审计专业判断：有关的回顾及在中国的机遇所在

1审计专业判断研究：有关研究的回顾及在中国研究的机遇所在——

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审计论文更新：2021-5-2摘要

本文指出了审计专业判断在审计工作中的重要性所在，分析了审计专华判断研究的目的并对审计专业判断的研究的种类及方法进行了一次全面的回顾。在本文中，主要讨论下达几个领域的有关研究问题：审计政策的把握、集体决策的制定、知识与记忆方式的研究，及审计环境因素问题。本文还讨论了上述领域的问题在中国学术研究中的机遇所在。

关键词：审计人员专业判断、中国

摘要

一、引言

在近40年来的职业审计及学术审计的研究文献中，有很多资料都强调了审计专业判断在审计工作中的重要性和普遍性。美国注册会计师协会

(AmericanlnstituteofCerti6edPublicAccountants，l955)指出：“在执行审计工作的过程中，审计专业判断是一项最为重要的因素”。Mautz(1959)指出：‘‘审计专业判断在审计工作中扮演着一个不可缺少的重要角色”。最近，solomon(1995)在一次研究中，在对近期的法庭意见及美国审计准则的全面回顾的基础上得出了结论，认为在当代财务报表审计的每一个领域中，审计专业判断都发挥着极其重要的作用。在实际工作中，各会计师事务所对此种观点也十分地赞同。

审计师在进行审计工作时所需做的专业判断大致包括建立审计重要性指标、确定审计工作的主要目标和结论、评估审计项目的内在风险、评价企业内部控制的力度、判断企业内部控制制度的可信赖程度、选择各类适当的审计程序、在分析性复核中确认显著性的波动、评价审计测试的结果、确定是否需要对被审计公司作进一步的调查，以及判断被审计公司当前的财务报表是否能适当公允地反映公司当朗的经营状况(Bamber，Gillett，Mock和Trotman，1995)。审计专业判断与决策的研究(在本文以下部分将简称为“审计专业判断研究”)有以下四项基本目标。首先，审计专业判断研究要评价审计专业判断的质量。在进行此项评价时，要调查审计师们意见的一致性程度、审计师们对于某项客观情况判断的准确性、长期以来审计人员工作的稳定性，以及由于运用试探性程序(heuristics)(简化审计专业判断准则)而引起的审计人员专业判断出现偏差的程度。对于上述内容的深入的理解为理论研究者和实际工作者提供关于审计工作中何处、何阶段亟待改善的信息，以及是否需要制定和咖试补救措施的信息。

其次，审计专业判断研究试图描述审计人员如何进行审计专业判断以及信息的某些特征对于审计人员专业判断的影响。此项研究需要解决的问题包括：在进行专业判断时，审计人员需运用何类信息？审计人员对何种信息最为信任？审计人员如何将各种不同的信息加以综合？何种因素(如审计证据的来源)影响审计人员对于所获取的信息的信赖程度?到底是对所运用的不同信息的正确选择还是对这些信息的处理过程对于审计人员的专业判断的绩效影响更大?影响审计专业判断出现偏差的因素何在？对于上述问题的正确理解将有助于审计人员指出某些专业判断失效的原因。如，当审计人员的意见不尽一致时，我们可以认为是由于不同审计人员在进行决策时运用了不同数量、不同种类的信息的缘故。

再次，审计专业判断研究测试关于产生审计判断与决策的认知过程的理论。此项研究比较关注于分析不同的知识和记忆在审计专业判断中扮演的角色(包括专家与初学者不同的知识结构的分析)。涉及的问题包括：完成不同的审计工作需要怎样的知识？何时，如何掌握这些知识以、及要对这些知识掌握到何种程度?将所掌握的知识运用到审计决策工作中的认知过程是怎样的？在问题的指出、假设的提出及信息的搜集这几项工作中，审计人员的专业知识扮演怎样的角色？影响审计人员对审计证据的记忆的因素有哪些？这类记忆对审计人员的专业判断产生怎样的影响？(1iLby，1995)专家与初学者(或经验丰富的审计人员与初出茅庐的审计人员)对于知识的掌握和记忆的方式存在看差异，对于这一差异的理解有助于从业者制定培训与决策协助体系以协助初入行的审计人员，使他们的工作更接近于他们经验丰富的同行。

最后，对于上述问题的回答也为在审计专业判断工作中所发现的所有不足之处的补救措施的选用提供了较为深入的分析。因为只有真正理解了审计专业判断决策的过程，才有可能去改善它。关注返馈信息、进行团体专业判断、提供决策协助、改变提供信息的数量或形式以及改变问题的构架方法都是在以往的研究中提及过的方法，它们有可能改善审计的决策。

测验审计专业判断的绩效的最为常见的方法是试验方法。Kerlinger(1973)将之定义为：“这是一种科学研究的方法，测试者操纵并控制一个或多个自变量，同时观察在受控的自变量改变时，相应的因变量变化的情况。因此，在每一试验设计中，至少有一个自变量是受控的。”

在审计研究中所常用的自变量有：是否存在各式各样的内部控制制度(Ashton，1974；Joyce，1976)；企业的(完整的或不完整的)应收帐款分析表是否存在(Brown和5010mon，1991)；个体审计与不同的团组审计的对比(Trotman和Yetton，l985；Trotman，1985)；对于主管提出的针对各项指标变动的最可能的原因的解释，审计人员所作的假设的种类(LiLby，l985)；审计业务的复杂性——非结构性的，半结构性的还是结构性的业务(Abd01mohammadi和Wright，l987)；信息的来源(5imnett和Trotman，l989；Bamber，l983；Hir5t，l994)；信息的数类(Simnett，1996)；对于可能出现的错误的不同解释的种类(Heiman，l990)；假设结构——企业可望生存还是得破产(Kida，l984)；是否具有决策协助(Kachelmeier和Messier，1990)；时间压力(McDaniel，1990)；审计业务的种类以及审计人员的熟练程度(Bonner，1990)。

对于上述的自变量的控制往往涉及在被审计企业中某项措施的存在与否(如某项内部控制制度、信息返馈制度、决策协助制度、团体决策制度等是否存在)，变量的数量多少(如，提供的信息的数量、可能的解释的数量)。以及涉及的变量的种类(如，组织结构的形式、审计工作的复杂性——结构性、半结构性及非结构性审计工作)等多种因素。

与有关的心理学测试相一致，在绝大多数的审计专业判断的研究中，研究人员对上述自变量中的一个或多个加以控制，而其他变量则保持不变或加以量度，并对测试中因变量的变化进行分析。在这类测验中常用的因变量包括：对于企业内部控制系统的力度的评估(Ashton，1974)；不同的审计过程所需的时间(Joyce，1976；Mock和Wright，1993；Chang和Monroe，1995)；某一帐户余额出现重要误报的风险(Brown和S010mon，1991)；审计计划中测试计划的调整(Wright，1988)；出现误报概率的估测(Joy‘：和Biddle，1981a，1981b；Heiman，1990；Koonce，l992)；内部控制体系的可靠性(Libby和Ubby，1989)；审计人员对存货系统出现金额错误的预测的准确性(weber，1978；Trotman，1985)．；所作的赞同性、反对性及经常出现的假设的数量(Libby和Frederick，l990)；发表保留意见是否恰当、其预期的大数误差率为多少，以及最大的可容忍误差和由此决定的样本的规模(Abdolmohammadi和Wright，1987)；企业破产的预测(Kida，1980，l984；Simnett和Trotman，1989)；非统计样本的规模的决定(Kachelmeier和Messier，1990)。

在这样的严格控制的背景中进行测试，可以使研究人员免受使得审计专业判断异常复杂的许多混淆因素的影口向。正如Libby和Luft(1993，第428页)所写的那样，“测试法的相对优势在于这一方法可以排除或控制其他潜在的变量的影D向。”这一方法使得研究人员能够在维持其他变量不变的前提下分析特定变量，同时还可以测试实践中尚未出现的情况的影D向。由于运用极斗畦田致的背景模拟，并且运用了主管人员对审计专业判断进行复核以及为测试参加者设置激励等方法，这些测试可以保持实践中的真实性。

将新近出现的审计专业判断研究与那些通常意义上的心理测试区分开来的一个因素是审计专业判断研究对于决策背景的强调(Gibbins和Jamal，1993；Libby和Luft，1993)。较重要的因素是：

1.经验丰富的审计师在进行专业判断时所提供的，通过教育、培训和经验获取的大量知识；

2.种类繁多的专业判断指导和技术支持；

3.一般由各成员有不同的地位、能力、知识、责任关系和激励因素的有等级之分的团组进行的审计工作(如，复核过程)；

4.在多期中连续进行的，具有多个连续的步骤并在不同的会计期间反复进行的与前期客户相关的审计项目；

5.如责任、严重损失职能以及时间压力等环境因素。

在本文的以下部分将对审计专业判断研究的三个领域进行分析：审计政策的把握、集体决策的制定，以及影D向审计人员专业判断业绩的因素。在对每一研究领域的分析中，我都将列出适用于中国的可能的研究问题。

二、审计政策的把握

审计政策把握的研究的主要目的是制定审计专业判断使用的政策的数学表达方式，以体现专业判断的策略(“政策”)。在这一研究中，通常向参加者提供许多不同的审计专业判断的场景，在这些场景中不同的审计线索纠结出现。基于所提供的线索与所作的判断之间的关系，许多不同的统计方法，如ANOVA，被用来分析审计专业判断使用的策略。

有关审计政策的把握的研究中，最基本的问题包括审计人员的意见的一致性、个别审计线索对于审计人员的相对重要性、审计专业判断政策的方程形式(如，是线性的还是非线性的)、长期以来审计专业判断的稳定性，以及审计人员对于其选用的专业判断政策的自我评价水平。上述的审计专业判断模型的主要目的在于为某些特殊的审计目的提供有用的分析，例如迈出提高审计专业判断的质量的第一步。

开审计政策把握研究先河的是Ashton(1974)。他对63名审计人员进行了研究，让他们在6种二分的指标的基础上对企业的工资子系统的内部控制的力度进行判断。这6种指标均是关于企业的内部控制的问题(如，雇员工作时间的记录与工资的发放是否与雇员工资的计算充分地分离?)，针对某项内部控制制度是否存在，审计g币回答“是”或“否”。审计师们对于企业内部控制制度力度按从“十分薄弱”到“很强”这6个不同的程度末予以评价。在这样的情况下将有32种是或非的不同备选组合(根据2的6次方的二分之一分数重复实验设计)。在他的研究中，每位审计师的选择都被分别加以描述，以为可能存在的对内部控制制度专业判断的非持续性范围提供部分的解释。从长期来看，一致性与持续性的指标相对较高。而审计师们对于指标的不尽相同的使用则与审计师们在总体审计专业判断中存在的非持续性直接相关。

运用与Ashton(1974)所设计的研究方法相仿的方法，ANOVA研究方式被用于如审计计划(Joyce，1976)、客观性(Messier，l983)、内部审计评价(Abdel—khalik，Snowball和Wragge，l983)、内含风险(Colbert，l988)“审计风险和审计专业判断的分析回顾(Brown和5010mon，1991)等多种审计专业判断的研究中。

在过去的五年中，中国审计方法和程序有长足的进步。各会计师事务所评价其所作的审计专业判断与决策，可能具有极其重要的价值。尽管审计专业判断的最为明显的评价指标是所做判断的准确度，但在实践中很少有人会将准确性选作评价的指标。因为在绝大多数的审计项目中并不存在一个一目了然的所谓正确答案来作为评价的标准。当然，也存在一些例外情况。首先，一部分研究分析表明，审计师对于企业破产的预期将影o向与其相关的进一步决策(见Kida，1980；Simnetth和Trotman，1989)o其次，当不存在确定的评价标准时，某些研究就会选用一组经验丰富的审计人员的共同判断来作为评价的标准。而准确率则是将莱一审计的专业判断与一组经验丰富的审计人员所作的统一的判断进行比较来衡量的(LibLy和Libby，1989；Wrighr，1988)。再次，在有些研究(w此er，1978；Trotman，1985)中则运用了统计模拟的方法，将准确率定义为审计g币对于本系统预期金额误差的期望值与模拟误差分布平均值之间的差异。

在有关审计判断的研究中，多个审计师的一致意见是用于评价某一审计师的有关决策的质量的最常用的标准。关于审计工作中工作人员意见一致的重要性多年以米在审计文献中已有详尽的论述。例如，“审计人员应有的谨慎程度的标准应参照在类似的情况下，其他审计人员的谨慎程度”(Willingham和Carmichael，1971)。此外，当审计师遇上审计诉讼时，论证其他审计人员(特别是专家证人)在类似的环境中亦会作出同样的专业判断可能保护审计师，使之免于承担责任。同时，在会计师事务所中，设置诸如员工培训、审计手册及分级复核等制度的原因之一，是提高事务所内部各审计人员所做的专业判断的一致性。

除了一致性，在审计政策把握的研究中另一关键的领域是审计师对于所收集的各种信息是否以结构式的方式加以集成的。结构式的信息处理过程是“认知的一种，其中刺激的模式对以后的判断或决策是重要的”(Brown和Solomon，1990，第19页).LiLby(1981，第31—32页)强调了这一论点的重要性。他认为对于各个审计线索的相对重要性及对审计专业判断规则方程的认识都有助于对审计初学人员的培训，也可据此解释审计判断之间的差异。

在中国，审计人员在某些重要的审计专业判断上的一致性是审计专业判断研究的一个适当的出发点。审计专业判断在中国的历史不长，在刚刚开始进行这种判断的几年中，审计一致性可能相对较低。会计师事务所应将注意力集中到审计意见出现分歧的领域的培训和复核过程上。审计政策把握的研究对解释审计专业判断的不一致性特别有用。尤其是该项研究能够指出审计人员对审计线索运用上的差异，以及审计人员将不同的线索结合并作出专业判断的方式的差异。举例说，如果经研究发现，审计5J利门的专业判断存在差异的主要原因在于不同的审计师对各种审计线索所给予的权重的不同，则加强对审计人员的培训和决策协助将有助于解决这些问题。此外，如果这一差异主要是由于审计人员不恰当地选用了线性的模型而非结构式的模型，则建立信息回馈机制和加强培训可能解决这一问题。

三、集体决策的制定

本文的前一节讨论了个人层次的审计专业判断研究。在这一节中将主要讨论集体决策的制定。在实际工作中，几乎所有的会计师事务所(除了规模极小的事务所之外)都拥有多名审计师。Solomon(1987)在关于这一领域的研究中描述了两种不同的多人审计组织：审计队列形式与审计团组形式。审计队列形式是指审计判断是以一种分级的、连续的、重复的审计复核程序进行的(即后文所说的复核过程)。而审计团组形式则是指由多名审计人员共同作出审计决策的过程。当审计团组的成员相互产生影响时，则称这样的团组为互动型团组；当团组的专业判断是由统计学的方法把各成员负责的专业判断结合起来，而成员之间并不相互影D向时，这样的团组称为组合型团组。

学者在这一领域的早期研究，对审计团组进行了实验性分析(Schultz和Reckers,1981；Reckers和Schultz，1982；Solomon，1982;Trotman，Yetton示口Zimmer，1983)。他们比较了单独的、互动型团组的，以及组合型团组的审计业绩。

几乎所有的注册会计师事务所都设立了明确的复核制度，以确保某审计人员就某一领域所作的审计专业判断将被更富于经验的审计人员所复核。正是由这一状况，早期的研究集中于复核过程及与其他审计结构形式的比较，如与互动型团组的比较.Trotman和Yetton(1985)把复核过的审计判断的业绩I由一名较高级的审计人员复核并以一致性作为衡量标准)与一个拥有两个高级审计人员的互动型团组，以及一个组合型团组(两名高级审计人员的审计结果的统计平均)的业绩进行了对比。在这三种形式下达成的审计判断意见明显地伏于由某一审计人员单独作出的判断，但在这三种多人审计形式下形成的审计判断的业绩并无显著的差异。Trotman(1985)又针对一项复杂得多的审计任务，比较了与上述的研究同样的几种组别的审计业绩(以准确率衡量)。这一研究发现，复核形式以及互动型团组的审计业绩优于组合型团组及个人审计的业绩。但在复核型与互动型审计之间，业绩末发现差异。这两种审计形式从不同的方面改进了个人审计。互动型审计更易于减少随机误差而复核型审计则在降低系统误差方面更具优势。

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此外，对于审计人员在为某项特别审计任务收集证据的过程中，长期记忆个保存的信息的关注日益上升(Moeckel和P1umlee，1989；choo和Trotman1991)。这类研究的前提是，即使前期的审计工作底稿随时可供查阅，在审计人员考虑进一步的证据时，他们短期记忆存在看各种的局限性，因此必须借助于长期记忆。在此类论文中常用到的研究方法有回忆与重新认知测试。回忆测试是在审计人员阅读或评价某一客户的一定资料时，突然地对他们进行的。被测试的审计人员回忆起的项目的种类、数量以及他们回忆的顺序，都将被用来研究不同经验水平的审计人员如何对信息进行编码、存储和提取。重新认知测试与回忆测试最大的不同在于被测试的审计人员必须回答一系列的是否选择题。审计人员在信息编码、存储与提取方面存在的差异将与审计人员执行特定审计任务的业绩水平进行比较。

在中国新型审计进程发展的过程中，必然伴随着对审计人员的广泛的培训。这一状况为中国的审计研究人员对知识的获取和运用提供了一个独特的背景。据我所知，在审计专业判断的文献中，尚未有纵观的研究。在中国，随着审计人员在一个不同的环境中累积工作的经验，学者们将有可能对审计人员知识结构的改变进行研究。我们可在不同的审计环境中比较新入行的审计人员和经验丰富的审计人员学习的速度。我们还可在存在不同的激励因素、文化背景及制度框架的情况下研究审计人员知识的获取过程。

五、审计专业判断业绩的决定因素：其他的环境与激励因素

LibLy和Luft(1993)认为一系列的环境因素，包括责任、以前参与过的审计工作与时间的压力，以及一项激励性因素——金钱的刺激，是有关审计的重要的特征，并有可能影D向审计师们专业判断的业绩。如，对于责任的研究主要考虑审计的业绩是否因为审计师意识到怎样的人员将复核他的工作或因为需为某些专业判断的正确性向别人辩解而改变。Gibbin5和Emby(1985)在他们的研究中强调了将责任关系纳入审计专业判断研究中的重要性。他们认为，在审计证据收集的过程中，举出选择证据的理由是十分重要的。理解审计g币的专业判断需要将这些因素都纳入考虑。Peecher(1996)提出了一个关于审计证据的辩护如何影D向审计师的决策的认知模型，以及一个关注审计师对审计证据的辩护对其在审计计划阶段分析性复核业绩两个维度的影D向的试验。

另一个重要的关于审计环境的制度性因素是审计师们从事审计项目的频繁性。在绝大多数的审计工作中，两年之间审计人员的变动不大。有一篇重要的论文研究了审计师参加过一个审计任务对其后在同一任务中专业判断的影g向。Tan(1995)讨论了审计师参加以前审计工作的影D向。他考察了审计师如果不断重复地参与某种审计任务是否更加可能使其审计判断与以前的发现相一致，而人员的循环是否有助于减弱这一趋势。这一研究证明，实施人员的轮换有助于审计师关注与前一年的评估不一致的当前情况。

另一对于审计专业判断有重要影g刚勺环境因素是时间压力。在审计服务市场竞争日趋激烈的今天，为了降低成本，要求审计人员减少其完成工作的时间的压力日益上升。而且，时间的压力往往是由客户的最后期限所强加的。

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