08129企业会计准则和制度

-计准则和制度》第一章企业会计准则11.1企业会计准则体系1第二章企业会计制度62长期股权投资73投资性房地产122.6非货币性资产交换192.14会计政策、会计估计变更和差错更正47.15财务报表列报522.16合并财务报表61.z.-.17公允价值计量75.z..z.-第一章企业会计准则企业会计准则体系一、新会计准则体系的颁布(一)颁布16项对原会计准则的修订(二)颁布意义1．为适应经济发展的需要，中国进行了一系列的会计改革2．中国加入WTO以后，会计准则的国际化趋同需要日益迫切二、企业会计准则的持续趋同(一)国际财务报告准则的全面改革和修订(1)《公允价值计量》准则；(2)合并报表、合营安排及其披露一揽子会计准则；(3)修改了《财务报表列报》；2.近三年正在进行“四大项目”重大改革(1)金融工具；(2)租赁；(3)保险(4)收入计划用三年时间完成。.z.-(二)我国应对国际财务报告准则改革的措施实质性趋同趋同是方向趋同不是静态与国际准则保持同步方便企业走出去2.与主要国家、地区实现等效的需要与欧盟已实现等效与香港地区已实现等效A+H香港公会、港交所证监会要求三、我国会计准则体系的构成(一)我国会计准则体系的构成1.基本准则和具体准则的关系基本准则是纲，在整个准则体系起到统驭作用具体准则是目，依据基本准则的原则要求对有关业务和报告作出的具体规定2.具体会计准则的内容体系一般业务会计准则：存货、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、无形资产、非货币性资产交换、资产减值、职工薪酬、股份支付、债务重组、或有事项、收入、建造合同、政府补助、借款费用、所得税、外币折算、企业合并、租赁、金融工具确认和计量、会计政策、会计估计变更和差错更正、合营安排、公允价值计量，财务报告准则：资产负债表事后事项，财务报表列报，现金流量表，中期财务报告，合并财务报表，每股收益，分部报告，关联方披露，在其他主体中权益的披露殊行业、特殊业务的会计准则：生物资产、企业年金基金、金.z.-基本会计准则整体结构总则、会计信息质量要求、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润、会计计量、财务会计报告、附则共十一章(一)总则会计准则体系的总体目标规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量。企业〔包括公司〕。企业会计准则包括：基本准则和具体准则《基本准则》的目的：为具体准则的制定提出了应当遵循的基本原则。向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。会公众等。(1)会计主体第5条(2)持续经营第6条-表明新《准则》体系中不含破产清算会计准则(3)会计分期第7条(4)货币计量第8条6.确认、计量和报告的总体要求(1)以权责发生制为基础第9条(2)会计要素的种类第10条(3)记账的方法第11条(二)会计信息质量要求强调同一会计主体不同时期的比较纵向比较强调不同会计主体之间的比较横向比较注：上述4.可比性要求其实质属“比较要求”上述是对会计核算提供“会计信息质量”的基本要求。(三)对会计要素内涵的规定第三~七章财务会计是由确认、计量、记录和报告构成的一个有机整体。1.资产.z..z.-(1)资产定义第20条(2)资产确认条件第21条2.负债(1)负债定义第23条(2)负债确认条件第24条3.所有者权益(1)所有者权益定义第26条(2)所有者权益的组成第27条包括：直接计入所有者权益的利得和损失4.收入(1)收入定义第30条(2)收入确认条件第31条5.费用(1)费用定义第33条(2)费用确认条件第34条6.利润(1)利润定义第37条(2)利润的组成第37条包括：直接计入当期利润的利得和损失(四)会计计量《基本准则》第41条规定，企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注时，应当按照规定的会计计量属性进行计量，确定其金额。历史成本，重置成本，可变现净值，现值，公允价值。.z.-(1)一般应当采用历史成本(2)金额能够取得并可靠计量时，采用：重置成本，可变现净值，现值，公允价值。(五)财务会计报告规范不同规模的企业应对外提供报表的种类。小企业编制的会计报表可以不包括现金流量表第二章企业会计制度存货一、存货的概念与确认条件(一)存货的概念存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和【提示】(1)为建造固定资产等而储备的各种材料，虽然同属于材料，但是由于用于建造固定资产等各项工程，不符合存货的定义，因此不能作为企业存货；(2)企业接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造和修理完成验收入库后，应视同企业的产成品；(3)房地产开发企业购入的土地用于建造商品房属于企业的存货。(二)存货的确认条件.z.-(1)与该存货有关的经济利益很可能流入企业；(2)该存货的成本能地计量。二、存货的初始计量存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。存货成本的构成如下表所示。采购存成本他可归属于存货采购成本的费用货成加工成本直接人工以及按照一定方法分配的制造费用本其他成本所和状态所发生的其他支出(一)外购存货的成本存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。存货的购买价款是指企业购入的材料或商品的发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税进项税额。存货的相关税费是指企业购买存货发生的进口关税以及不能抵扣的增值税进项税额等应计入存货采购成本的税费。其他可归属于存货采购成本的费用是指采购成本中除上述各项以外的可归属于存货采购的费用，如在存货采购过程中发生的仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等。2.2长期股权投资长期股权投资：对子公司、合营企业、联营企业的投资。(一)对子公司的投资子公司是：(参照CAS33)-子公司应被纳入母公司合并财务报表的合并范围例外：投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资，适22号——金融工具确认和计量》(二)对联营企业的投资–除了考虑投资企业直接或间接持有被投资单位的表决权股份(一般认–企业及其他方持有的现行可执行潜在表决权在假定转换为对被投资单位的股权后产生的影响–实务中较为常见的是在董事会或类似权力机构中派有代表–重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。(三)对合营企业的投资合营企业是投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制–指按照相关约定对*项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。品二、初始计量(一)同一控制下的企业合并形成的长期股权投资1、合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的——应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额.z..z.-2、合并方以发行权益性证券作为合并对价的——应当在合并日按照取得被合并方在最终控制方的合并财务报表上所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本。长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额——应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。(二)除同一控制下的企业合并外的其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：1、以支付现金取得的长期股权投资——应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，作为应收项目处理，不构成取得长期股权投资的成本。证券的公允价值作为初始投资成本。价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。4、通过非货币性资产交换取得的长期股权投资5、通过债务重组取得的长期股权投资三、长期股权投资核算的成本法成本法的适用范围1、投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资(对子司的投资)。法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。四、长期股权投资核算的权益法(一)权益法的适用范围.z.-对被投资单位具有共同控制、重大影响时，长期股权投资应当采用权益法核算。1、对合营企业投资——共同控制2、对联营企业投资——重大影响重大影响的确定——应考虑潜在表决权的影响(如购买的可转换公司债券等)。(二)权益法下的会计处理投资时(1)长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位(2)长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。2、投资损益的确认(1)会计政策和会计期间：一致(2)应当以投资时被投资单位可辨认资产的公允价值为基础，对被投资单位净利润进行调整后加以确定。准则规定，企业持有的对联营企业或合营企业的投资，应享有被投资单位净利润的份额，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位净利润进行调整后加以确定，不应仅按照被投资单位的账面净利润与持股比例计算的结果简单确定。固定资产折旧、无形资产摊销、减值准备的提取注意：下列情况下，可以按照被投资单位的账面净利润与持股比例计算确认投资收益，但应在附注中说明这一事实及其原因：(1)无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产公允价值；.z.-(2)投资时被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值的差(3)其他原因导致无法对被投资单位净损益进行调整。3、超额亏损的处理当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投外。其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期性的应收项目，如企业对被投资单位的长期应收款，该款项的清偿没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间难以收回的，实质上构成了对被投资单位的净投资。在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行首先，冲减长期股权投资的账面价值。其次，长期股权投资的账面价值减记至零时，如果存在实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，则以长期权益的账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收项目的账面价值。第三，经上述处理，按照投资合同或协议约定需要企业承担额外义务确认预计负债)。除按上述顺序已确认的投资损失外仍有额外损失的，应在账外备查登记间实现盈利的，按上述相反顺序处理，□先冲减原确认的预计负债□再恢复长期应收款的账面价值□最后恢复长期股权投资的账面价值4、被投资单位除净利润以外其他所有者权益的变动.z.-企业对于被投资单位除净利润以外其他所有者权益的变动，应计算应享有或承担的部分，调整长期股权投资的账面价值(其他权益变动)，同时增加或减少资本公积(其他资本公积)。借：长期股权投资——其他权益变动贷：资本公积——其他资本公积投资性房地产一、定义投资性房地产——是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的投资性房地产应当能够单独计量和出售。二、适用范围适用于投资性房地产的确认、计量和相关信息的披露。各项，适用其他相关准则：3、企业代建的房地产——适用《建造合同》资性房地产租金收入和售后租回——适用《租赁》三、投资性房地产的范围：(一)下列项目属于投资性房地产1、已出租的建筑物。(经营租赁)已出租的投资性房地产租赁期届满，因暂时空置但继续用于出租的，仍作为投资性房地产3、持有并准备增值后转让的土地使用权。转让的房屋不属于投资性房地产，作为存货处理)(二)下列各项不属于投资性房地产：.z.-1、自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地企业出租给本企业职工居住的宿舍，即使按照市场价格收取租金，也不属于投资性房地产。这部分房产间接为企业自身的生产经营服务，具有自用房地产的性质。的商品房)(三)下列房地产，是否属于投资性房地产，要根据具体情况判断1、一项房地产，部分用于赚取租金或资本增值，部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，用于赚取租金或资本增值的部分，如果能够分出售——产权可以分割)2、企业将建筑物出租并按出租协议向承租人提供保安和维修等其他服务，所提供的其他服务在整个协议中不重大的，可以将该建筑物确认为投资性房地产；所提供的其他服务在整个协议中如为重大的，该建房地产确定为投资性产。但在编制合并报表时，应将其作为企业集团的自用房地产。如，母公司以经营租赁出租给子公司的房地产，应当作为母公司4、企业拥有并自行经营的旅馆饭店，不属于投资性房地产。将其拥有的旅馆饭店部分或全部出租，且出租的部分能够单独计量和出售的，出租的部分可确认为投资性房地产。一固定资产的确认和初始计量(一)固定资产的定义、.z.-(二)固定资产的确认条件固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：1．与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业(1)环保设备和安全设备也应确认为固定资产。虽然环保设备和安全设备不能直接为企业带来经济利益，但有助于企业从相关资产获得经济利益，或者将减少企业未来经济利益的流出。(2)工业企业所持有的备品备件和维修设备等资产通常确认为存如民用航空运输企业的高价周转件，应当确认为固定资产。(3)固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，从而适用不同折旧率或折旧方法的，企业应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。2．该固定资产的成本能够可靠地计量二固定资产的后续计量一、固定资产折旧(一)固定资产折旧的定义(二)影响固定资产折旧的因素1．固定资产原价2．预计净残值3．固定资产减值准备4．固定资产的使用寿命(三)固定资产折旧范围企业应当对所有的固定资产计提折旧,但是,已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。在确定计提折旧的范围时还应注意以下几点：.z.-1.固定资产应当按月计提折旧。固定资产应自达到预定可使用状态时开始计提折旧，终止确认时或划分为持有待售非流动资产时停止当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。2.固定资产提足折旧后,不论能否继续使用,均不再计提折旧,提前报废的固定资产也不再补提折旧。所谓提足折旧是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。3.已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产,应当理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值,但不需要调整原已计提的折旧额。4.处于更新改造过程停止使用的固定资产，应将其账面价值转入在建工程，不再计提折旧。更新改造项目达到预定可使用状态转为固定资产后，再按重新确定的折旧方法和该项固定资产尚可使用寿命计(四)固定资产折旧方法企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。1．年限平均法年折旧额=(原价-预计净残值)÷预计使用年限=原价×(1-预计净残值/原价)÷预计使用年限=原价×年折旧率2．工作量法单位工作量折旧额=固定资产原价×(1-预计净残值率)÷预计总工作量*项固定资产月折旧额=该项固定资产当月工作量×单位工作量折.z.-3．双倍余额递减法年折旧额=期初固定资产净值×2/预计使用年限最后两年改为年限平均法4．年数总和法年折旧额=(原价-预计净残值)×年折旧率年折旧率用一递减分数来表示，将逐期年数相加作为递减分数的分母，将逐期年数倒转顺序分别作为各年递减分数的分子。(五)固定资产折旧的会计处理借：制造费用(生产车间计提折旧)管理费用(企业管理部门、未使用的固定资产计提折旧)销售费用(企业专设销售部门计提折旧)其他业务成本(企业出租固定资产计提折旧)研发支出(企业研发无形资产时使用固定资产计提折旧)在建工程(在建工程中使用固定资产计提折旧)贷：累计折旧(六)固定资产预计使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。.z.-固定资产后续支出，是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。后续支出的处理原则为：符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合固定资产确认条件的，应当计入当期损益。(一)资本化的后续支出与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合固定资产确认条件的，应当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。企业将固定资产进行更新改造的，应将相关固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，并停止计提折旧。固定资产发生的可资本化的后续支出，通过“在建工程”科目核算。待固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程转为固定资产，并按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。(二)费用化的后续支出与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条用。生产车间使用固定资产发生的修理费用计入管理费用。企业设置专设销售机构的，其发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出，计入销售费用。企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应予资本无形资产一无形资产的确认和初始计量无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货.z.-商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于本章资产。二、无形资产的内容三、无形资产的确认条件无形资产在符合定义的前提下，同时满足下列条件的，才能予以(一)与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；(二)该无形资产的成本能够可靠地计量。四、无形资产的初始计量无形资产应当按照实际成本进行初始计量。(一)外购的无形资产成本出。其中,直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用注意：下列各项不包括在无形资产初始成本中：(1)为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接(2)无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。(二)投资者投入的无形资产成本投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价(三)非货币性资产交换、债务重组、政府补助和企业合并取得.z.-(四)土地使用权的处理企业取得的土地使用权通常应按取得价款和相关税费确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：1．房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。2．企业外购房屋建筑物所支付的价款应当按照合理的方法在地上建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为。企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权用于赚取租金或资本增值时，应将其转为投资性房地产。【提示】土地使用权可能作为固定资产核算，可能作为无形资产核算，也可能作为投资性房地产核算，还可能计入所建造的房屋建筑物成本作为存货核算。非货币性资产交换一非货币性资产交换的认定一、非货币性资产交换的认定非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。其中，货币性资产，是指企业持行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。若补价÷整个资产交换金额<25%，则属于非货币性资产交换；若补价÷整个资产交换金.z.-额≥25%的，视为货币性资产交换，适用《企业会计准则第14号——收入》等相关准则的规定。整个资产交换金额即在整个非货币性资产交换中最大的公允价值。二、非货币性资产交换不涉及的交易和事项(一)与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让(二)在企业合并、债务重组中和发行股票取得的非货币性资产二非货币性资产交换的确认和计量一、确认和计量的原则(一)公允价值非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价计入当期损益：2.换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。注意：只有换入资产发生的相关税费比如运杂费、保险费等才应计入换入资产的成本。(二)账面价值应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的是指对于换出资产的公允价值与账面价值的差额，对于换出资产发生的相关税费还是要计入当期损益的。二、商业实质的判断(一)判断条件满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：1.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产这种情形主要包括以下几种情形：.z.-(1)未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间不同。(2)未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量时间和金额相同，但企业获得现金流量的不确定性程度存在明显差异。(3)未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。此种情形是指换入资产和换出资产的现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，风险也相同，但各年产生的现金流量金额存在明显2.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。(二)关联方之间交换资产与商业实质的关系在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。三非货币性资产交换的会计处理一、以公允价值计量的会计处理非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：(1)该项交换具有商业实质；(2)换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。(一)换入资产入账价值的确定换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换.z.-入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费(1)支付补价换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费+支付的补价(2)收到补价换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费-收到的补价(二)换出资产公允价值与其账面价值的差额的会计处理(1)换出资产为存货的，应当作为销售处理，按其公允价值确认销售收入，同时结转相应的销售成本。(2)换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。(3)换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益，并将长期股权投资和可供出售金融资产持有期间形成的“资本公积——其他资本公积”转(三)相关税费的处理1.与换出资产有关的相关税费与出售资产相关税费的会计处理相同，如换出固定资产支付的清理费用、换出不动产应交的营业税先通过“固定资产清理”科目核算，最后结转计入营业外收支，换出投资性房地产应交的营业税计入营业税金及附加等。2.与换入资产有关的相关税费与购入资产相关税费的会计处理相同，如换入资产的运费和保险费计入换入资产的成本等。.z.-二、以换出资产账面价值计量的会计处理未同时满足准则规定的两个条件的非货币性资产交换，即(1)该地计量，应当以换出资产的账面价值和为换入资产应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。(一)换入资产入账价值的确定换入资产成本=换出资产账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费(1)支付补价换入资产成本=换出资产账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费+支付的补价(2)收到补价换入资产成本=换出资产账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费-收到的补价(二)相关税费的处理1.与换出资产有关的相关税费与出售资产相关税费的会计处理相同，如换出固定资产支付的清理费用、换出不动产应交的营业税先通过“固定资产清理”科目核算，最后结转计入营业外收支，换出投资性房地产应交的营业税计入营业税金及附加等。2.与换入资产有关的相关税费与购入资产相关税费的会计处理相同，如换入资产的运费和保险费计入换入资产的成本等。2.7资产减值一资产减值概述一、资产减值的范围.z.-资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。本章所指资产，除特别说明外，包括单项资产和资产组。本章涉及的资产减值对象主要包括以下资产：(1)对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；(2)采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；(3)固定资产；(4)生产性生物资产；(5)无形资产；(6)商誉；(7)探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。本章不涉及下列资产减值的会计处理：存货、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值，以及金融资产所涉及的金融资产减值等。二、资产减值的迹象与测试企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象；对于存在减值迹象的资产，应当进行减值测试，计算可收回金额，可计提减值准备。(一)资产减值迹象的判断(二)资产减值的测试企业在判断资产减值迹象以决定是否需要估计资产可收回金额时，应当遵循重要性原则。根据这一原则企业资产存在下列情况的，可以不估计其可收回金额。面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额。2．以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额相对于*种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的，可以不因该减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。比如，当期市场利率或市场投资报酬率上升，对计算资产未来现金流量现值采用的折现率影响不大的，可以不重新估计资产的可收回金额。.z.-【提示】因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年度终了进行减值测试。二资产减值损失的确认与计量一、资产减值损失确认与计量的一般原则(一)资产减值损失的确认资产可收回金额确定后，如果可收回金额低于其账面价值的，企业应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产的账面价值是指资产成本扣减累计折旧(或累计摊销)和累计减值准备后的(二)确认减值损失后折旧摊销的会计处理资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值(扣除预计净残值)。(三)减值准备是否可以转回资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。但是，遇到资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等情况，同时符合资产终止确认条件的，企业应当将相关资产减值准备予以转销。【提示】资产减值准则中规范的资产，其减值损失一经确认，在以后持有期间不得转回，但有些资产的减值是可以转回的。资产减值是否可以转回如下表所示：减值是否可以转回减值是否可以转回可以基础存货不可以存货不可以可收回金额-可收回金额可收回金额未可收回金额可收回金额未来现金流量现值可收回金额可收回金额未来现金流量现值未来现金流量现值公允价值不可以不可以控制和重大影响)不可以不可以不可以不可以不可以可以可以可以制、共同控制和重大影响，无公允价值)无形资产誉持有至到期投资贷款和应收款项可供出售金融资产二、资产减值损失的账务处理借：资产减值损失一债务重组的定义和重组方式一、债务重组的定义债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。二、债务重组的方式债务重组主要有以下几种方式：(一)以资产清偿债务(二)将债务转为资本.z.-将应付可转换公司债券转为资本的，则属于正常情况下的债务转为资本，不作为本章所指债务重组。(三)修改其他债务条件(四)以上三种方式的组合二债务重组的会计处理一、以资产清偿债务(一)以现金清偿债务1．债务人的会计处理以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。以低于应付债务账面价值的现金清偿债务的，应按应付债务的账面余按其差额，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目。2．债权人的会计处理以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额，计入当期损益。借方差额记入“营业外支出”科目，贷方差额记入“资产减值损失”科目。(二)以非现金资产清偿债务1．债务人的会计处理债务人的会计处理如下图所示：.z.-应付债应付债务账面价值抵债资产公允值抵债资产账面价值额债务重组利得，记入“营业外收入”科目资收益等科目以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况进行(1)非现金资产为存货的，应当视同销售处理，根据“收入”准则相关规定，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，同时结转(2)非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。(3)非现金资产为长期股权投资等，其公允价值和账面价值的差.z.-额，计入投资收益。【提示】换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，还应将“资本公积——其他资本公积”对应部分转出，计入投资收益。2．债权人的会计处理借：××资产(取得资产的公允价值+取得资产相关税费)应交税费——应交增值税(进项税额)营业外支出(借方差额)坏账准备贷：应收账款等资产减值损失(贷方差额)银行存款(支付的取得资产相关税费)二、债务转为资本(一)债务人的会计处理借：应付账款贷：股本(或实收资本)资本公积——股本溢价(或资本溢价)营业外收入——债务重组利得说明：“股本(或实收资本)”和“资本公积——股本溢价(或资本溢价)”反映股份的公允价值总额。(二)债权人的会计处理借：长期股权投资(公允价值)坏账准备营业外支出(借方差额)贷：应收账款等资产减值损失(贷方差额)一、收入的定义及其分类.z.-与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。二、销售商品收入(一)销售商品收入的确认和计量销售商品收入只有同时满足以下条件时，才能加以确认：(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；(3)收入的金额能够可靠地计量；(4)相关的经济利益很可能流入企业；(5)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。根据收入和费用配比原则，与同一项销售有关的收入和成本应在如已收到价款，收到的价款应确认为一项负债。2．计量企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商金额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。从购货方已收或应收的合同或协议价款，通常为公允价值。*些情售商品，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，冲减财务(二)销售商品收入的会计处理1.通常情况下销售商品收入的处理借：应收账款等.z.-贷：主营业务收入等应交税费——应交增值税(销项税额)借：主营业务成本存货跌价准备贷：库存商品在这种销售方式下，企业通常应在发出商品且办妥托收手续时确认收入。如果商品已经发出且办妥托收手续，但由于各种原因与发生商品所有权有关的风险和报酬没有转移的，企业不应确认收入。3．销售商品涉及现金折扣、商业折扣、销售折让的处理(1)现金折扣现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。现金折扣在实际发生时计入当期损益(财务费(2)商业折扣销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。商业折扣，是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。(3)销售折让销售折让，是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售折让的，应当在发生时冲减当期的销售商品收入。销售折让属于资产负债表日后事项的，应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行处理。4．销售退回的处理(1)对于未确认收入的售出商品发生的销售退回借：库存商品贷：发出商品若原发出商品时增值税纳税义务已发生.z.-借：应交税费——应交增值税(销项税额)贷：应收账款(2)对于已确认收入的售出商品发生的销售退回企业已经确认收入的售出商品发生销售退回的，应当在发生时冲减当期销售商品收入、销售成本等。销售退回属于资产负债表日后事——资产负债表日后事项》的相关规定进行会计处理。三、提供劳务收入(一)提供劳务的交易结果能够可靠估计企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。1．提供劳务的交易结果能够可靠估计的条件提供劳务的交易结果能否可靠估计，依据以下条件进行判断。同时满足下列条件，则表明提供劳务交易的结果能够可靠地估计：(1)收入的金额能够可靠地计量；(2)相关的经济利益很可能流入企业；(3)交易的完工进度能够可靠地确定。企业确定提供劳务交易的完成进度，通常可以选用下列方法：已完工作的测量、已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例以及已经发生的成本占估计总成本的比例。(4)交易中已发生和将要发生的成本能够可靠地计量。注意：在实务中，如果特定期间内提供劳务交易的数量不能确定，则该期间的收入应当采用直线法确认，除非有证据表明采用其他方法在该重要作业完成之后确认收入。2．完工百分比法的具体应用企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提.z.-供劳务收入总额，但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。采用完工百分比法确认收入时，收入和相关成本应按以下公式计本期确认的收入=提供劳务收入总额×完工进度-以前会计期间累计已确认提供劳务收入本期确认的成本=提供劳务预计成本总额×完工进度-以前会计期间累计已确认提供劳务成本(二)提供劳务交易结果不能可靠估计企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的,即不能满足上述四个条件中的任何一条时,企业不能采用完工百分比法已经发生的劳务成本能够得到补偿和不能得到补偿,分别进行会计处理:(1)已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的,应按已经发生的能够得到补偿的劳务成本金额确认提供劳务收入,并结转已经发生的劳务成本(参见《企业会计准则讲解(2010)》)。(2)已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的,应将已经发生的劳务成本计入当期损益,不确认提供劳务收入。(三)同时销售商品和提供劳务交易企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，应当将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品(四)建设经营移交方式参与公共基础设施建设业务(1)建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业.z.-4号——收入》确认与后续经营服务相关的收入和费用。建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并视以下情况在确认收入的同时，分别确认金融资产或无形资产：①合同规定基础设施建成后的一定时间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产，或在项目情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时工具确认和计量》规定进行处理。项目公司应根据已收取或应收取对②合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不能确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。建造过程如发生借款利息，应当按照《企业会价的公允价值，借记“无形资产”科目，贷记“工程结算”科目。(2)项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。2.按照合同规定，企业为使有关基础设施保持一定的服务能力或在移交给合同授予方之前保持一定的使用状态，预计将发生的支出，则第13号——或有事项》的规定处理。3.按照特许经营权合同规定，项目公司应提供不止一项服务(如既提供基础设施建造服务又提供建成后经营服务)的，各项服务能够.z.-单独区分时，其收取或应收的对价应当按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的各项服务。4.BOT业务所建造基础设施不应确认为项目公司的固定资产。5.在BOT业务中，授予方可能向项目公司提供除基础设施以外的其他资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为未提供或获取该资产相关的服务前应确认为一项负债。一借款费用的确认借款费用的确认主要解决的是将每期发生的借款费用资本化、计入相关资产的成本，还是将有关借款费用费用化、计入当期损益的问企业只有发生在资本化期间内的有关借款费用，才允许资本化，资本化期间的确定是借款费用确认和计量的重要前提。借款费用的确认如下图所示。一、借款费用开始资本化的时点借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：(一)资产支出已经发生；(二)借款费用已经发生；(三)为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可开始资本化，只要其中有一个条件没有满足，借款费用就不能开始资二、借款费用暂停资本化的时间符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断.z.-期间所发生的借款费用，应当计入当期损益，直至购建或者生产活动重新开始。但是，如果中断是使所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，所发生的借款费用当继续资本化。三、借款费用停止资本化的时点购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断：(一)符合资本化条件的资产的实体建造(包括安装)或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。(二)所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。(三)继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用.z.-二借款费用的计量一、借款利息资本化金额的确定在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息资本化金额，应(一)为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金(二)为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。有关计一般借款利息费用资本化金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率资产支出加权平均数=Σ(每笔资产支出金额×该笔资产支出在当期所占用的天数/当所占用一般借款的资本化率=所占用一般借款加权平均利率=所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数所占用一般借款本金加权平均数=Σ(所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数)(三)每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款.z.-实际发生的利息金额。二、借款辅助费用资本化金额的确定辅助费用是企业为了取得借款而发生的必要费用，包括借款手续费(如发行债券的手续费)、佣金等。将辅助费用计入负债的初始确认金额。以后摊销时，资本化期间资本化，费用化期间费用化。三、外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额，应当作为财务费用损益。第一节所得税会计概述我国所得税会计采用了资产负债表债务法，要求从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中税费用。第二节资产、负债的计税基础及暂时性差异所得税会计核算的关键在于确定资产、负债的计税基础。资产、负债的计税基础的确定，与税法法规的规定密切相关。企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。一、资产的计税基础资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应.z.-纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。如果有关的经济利益不纳税，则资产的计税基础即为其账面价值。(一)固定资产以各种方式取得的固定资产，初始确认时入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其账面价值一般等于计税基础。固定资产在持有期间进行后续计量时，会计上的基本计量模式是折旧-固定资产减值准备”。会计与税法处理的差异主要来自于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的提取。1.折旧方法、折旧年限产生的差异账面价值=实际成本-会计累计折旧-固定资产减值准备计税基础=实际成本-税法累计折旧(二)无形资产除内部研究开发形成的无形资产以外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。1.对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定有关研而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出应当资本化作为无形资产的成本；税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照资产成本的150%摊销。(三)以公允价值计量的金融资产账面价值：期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益计税基础：成本账面价值：期末按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益(资本公积——其他资本公积)。计税基础：成本.z.-(四)其他资产，因企业会计准则规定与税法法规规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异。账面价值：期末按公允价值计量计税基础：以历史成本为基础确定二、负债的计税基础负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为0，计税基础即为账面价值。例如，企业的短期借款、应付账款影响企业的损益，进而影响如按照会计规定确认的*些预计负债。负债的计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可予税前扣除(一)企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债因其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计负债，如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为0，其账面价值与计税基础相同。(二)预收账款企业在收到客户预付的款项时，因不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债。税法中对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为0，计税基础等于如果不符合企业会计准则规定的收入确认条件，但按税法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为0。.z.-(三)应付职工薪酬企业会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。税法规定，企业支付给职工的合理的工资薪金性质的支出可税前列支。一般情况下，对于应付职工薪酬，其计税基础为账面价值减去在未来期间可予税前扣除的金额0之间的差额，即账面价值等需要说明的是，对于以现金结算的股份支付，企业在每一个资产负债表日应确认应付职工薪酬，税法规定，实际支付时可计入应纳税所得额，未来期间可予税前扣除的金额为其账面价值，即计税基础为(四)其他负债其他负债如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不得税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣三递延所得税负债及递延所得税资产的确认一、递延所得税负债的确认和计量(一)一般原则企业在确认因应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，应遵循以下原则：除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。(二)不确认递延所得税负债的情况.z.-了应纳税暂时性差异，但出于各方面考虑，企业会计准则中规定不确认相应的递延所得税负债，主要包括：1．商誉的初始确认商誉=合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值若确认递延所得税负债，则减少被购买方可辨认净资产公允价值，增加商誉，由此进入不断循环状态。需要说明的是，非同一控制下的企业合并形成的商誉，若将被合并方出售时，商誉的价值可计入应纳税所得额，则初始确认商誉时，商誉的账面价值与计税基础相等。继后期间商誉计提减值准备，使得商誉的账面价值小于计税基础，会产生可抵扣暂时性差异。生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。该类交易或事项在我国企业实务中并不多见，一般情况下有关资产、负债的初始确认金额均会为税法所认可，不会产生两者之间的差一非同一控制下企业合并的处理一、非同一控制下企业合并的处理原则基本原则是购买法。(一)确定购买方非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控方。(二)确定购买日购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。(三)确定企业合并成本.z.-企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公关准则的规定，或有对价符合金融负债或权益工具定义的，购买方应当将拟支付的或有对价确认为一项负债或权益；符合资产定义并满足资产确认条件的，购买方应当将符合合并协议约定条件的、对已支付的合并对价中可收回部分的权利确认为一项资产。非同一控制下企业合并中发生的与企业合并直接相关的费用，包括为进行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等，与同一控制下企业合并进行过程中发生的有关费用处理原则一致，这里所称合并中发生的各项直接相关费用，不包括为进行企业合并发行的权益性证券或发行的债务相关的手续费、佣金则等，该部分费用应比照本章关于同一控制下企业合并中类似费用的原则处理，即应抵减权益性证券的溢价发行收入或是计入所发行债务的初始确认金额。通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，在购买方的个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增的投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；在合并财务报表中，以购买日之前所持有被购买方股权于购买日的公允价值与购买日支付对价之和作为合并成本。(四)企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配1.合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产(不仅限于被购买方原已确认的资产)，其所带来的经济利益很可能流入企业.z.-量。2.合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠计量的，应当单独确认为无形资产并按照公允价值计量。3.企业合并中产生或有负债的确认。对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在购买日，可能相关的或有事项导致经济利益流出企业的可能性还比较小，但其公允价值能够合理确定的情况下，即需要作为合并中取得的负债确认。4.对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方在对企业合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。在按照规定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。(五)企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理1.企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价该差额是指合并财务报表中应列示的商誉；吸收合并情况下，该差额是购买方在其账簿及个别账务报表中应确认的商誉。商誉在确认之后，持有期间不要求摊销，企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定对其价值进行减值测试，对于可收回金额低于账面价值的部分，应计提减值准备。2.企业合并成本小于合并中取得的被购买可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并当期损益。(六)企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况在购买日或企业合并发生当期的期末，因合并中取得的各项可辨.z.-购买方应当以所确定的暂时价值为基础对企业合并进行确认和计量。(七)购买日合并财务报表的编制企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制购买日的合并资产负债表，企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债应当以公允价值计量。母公司的合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的借方差额，在合并资产负债表中确认为商誉；贷方差额应计该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表盈余公积和二、会计处理(一)非同一控制下的控股合并1．长期股权投资的初始投资成本确定参见第四章2．购买日合并财务报表的编制借：股本资本公积盈余公积未分配利润商誉(借方差额)贷：长期股权投资少数股东权益盈余公积和未分配利润(贷方差额)(二)非同一控制下的吸收合并取得的资产、负债按公允价值计量；作为合并对价的非货币性资.z.-产在购买日公允价值与账面价值的差额计入当期损益；合并成本大于可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉，合并成本小于可辨认净资产公允价值的差额作为合并当期损益计入利润表。一租赁概述一、与租赁相关的定义(一)租赁租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，(二)租赁期租赁期，是指租赁协议规定的不可撤销的租赁期间。租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁，并确定在租赁期开始日应确认的金额。(四)租赁期开始日表明租赁行为的开始。在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。二、租赁的分类承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租满足下列一项或数项标准的，应当认定为融资租赁：(一)在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人；(二)承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权；.z.-(三)租赁期占租赁资产使用寿命的大部分(75%以上，含75%，(四)承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值(大于等于90%)；出租人在租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值(大(五)租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使4会计政策、会计估计变更和差错更正一会计政策及其变更一、会计政策概述会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础也属于会计政策。企业应当对相同或者相似的交易或事项采用相同的会计政策进具体会计准则或应用指南未作规范的，应当根据《企业会计准则——基本准则》规定的原则、基础和方法进行处理；待作出具体规定时，会计政策的特点：第一，会计政策的选择性；第二，会计政策的强制性；第三，会计政策的层次性。会计政策包括会计原则、计量基础和会计处理方法三个层次。企业应当披露的重要会计政策包括：2.长期股权投资的后续计量；3.投资性房地产的后续计量；.