电子商务对税收的影响研究

摘要电子商务正以前所未有的速度发展，这是知识经济和经济全球化的必然结果。电子商务以其方便快捷的电子化，导致电子商务的飞速发展和日趋成熟，越来越多的企业搬到网上经营，其结果是一方面带来传统贸易方式的交易数量的减少，使现行税基受到侵蚀，另一方面由于电子商务是一个新生事物，税务部门的征管及其信息化建设还跟不上电子商务的进展，造成了网上贸易的“征税盲区”，网上贸易的税收流失问题十分严重。在电子商务税收征与不征及如何征的问题上，发达国家与发展中国家在理论与实践上都存在着较大差异，也缺乏现有的征管模式和征管办法。本文就是为解决这一问题展开讨论的。本文首先简要论述了电子商务的概念、特征及发展现状，为下文的探讨提供了一个完整的理论背景。然后详尽分析了电子商务引致的一系列国内国际税收征管问题及其成因，突显出我国现行税法的许多空白和漏洞，指出强化我国的电子商务税收对策己成为当务之急。最后分析了国外的电子商务税收对策，以期为我国的电子商务税收征管对策提供参考和借鉴。本人从基本原则、现行法律的完善以及构建新的税收征管模式等角度，提出了强化电子商务税收征管的诸多对策。强调了我国应加强国际间税收征管与合作的重要性，以减少税收流失，引导我国电子商务向更加有利的方向发展。关键词：电子商务；税收；征管；问题；对策第1章绪论1.1选题的目的和意义电子商务是随着电子信息技术和国际互联网络的迅猛发展，利用数字化、电子化手段进行贸易逐渐形成的商务模式。作为一种新兴的贸易模式，电子商务逐渐渗入各类企业的运作之中，甚至已经渐渐走入了大众的生活，并对企业的运营模式和人们的消费方式产生着越来越重要的影响。根据艾瑞咨询的调查统计，2014年中国电子商务交易额规模已达到近12.3万亿元人民币，增长21.3%，预计未来几年将保持平稳快速增长，2018年电子商务市场规模将达到24.2万亿元。电子商务的繁荣和发展越来越多地影响未来贸易发展的方向，成为推动未来经济增长的关键动力。1.2国内外研究现状1.2.1国外研究现状发达国家对电子商务税收问题研究比较早，目前主要形成了以美国为首的免税派和以欧盟为代表的征税派。美国作为电子商务应用最广泛、普及率最高的国家，已对电子商务制定了明确的税收政策。欧盟认为税收系统应具备法律确立性，应使纳税义务公开、明确、可预见和纳税中立性，即新兴贸易方式同传统贸易方式相比不应承担额外税收。但同传统的贸易方式一样，商品和服务的电子商务显然属于增值税征收范畴。欧盟成员国于是开始着手分析如何在欧盟范围内使用综合税收政策来解决问题。大多数欧洲国家都把Internet经营活动看作是新的潜在的税源，认为电子商务活动必须履行纳税义务，否则将导致不公平竞争。早在1994年，加拿大税收专家阿瑟·科德尔提出“比特税”的方案，后经荷兰卢·索尔特教授加以完善并向欧盟提出。其意即对信息传输的每一数字单位征税，包括对增值的数据交易，如数据收集、通话、图像或声音传输等的征税，否则数以万计的政府财源在国际网络中白白地流失。这种税根据电脑网络中流通信息的比特量征收，它的缺点是不能区分在线交易和数字通信，不加区别地征税。一旦征收比特税，对数字通信事业无疑是沉重的打击，必将给电子商务的发展带来负面影响。这一方案遭到美国和欧洲的反对，使得比特税的提案就此搁浅。1.2.2国内研究现状我国目前还没有专门管理网上交易的纳税方法，在纳税管理上存在着监督真空。早在2005年12月，国务院办公厅提出要抓紧研究电子商务税收方面的问题，尽快提出制定相关法律法规意见。2007年5月，北京市通过《北京市信息化促进条例》，将原本只需注册帐号便可拥有网络商店的规则改为网名需依法办理营业执照。2008年8月1日起北京营利性网店必须先取得营业执照后才能经营，且经营者要对外公示“身份信息”，而个人不以营利为目的网店则不受上述约定。但这也只是一个地方性法规，没约束整个网络的能量。很多人甚至认为在网上经营不需要办理营业执照与纳税登记。但从国家工商行政管理和国家税收征管的角度强调不管通过何种形式，发生交易行为就应当征税。1．3研究的思路与方法本文先采用因素分析法对电子商务环境下税收征管的现状及原因等进行详细分析，从而有比较清晰的把握。运用规范分析与实证分析相结合的方法，以电子商务为理论分析起点，论述了电子商务引发的税收问题。分别从国外和国内两个层面展开讨论，论述了国际电子商务税收政策的分歧，接着通过对比分析各方政策制定的动因，结合我国实际，试图寻找我国应对电子商务时代税收政策的切入点，建立一种与国际接轨与我国电子商务发展现状适应的新型税收征管模式，来改善税收流失现状。

第2章电子商务概述2.1电子商务的定义与特征2.1.1电子商务的不同定义电子商务按字面的愈思是指通过电子手段进行商业贸易活动。然而，由于电子商务涉及的领域不断延伸及其日新月异的变化，国内外至今尚无一个统一公认的定义，各种组织、政府、IT行业等都是依据自己的理解和需要为电子商务下定义的。1997年11月6日至7日在法国首都巴黎，国际商会举行了世界电子商务会议关于电子商务最权威的概念阐述：电子商务是指对整个贸易活动实现电子化。从涵盖范围方面可以定义为：交易各方以电子交易方式而不是通过当面交换或直接面谈方式进行的任何形式的商业交易；从技术方面可以定义为：电子商务是一种多技术的集合体，包括交换数据（如电子数据交换、电子邮件）、获得数据（共享数据库、电子公告牌）以及自动捕获数据（条形码）等。欧洲议会关于“电子商务”给出的定义是：电子商务是通过电子方式进行的商务活动。它通过电子方式处理和传递数据，包括文本、声音和图像。它涉及许多方面的活动，包括货物电子贸易和服务、在线数据传递、电子资金划拨、电子证券交易、电子货运单证、商业拍卖、合作设计和工程、在线资料、公共产品获得。IT（信息技术）行业是电子商务的直接设计者和设备的直接制造者。很多公司都根据自己的技术特点给出了电子商务的定义，比较认同电子商务是利用现有的计算机硬件设备、软件设备和网络基础设施，通过一定的协议连接起来的在电子网络环境下进行各种各样商务活动的方式。总结以上各种定义，可以这样理解：电子商务就是利用电子通信技术在互联网络上进行的各种商务活动。2.1.2电子商务的特征电子商务本质上仍然是一种商务活动，与传统商务的不同之处就在于利用了现代通讯技术，因而具有下述特点：(l)无国界、无地域性。互联网本身没有国界和地域范围的限制，人们足不出户，同样能够了解国内外市场上的产品性能、进行价格、服务谈判，完成许多交易。企业可以利用网络的这些优势，开辟巨大的网上商业市场，甚至将业务空间跨越国界，构筑覆盖全球的商业营销网。(2)虚拟性、隐蔽性。电子商务是在虚拟的网络空间中进行的，它缩小了传统市场的时间和空间界限。网上的商店不是有形的实体市场，网上的任何产品也不具有实物形态。企业申请一个网址后，就可利用它来宣传自己的产品、接受订货和达成交易，在整个过程中看不到传统概念中的企业、商场和销售人员，买卖双方在网上交易时仅以网址存在，其真实名称和住所并不明显，相互之间可能根本不清禁对方是谁或隶属于哪个国家或地区。(3)电子化、数字化。在电子商务的交易中，买卖合同、各种票据等书面的纸质凭证被电子信息所替代，传统的实物交易和服务被转换成数据，在互联网上传输和交易，有的还可以采用电子货币来进行支付。2.2我国电子商务环境下税收流失现状尽管我国电子商务发展仍处于初始阶段，但电子商务的空间虚拟、交易主体经常流动、交易凭证电子化等特点，使得税收要素的确定、税收征纳权利义务的设定以及税收征纳行为规范等均受到冲击。网上贸易发展迅速、越来越多的企业(尤其是跨国公司)搬迁到互联网上进行交易，必然导致传统贸易方式的交易数量减少，而税务机关又来不及研究相应的征税对策，更没有系统的法律法规来约束企业的网上贸易行为，出现了税收征管的真空和缺位，使本应征收的税款白白流失。另外，由于在互联网上企业可以直接进行交易，而不必通过中介机构，又使传统的代扣代缴税款无法进行。据专家估计，2008年我国网上交易的漏税额可能达到上亿元。因此，从政府税务部门到学术界都对电子商务税收问题给予高度重视，进行了广泛研究。目前我国对电子商务税收问题的研究应当达成以下共识：借鉴国外的有益经验，结合本国的实际情况，做到未雨绸缪，完善现行税制，确定适合电子商务发展需要的税收原则和征管、稽查模式，既要避免电子商务环境下税收流失，又要积极促进电子商务在中国的健康发展。

第3章电子商务对税收征管的影响3.1电子商务对税收原则产生挑战税法基本原则是制定税收法律的依据，也是衡量其是否合理的基本准则。作为一种全新的商务形式，电子商务以其特有的方式引发了对现行税法的基本原则的争论。首先，税收公平原则要求相同境遇的人应当承担相同的赋税，不能因贸易方式不同有所不同。但电子商务交易的特点、各国税收制度的不尽完善以及传统征管手段的滞后性，使得从事“虚拟”网络贸易的企业可以轻易避免纳税义务，偷税、漏税现象非常普遍，税务机关很难获得全面有效的信息，而且世界上许多国家目前对电子商务实行免税政策，这使得传统贸易主体与电子商务主体之间的税收负担明显不公。其次，税收中性原则要求税制的设置不能干预市场机制的有效运行，并要尽可能地使社会现有的有限资源得到合理的配置。由于网上交易和非网上交易的税负不平衡，网上交易的公司税负轻，非网上交易的公司税负重，因税负不公而导致对经济的扭曲，从而引发了对税收中性原则的争论。最后，税收效率原则要求税款的征收和缴纳要最大限度的便利、节约、降低税收成本，并以最小的费用获取最大的税收收入。在电子商务交易中，产品或服务的提供者可以直接免去中间人如代理人、批发商、零售商等，而直接将产品提供给消费者。中间人的消失，将使税务机关的课税对象变成了范围更为广泛的庞大的消费者群，这些纳税人的加入，将大量增加税务机关的工作量。而且，电子商务交易主体身份的难以确定、无纸化操作的特征以及企业加密信息技术的开发，也明显削弱了税务机关的征管力度，加大了税收征管的成本和难度。这一切不可避免地导致征税效率降低，无疑将影响到税收的效率原则。3.2对税款征收造成影响（1）纳税主体不清晰。在电子商务活动中，交易双方往往没有亲自出场，而只以网址、服务器、网上账号在互联网上出现，消费者可以匿名，制造商、提供商可以隐匿其住址，他们的真实身份无法查证，这就使得纳税主体变得模糊化、复杂化和国际化。纳税主体的不确定必然引起纳税申报工作的进行，造成税收征管困难。（2）征税对象不明确。在电子商务中，交易商将许多交易对象转换为数字化信息通过国际互联网提供，商品从“有形”变为“无形”，其固有的存在形式发生了变化，模糊了有形商品、无形劳务和特许权之间的界限，使传统的以产品实物形式确定征税对象的有关税法规定在这里失去了基础，税务机关难以通过现行税制确认其所得究竟是销售所得、劳务所得还是特许权所得，进而难以确定应适用的税种和税率。比如，原来购买各种书籍、报纸和音像制品的消费者，现在只需在互联网上购买数据权便可随时游览或下载其内容，但这种数据信息，判断其属于销售商品还是提供劳务进而征收增值税还是营业税，依据现行税法很难确定，必然引起税收征管上的混乱。（3）纳税地点难确定。在传统贸易中纳税人的户籍所在地、营业执照颁发地、税务登记地、生产经营所在地等这些地点接近或一致，比较容易确定。但电子商务的的虚拟性、无形化和隐匿化，使从事网络贸易的企业可以很容易的在全球从事经营活动，而且这种活动往往没有交易场所而变得十分灵活和隐蔽，纳税地点的流动性、随意性大大增强，导致税务机关难以准确确定纳税人的经营地或纳税行为发生地，从而无法正确实施税收管辖权。（4）纳税期限难操作。在电子商务中，一般无须开具纸质发票，加上交易行为可以在瞬间得以完成，“隐匿性”特征也使得现行税法中按照交付方式确定纳税时间的规定失去了用武之地，不论是按照取得收入的时间征税还是发出货物的时间征税，都会因为取得收入或发出货物时间的模糊而难以操作。（5）纳税环节难判定。纳税环节要解决的是在哪个环节纳税和征几道税的问题，它关系到税收由谁负担、税款是否能够及时足额入库等问题。中介环节的消失，使电子商务的交易环节大大减少，商品往往由生产者直接到达消费者手中，导致相应的纳税环节缺失，也弱化了传统的商业中介的税收扣缴制度。再加上虚拟性、隐蔽性等特征，使得销售、流通等各个阶段无法确切区分。3.3电子商务对我国国际税收的影响3.3.1国际税收管辖权冲突加剧税收管辖权是指一国政府对一定的人或对象征税的权利，其实质是一国政府在征税方的主权。目前，世界各国在对待税收管辖权问题上，有实行居民管辖权的“属人原则”的，有实行地域管辖权的“属地原则”的，不过，很少有国家只单独采用一种原则来行使国际税收管辖权的，往往是以一种为主，另一种为辅。由此引发的国际重复课税，通常以来源地税收管辖权优先原则和双边税收协定的方式来免除。在传统贸易中，税收管辖权容易确定，但电子商务出现以后，过去必须“出场”的当事人，现在可以通过互联网足不出户的进行交易，经济活动与特定地点的联系弱化，传统的来源地和居民定义在适用上遇上了难题，不论是来源地税收管辖权还是居民税收管辖权都面临着困境，其主要原因是“常设机构”概念受到挑战。根据现行税法的规定，常设机构是指一个企业进行其全部或部分经营的固定营业场所，具体包括分支机构、工厂、车间、销售部和常设代理机构等。可见，“常设机构”原则是以纳税人与来源国之间的实际联系来确定征税依据的。但电子商务的虚拟性模糊了物理空间中的时空特性，如果按照该原则，在通过电子商务进行的跨境交易中，商品或服务的供应商在收入来源国将不存在常设机构，因而也就无需向收入来源国纳税，收入来源国势必无从对非居民行使征税权。目前，大多数国家主张保留“常设机构”原则的基本法律框架，同时根据电子商务的发展进行必要的修改，使其适用于信息网络时代的税收征管。3.3.2国际避税现象加重国际避税是指纳税人利用两个或两个以上国家的税法和国家间的税收协定的差别、漏洞、特例和缺陷，规避或减轻其全球总纳税义务的行为，是避税活动在国际范围内的延伸和扩展。跨国电子商务数字化商品交易性质模糊的特点，使有关纳税人可以利用各国对不同种类所得税率规定的差异进行国际避税。随着现代信息通讯技术的发展，书籍、报刊、音像制品等各种有形商品的计算机软件、专有技术等无形商品以及各种咨询服务，都可以通过数据处理而直接经过互联网传送，按照交易标的性质和交易形式来区分交易所得性质的传统税法规则，对网上交易的数字化产品和服务难以适用。对一些不易划清名目的所得，纳税人可以利用各国采用的税率种类和税率高低的差别规避高税负。例如，通过查询计算机数据单元并下载文件而支付的款项对于所得方而言，究竟应归入财产销售所得、财产出租所得、劳务所得或者特许权使用费所得，性质十分模糊。而在实践中，很多税收协定允许来源国以较低的税率对财产租赁所得、特许权使用费以及某些劳务所得征税，而且适用不同的税率，因而跨国纳税人可以对其所得按最低税率的项目申报，以达到避税目的。跨国电子商务的无纸化特点，侵蚀传统的帐册凭证计税方式，使税务机构难以掌握跨国企业的运作状况而造成国际避税；跨国电子商务某些交易不需经过海关出入境，使各国海关无法征缴关税。3.3.3对税收的国际协调提出更高要求电子商务的出现与发展，以及国际社会对其征税问题探讨的相对滞后，引发了形形色色的国际“电子”避税。收入的隐蔽，信息交换、管辖的脱节都会使一些国家在税收上受损，而另一些国家在税收上受益，造成各国间收入不公平和相互间的收入转移，引发税收管辖权上的冲突。发达国家凭借其先进的科学技术在利益格局重塑过程中掌握着主动权，而发展中国家受到技术、人力、财力的限制则处于劣势。这样，有些国家(尤其是发展中国家为了维护本国的利益会更加重视税收优惠政策的实施，以此来吸引外资和外国消费者，来推动本国经济发展和人民生活水平的提高。这样又不可避免地会引发有害的跨越国界的扭曲性“税收竞争”，进一步扩大了国家间的磨擦。要想解决这个问题，单个国家的力量越来越有限，一个有效的措施就是加强国际协调与合作。因此，各国必须努力学会在税收政策的制订与执行上超出国界，加大国际协调的力度。

第4章电子商务环境下税收征管分析及对策4.1借鉴国际上的电子商务征税方案4.1.1美国美国是世界上应用电子商务最广泛和最普及的国家，全球80%的电子商务贸易都在美国发生，其电子商务税收政策对各国电子商务税收规则的制定产生重要的影响。2001年11月28日，美国总统布什签署了国会提交的将互联网禁税期延长两年或更长的法案，该法案同时禁止美国各州对互联网贸易征收销售税，保持互联网的免税贸易。总的来看，美国政府电子商务税收对策的核心思想是对网上无形产品不征税和少征税，政府尽量少地加以管制等措施确实极大地促进了因特网及电子商务的发展。但也有其不是很成功之处，比如正是因为对因特网及电子商务发展的管理过于松散而致使在因特网及电子商务的发展上留下了许多管理及法律上的隐患。但无论如何，我们应看到其主张措施中维护自身利益的一面。就拿免征电子商务关税来说，由于软件、音像制品及书箱等数字化产品大都是美国的出口产品，并且随着因特网及电子商务发展，数字化的产品会越来越多，美国很可能一直会处于主导及控制地位。从美国政府的主观愿望上来看，这样做可保护美国在网络科技方面的优势地位以及保护美国通过网络占领市场所得利益。所以，对于美国免征电子商务关税这一主张，已有一些国家表示异议。4.1.2欧盟欧盟经济一体化的发展为电子商务的运用提供了良好的前景，但由于欧盟在电子商务发展规模上稍逊于美国，在电子商务税收政策方面显得相对保守，倾向于制定较为严格的检查和管理措施，在免征关税问题上也较为慎重，主要是担心免税会影响各成员国的财政收入。欧盟认为税收系统应具备法律确定性，应使纳税义务公开、明确、可预见和纳税中立性，即新兴贸易方式同传统贸易方式相比不应承担额外税收，但也不能为电子商务免除现有的税收，要通过对现行法律的完善使现有的税收制度满足电子商务的发展。欧盟还认为，商品和服务的电子商务交易方式属于增值税征收范畴，故各成员国己开始分析如何在欧盟范围内使用综合税收政策来解决问题。2001年12月13日，欧盟各国财政部长会议达成协议，决定对欧盟以外地区的供应商，通过互联网向欧盟消费者销售数字产品征收增值税，税率依欧盟各国现行增值税税率而定。这些数字产品包括软件、音乐、视频产品和教育产品等。欧盟主张不对电子商务开征新税，但必须与其他贸易活动一样，应征同样的税，这样既不造成税收对网络经济的障碍，又不让国家的税款流失，财政受损。4.1.3主要发展中国家面对电子商务的涉税问题，一方面，发展中国家为了维护自己国家的利益并不赞同发达国家的电子商务税收对策，另一方面又要考虑本国电子商务的发展。在1999年12月召开的WTO西雅图会议上，东道主美国竭力要求WTO能够颁布一项禁止对电子商务征税的永久性议案一《全球电子商务免税案》。该法案遭到了广大发展中国家的反对，因为发展中国家担心无法控制正在蓬勃发展的电子商务活动，而导致税款的大量流失，从而影响这些国家经济的正常发展。网上交易完全免税(特别是零关税政策)，会使发达国家的产品和网络服务畅通无阻地进入本国，占领市场，挤垮国内的同类产业。目前多数发展中国家面对电子商务税收问题的挑战，没有出台具体的法律对策。印度和新加坡政府在重新审视电子税务的涉税问题时，基本上表明了发展中国家对电子商务征税的立场和政策。印度政府于1999年4月28日发布一项规定，对在境外使用计算机系统而由印度公司向美国公司支付的款项，均视为来源于印度的特许权使用费并在印度征收预提税。这一举措不但是对美国免税区主张的一个坚决否定，而且使印度成为了首先对电子商务征税的国家之一。新加坡于2000年8月31日发布了电子商务的税收原则，确认了有关电子商务所得税和货物劳务税的立场。在所得税方面，主要以是否在新加坡境内营运作为判定所得来源的依据；在货物销售方面，如果销售者是货物登记的营业人员，在新加坡境内通过网络销售货物和传统货物一样要征税；在劳务及数字式商品方面，在新加坡登记的营业人提供的劳务，劳务收买人应缴纳3%的货物与劳务税，除非提供的劳务属于零税率劳务。4.2我国电子商务税收征管应遵循的基本原则4.2.1税收中性原则税收中性原则的实际意义是税收的实施不应对网络经济(电子商务)的发展有延缓或阻碍作用。它的税收政策应视同与一般商务一致平等，对电子商务的税负应与传统行业保持一致。就世界范围而言，遵循税收中性原则，已是对电子商务征税的基本共识。我国也应采用和遵循这一原则。4.2.2税收公平原则电子商务作为一种新兴的贸易方式，虽然是一种数字化的商品或服务的贸易，但它并没有改变商品交易的本质，仍然具有商品交易的基本特征。因此，按照税法公平原则的要求，它和传统贸易应该适用相同的税法，承担相同的税收负担。4.2.3税收效率原则电子商务税收政策应以我国现有的网络技术和征管水平为前提，确保税收政策能被准确执行，易于税务机关实际征管和稽查，也易于纳税人理解并执行，力求将纳税人利用电子商务进行偷税与避税的可能性降到最低限度，这样才能降低税收工作成本，提高税收效率。4.2.4财政收入原则我国尚处于发展中国家，国家经济发展和社会事业进步需要税收的大力支持。税收财政收入原则的基本含义是一国税收制度的建立和变革，都必须有利于保证国家的财政收入，亦即保证国家各方面支出的需要。电子商务税收制度的建立和发展必须遵循财政收入原则，与我国的整体税收制度相协调和配合，以保证国家开支的需要。4.2.5维护国家主权原则我国目前还处于发展中国家行列，经济、技术相对落后的状况还将持续一段时间，电子商务的发展不可能照搬发达国家的模式，跟在他们后面，亦步亦趋，而是应该在借鉴其他国家电子商务发展成功经验的同时，结合我国的实际，探索适合我国国情的电子商务发展模式。在制定网络商务的税收方案时，既要有利于与国际接轨，又要考虑到维护国家主权和保护国家利益。4.3强化电子商务环境下税收征管对策4.3.1提出适应电子商务环境下的税收征管措施加强电子商务税收征管，建立电子商务环境下的税收征管模式，要根据电子商务税收的特征，吸收借鉴国外电子商务征管先进经验，利用现有征管资源，可从以下几个方面分别采取可行的措施和对策。4.3.2构建我国电子商务税收征管新模式根据上述所进行的问题分析和所提出的电子商务税收征管的建议和措施，现总结归纳出电子商务税收征管流程图(如图4-1)。该流程图突出的特点是借用信息网络技术实现电子商务税收征管信息化。由于电子商务交易中的双方(买方、卖方)通过网络进行交易，为保证交易的安全性，实行数字身份认证，建立认证中心是十分必要的。同时，交易