选题】（2011年考题）下列各项中，影响长期股权投资账面价值增减变动的是（）。

A.采用权益法核算的长期股权投资，持有期间被投资单位宣告分派股票股利

B.采用权益法核算的长期股权投资，持有期间被投资单位宣告分派现金股利

C.采用成本法核算的长期股权投资，持有期间被投资单位宣告分派股票股利

D.采用成本法核算的长期股权投资，持有期间被投资单位宣告分派现金股利

58PPT学习交流『正确答案』B

『答案解析』选项B的会计处理：

借：应收股利

贷：长期股权投资

【例题·多选题】（2009年考题）长期股权投资采用权益法核算的，下列各项中，属于投资企业确认投资收益应考虑的因素有（）。

A.被投资单位实现净利润

B.被投资单位资本公积增加

C.被投资单位宣告分派现金股利

D.投资企业与被投资单位之间的未实现内部交易损益

59PPT学习交流『正确答案』AD

『答案解析』选项B，属于其他权益变动，投资单位直接确认“资本公积——其他资本公积”科目，不确认投资收益；选项C，属于宣告分配现金股利，不影响投资单位确认投资收益，因为需要冲减账面价值。选项D，投资企业与被投资单位之间的未实现内部交易损益，属于逆流顺流交易，需要对净利润进行调整。

60PPT学习交流（三）“其他权益变动”明细科目的会计处理

对于应享有被投资单位净损益以外的其他原因导致的净资产变动，其经济实质表明属于投资企业利得或损失的，应确认为其他综合收益。被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资——其他权益变动”科目，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。

【例题·多选题】在持股比例不变的情况下，采用权益法核算时，下列各项中，不会引起投资企业“资本公积——其他资本公积”发生变化的有（）。

A.被投资单位其他资本公积发生增减变动

B.被投资单位以股本溢价转增股本

C.被投资单位以税后利润补亏

D.被投资单位以盈余公积金弥补亏损

61PPT学习交流『正确答案』BCD

『答案解析』选项A，被投资单位资本公积增加时，投资单位要借记“长期股权投资——其他权益变动”，贷记“资本公积——其他资本公积”；选项B，被投资单位以股本溢价转增股本时，所有者权益总额是不变的，投资单位不调整“资本公积——其他资本公积”；选项C，被投资单位以税后利润补亏，其所有者权益总额不变，不影响投资单位的“资本公积——其他资本公积”；选项D，被投资单位以盈余公积补亏，被投资单位所有者权益总额不变，不影响投资单位的“资本公积——其他资本公积”。

62PPT学习交流【例题·计算分析题】A公司于2009年～2013年有关投资业务如下：

（1）A公司于2009年1月1日以自身权益工具及其原材料为对价支付给B公司的原股东，取得B公司20%的股权。A公司向B公司的原股东定向增发本公司普通股股票1000万股，每股面值1元，市价5.56元；原材料的账面价值为1700万元，公允价值为2000万元，增值税税率为17%。当日对B公司董事会进行改组，改组后B公司董事会由9人组成，A公司委派1名，B公司章程规定，公司财务及生产经营的重大决策应由董事会1／2以上的董事同意方可实施。

投资日B公司可辨认净资产公允价值为40000万元，除某无形资产公允价值高于账面价值2400万以外，其他各项资产、负债的公允价值与账面价值相同。上述无形资产自取得之日起摊销年限为8年，按直线法摊销，预计净残值为0。双方采用的会计政策、会计期间相同，不考虑所得税因素。

63PPT学习交流借：长期股权投资——成本7900（1000×5.56＋2340）

贷：股本1000

资本公积——股本溢价4560

其他业务收入2000

应交税费——应交增值税（销项税额）340

借：长期股权投资——成本100（40000×20%－7900）

贷：营业外收入100

结转材料成本分录略。

64PPT学习交流（2）2009年B公司向A公司销售商品2000件,每件成本2万元,每件价款为3万元,A公司作为存货已经对外销售1000件。2009年度B公司实现净利润为7300万元。

调整后的净利润＝7300－2400/8－1000×（3－2）＝6000（万元）

借：长期股权投资——损益调整1200（6000×20%）

贷：投资收益1200

【思考问题】2009年末长期股权投资的账面价值=8000+1200=9200（万元）（3）2010年2月5日B公司董事会提出2009年分配方案，按照2009年实现净利润的10%提取盈余公积，发放现金股利4000万元。

不编制会计分录。

65PPT学习交流（4）2010年3月5日B公司股东大会批准董事会提出2009年分配方案，按照2009年实现净利润的10%提取盈余公积，发放现金股利改为5000万元。

借：应收股利1000（5000×20%）

贷：长期股权投资——损益调整1000（5）2010年B公司因其他综合收益变动增加资本公积1000万元。

借：长期股权投资——其他权益变动200（1000×20%）

贷：资本公积——其他资本公积200（6）2010年5月10日,上年B公司向A公司销售的剩余1000件商品,A公司已全部对外销售。2010年度B公司发生净亏损为21900万元。

调整后的净利润＝-21900－2400/8＋1000＝—21200（万元）

借：投资收益4240

贷：长期股权投资——损益调整4240（21200×20%）

【思考问题】2010年末长期股权投资的账面价值=9200-1000+200-4240=4160（万元）

66PPT学习交流（7）2010年度A公司对B公司的长期股权投资出现减值迹象，经过减值测试可收回金额为4000万元。

借：资产减值损失160（4160-4000）

贷：长期股权投资减值准备160

（8）2011年度未发生过内部交易。2011年度B公司发生净亏损为20700万元。假定A公司应收B公司的长期款项60万元且实质构成对被投资单位的净投资额，此外投资合同约定B公司发生亏损A公司需要按照持股比例承担额外损失的最高限额为100万元。

67PPT学习交流调整后的净利润＝－20700－2400/8＝-21000（万元）

应承担的亏损额＝21000×20%＝4200（万元）

长期股权投资账面价值＝4000（万元）

实际承担的亏损额＝4000＋60＋100＝4160（万元）

未承担的亏损额＝4200－4160＝40（万元）

借：投资收益4160

贷：长期股权投资——损益调整4000

长期应收款60

预计负债100

【思考问题】到此为止，长期股权投资的账面价值＝0？；长期股权投资的明细科目余额＝0？

“长期股权投资——成本”=8000（万元）；“长期股权投资——损益调整”=1200-1000-4240-4000=-8040（万元）；“长期股权投资——其他权益变动”=200（万元）；长期股权投资减值准备=160（万元）

68PPT学习交流（9）2012年度B公司实现净利润为30200万元。

调整后的净利润＝30200－2400/8＝29900（万元）

借：预计负债100

长期应收款60

长期股权投资——损益调整5780

贷：投资收益（29900×20%－40）5940

至此，长期股权投资的账面价值=5780万元

69PPT学习交流（10）2013年1月10日A公司出售对B公司投资，出售价款为40000万元。

借：银行存款40000

长期股权投资——损益调整2260（-8040＋5780）

长期股权投资减值准备160

贷：长期股权投资——成本8000

长期股权投资——其他权益变动200

投资收益34220

借：资本公积——其他资本公积200

贷：投资收益200

快速计算=公允价值40000-账面价值5780+资本公积200=34420（万元）70PPT学习交流五、长期股权投资核算方法的转换（一）成本法转换为权益法

1.因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的，由成本法转为权益法。

6%20%【提示：需要追溯调整，不涉及合并财务报表的处理】

应区分原持有的长期股权投资以及新增长期股权投资两部分处理：

71PPT学习交流例题:M公司2009年1月1日购入N公司10%的股份作为长期股权投资核算，以银行存款支付买价300万元，假定无相关税费。当日N公司可辨认净资产公允价值为2000万元。M公司无法达到对N公司的重大影响，采用成本法核算。M公司按净利润的10%提取法定盈余公积。

2009年N公司发生如下经济业务：

①发放现金股利40万元；

②全年实现净利润300万元；

③年末N公司持有的可供出售金融资产增值20万元。

2010年初M公司又支付银行存款900万元购入N公司20%的股份，假定无相关税费，至此M公司对N公司达到了重大影响。当日M公司可辨认净资产公允价值为2800万元。2010年N公司发生如下经济业务：

①发放现金股利60万元；

②全年实现净利润500万元；

③年末N公司持有的可供出售金融资产增值30万元。

72PPT学习交流解析一：原持有的长期股权投资2009年M公司成本法的会计处理：（1）初始投资时

借：长期股权投资300

贷：银行存款300（2）N公司分派现金股利时

宣告时：

借：应收股利4

贷：投资收益4

发放时：

借：银行存款4

贷：应收股利4（3）截止到2009年末M公司对N公司长期股权投资的账面余额为300万元。

73PPT学习交流【解析二】2010年初M公司因持股比例上升对长期股权投资的核算方法由成本法改为权益法，并对2009年的成本法核算进行追溯调整，具体调整步骤如下：

追溯一：初始投资的追溯

74PPT学习交流1.原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额：

75PPT学习交流2.对于新取得的股权部分，应比较新增投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额：

76PPT学习交流追溯二：被投资方盈亏的追溯（假设本题不存在调整事项）

1.对于原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分：

77PPT学习交流（3）追溯认定被投资方分红的影响

追溯三：被投资方发放现金股利的追溯

（备注：如果追溯的是当年发放现金股利的影响，则应借记“投资收益”）

（4）追溯认定被投资方其他权益变动的影响

追溯四：被投资方其他所有者权益变动的追溯

78PPT学习交流追溯五：2009年初至2010年初N公司可辨认净资产公允价值的差额中无明确原因的部分统一当作其他权益变动，应作如下追溯：

借：长期股权投资｛［2800－（2000－40＋300＋20）］×10%｝52

贷：资本公积52

至此，M公司对N公司10%长期股权投资追溯调整后的余额＝300＋30－4＋2＋52＝380（万元）。

79PPT学习交流解析三：新增长期股权投资账务处理注意：与原持股比例相对应的商誉或是应计入留存收益的金额与新取得投资过程中体现的商誉及计入当期损益的金额应综合考虑，在此基础上确定与整体投资相关的商誉或是因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额应计入留存收益或是损益的金额。

80PPT学习交流2010年M公司对N公司长期股权投资的权益法核算

（1）追加投资时

借：长期股权投资900

贷：银行存款900

占N公司可辨认净资产公允价值的份额560万元（2800×20%），形成商誉340万元，无账务处理。

（2）分派现金股利时

宣告时：

借：应收股利18

贷：长期股权投资18

发放时：

借：银行存款18

贷：应收股利18

81PPT学习交流（3）N公司盈利时（假设不存在调整事项）

借：长期股权投资150

贷：投资收益150

（4）N公司可供出售金融资产增值时

借：长期股权投资9

贷：资本公积9

截止到2010年末长期股权投资的账面余额＝380＋900－18＋150＋9＝1421（万元）。

P69教材例5-1682PPT学习交流【例题·计算分析题】（2010年考题）甲公司为上市公司，20×8年度、20×9年度与长期股权投资业务有关的资料如下：

（1）20×8年度有关资料

①1月1日，甲公司以银行存款4000万元和公允价值为3000万元的专利技术（成本为3200万元，累计摊销为640万元）从乙公司其他股东受让取得该公司15%的有表决权股份，对乙公司不具有重大影响，作为长期股权投资核算。乙公司股份在活跃市场中无报价，且公允价值不能可靠计量。此前，甲公司与乙公司及其股东之间不存在关联方关系。

当日，乙公司可辨认净资产公允价值和账面价值均为40000万元。

②2月25日，乙公司宣告分派上年度现金股利4000万元；3月1日甲公司收到乙公司分派的现金股利，款项存入银行。

③乙公司20×8年度实现净利润4700万元。

83PPT学习交流（2）20×9年度有关资料

①1月1日，甲公司以银行存款4500万元从乙公司其他股东受让取得该公司10%的股份，并向乙公司派出一名董事。

当日，乙公司可辨认净资产公允价值为40860万元；X存货的账面价值和公允价值分别为1200万元和1360万元；其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。

②3月28日，乙公司宣告分派上年度现金股利3800万元，4月1日，甲公司收到乙公司分派的现金股利，款项存入银行。

③12月31日，乙公司持有的可供出售金融资产公允价值增加200万元，乙公司已将其计入资本公积。

④至12月31日，乙公司在1月1日持有的X存货已有50%对外出售。

⑤乙公司20×9年度实现净利润5000万元。

其他相关资料：甲公司与乙公司采用的会计期间和会计政策相同；均按净利润的10%提取法定盈余公积；甲公司对乙公司的长期股权投资在20×8年末和20×9年末均未出现减值迹象；不考虑所得税等其他因素。

84PPT学习交流（1）分别指出甲公司20×8年度和20×9年度对乙公司长期股权投资应采用的核算方法。

甲公司在20×8年对乙公司的长期股权投资应该采用成本法核算，20×9年应该采用权益法核算。（2）编制甲公司20×8年度与长期股权投资业务有关的会计分录。

①20×8年1月1日，取得长期股权投资：

借：长期股权投资7000（4000＋3000）

累计摊销640

贷：银行存款4000

无形资产3200

营业外收入440

②20×8年2月25日，分配上年股利：

借：应收股利600

贷：投资收益600（4000×15%）

③20×8年3月1日收到现金股利：

借：银行存款600

贷：应收股利600

85PPT学习交流（3）编制甲公司20×9年度与长期股权投资业务有关的会计分录。

①20×9年1月1日，追加投资：

借：长期股权投资4500

贷：银行存款4500

②转换为权益法核算：

86PPT学习交流分析：初始投资时，产生正商誉1000＝（7000－40000×15%）；追加投资时，产生正商誉414＝4500－40860×10%，综合考虑后形成的仍旧是正商誉，不用进行调整。在两个投资时点之间，乙公司可辨认净资产公允价值变动总额为860万元（40860－40000），其中因为实现净利润分配现金股利引起的变动额为700万元（4700－4000），因此，其他权益变动为160万元，因此还需做调整分录。

调整分录如下：

借：长期股权投资—损益调整105（4700-4000）×15%）

—其他权益变动24（160×15%）

贷：盈余公积（105×10%）10.5

利润分配——未分配利润94.5

资本公积24

87PPT学习交流③20×9年3月28日，宣告分配上年股利：

借：应收股利950（3800×25%）

贷：长期股权投资——损益调整950

④20×9年4月1日收到现金股利：

借：银行存款950

贷：应收股利950

⑤20×9年12月31日：

20×9年乙公司调整后的净利润金额＝5000－（1360－1200）×50%＝4920（万元）

借：长期股权投资——损益调整1230（4920×25%）

——其他权益变动50（200×25%）

贷：投资收益1230

资本公积——其他资本公积50

88PPT学习交流（二）对子公司的长期股权投资，在企业（母公司）因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权——处置投资而由成本法转为权益法即丧失控制权

80%30%（1）首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。（2）在此基础上，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益，分录同前。（3）对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中按照持股比例计算应享有的份