债务重组之新旧准则课件

债务重组准则的新旧对比一、债务重组关键术语定义

（一）债务重组定义原准则：在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定做出让步的事项。新准则：是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。两者差异：①新定义没有将“债务人发生财务困难”作为债务重组的前提条件。②新定义债务重组没有将“债权人做出让步”作为一个必备的条件，即不仅包括债权人做出让步的债务重组，也包括未做出让步的债务重组。（二）债务重组日的确定

债务重组完成日简称债务重组日，是指债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。具体描述为：非货币性资产抵偿的债务重组日是指办妥有关资产转让手续的日期；债权转股权的债务重组日是指办妥股权转让手续的日期。例：甲企业欠乙企业货款1500万元，到期日2002年12日31日。甲企业发生财务困难不能按期偿还，2003年6月1日经协商并签订协议，乙企业同意甲企业将所欠债务转为资本。2003年6月30日办妥增资批准手续并向乙企业出具出资证明。本例债务重组日为甲企业办妥增资批准手续并向乙企业出具出资证明的日期，即2003年6月30日，并非6月1日的协议签订日。

（三）债务重组方式的比较

“旧准则”债务重组方式包括：

(1)以资产清偿债务；

(2)债务转为资本；

(3)修改不包括上述(1)和(2)两种方式在内的债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等(简称“修改其他债务条件”)；(4)以上三种方式的组合。按照“新准则”的规定，将原制度中的以资产清偿债务方式分拆成两种方式：

(1)以低于债务账面价值的现金清偿债务；

(2)以非现金资产抵偿债务。其他方式与原会计制度一致。这是“新准则”的第二个变化。

二、债务重组的会计处理

新准则改变了过去允许债务人将重组债务账面价值与转让的非现金资产的公允价值或股权的公允价值之间的差额确认为债务重组收益，并在利润中反映的规定，现在的规定为无论是债权人还是债务人，均不确认债务重组收益。一般原则：①债权人做出的让步应计入当期损益。②债权人对债务人做出的让步，债务人计入资本公积。③债权人接受的非现金资产，按应收债权的账面价值入账。

（一）以现金清偿债务原准则：要求债务人将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额作为债务重组收益，计入当期损益。新准则：要求将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额直接计入资本公积。债权的账面价值与收到的现金之间的差额应确认为当期损失。

（二）以非现金资产清偿债务1.债务人的会计处理原准则：要求债务人考虑转让的非现金资产的公允价值，将该公允价值与重组债务的账面价值间的差额确认为债务重组收益，同时确认非现金资产转让损益。新准则：要求将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的账面价值间的差额作为资本公积或当期损失。

2.债权人的会计处理原准则：将受让的非现金资产按公允价值入账，确认债务重组损失；新准则：要求债权人将受让的非现金资产按重组债权的账面价值入账，不发生债务重组损失。

（三）债务转为资本清偿债务

1.债务人原准则：考虑转让股权的公允价值，将公允价值与重组债务的账面价值之间的差额确认为债务重组收益。新准则：将重组债务的账面价值与债权人享有的股权的份额之间的差额直接计入资本公积。

2.债权人原准则：将受让的股权按公允价值入账，确认债务重组损失。新准则：要求债权人将受让的股权按重组债权的账面价值入账，不发生债务重组损失。（四）修改其他债务条件原准则：要求债务人将重组债务的账面价值减计至将来应付金额，减计的金额在重组当期确认为债务重组收益，未发生的或有支出按原估计金额确认债务重组收益。新准则：重组债务的账面价值大于将来应付金额之间的差额计入资本公积。对未发生的或有支出在债务结清时确认为资本公积。（五）混合重组从程序看，原准则与新准则规定基本一致，但新准则要求：债务人不确认债务重组收益，债权人将受让的非现金资产按重组债权的账面价值入账，因而新准则与原准则在实质上是有区别的。

3、债务人的会计处理(1)以非现金资产清偿债务

原准则要求债务人考虑转让的非现金资产的公允价值，将该公允价值与重组债务的账面价值之间的差额确认为债务重组收益；同时，还要确认非现金资产转让损益。

新准则要求将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的账面价值之间的差额计入资本公积或当期损失。

(2)以债务转资本清偿债务

原准则要求债务人考虑转让的股权的公允价值，将该公允价值与重组债务的账面价值之间的差额确认为债务重组收益。

新准则要求将重组债务的账面价值与债权人享有的股权的份额之间的差额直接计入资本公积。

(3)修改其他债务条件

原准则要求债务人将重组债务的账面价值减记至将来应付金额，减记的金额在重组当期确认为债务重组收益。如果涉及或支出，在计算将来应付金额时应将其包含进去，以确定债务重组收益。或有支出如发生，冲减重组后的债务账面价值；如未发生，按原估计金额确认债务重组收益。

新准则要求将重组债务的账面价值大于将来应付金额之间的差额计入资本公积。其次，新会计制度还对重组债务账面价值小于或等于将来应付金额时的会计处理作出了规范。再者，对未发生的或有支出而言，新会计制度要求其在结清债务时确认为资本公积。

(4)混合重组方式原准则要求债务人按是否涉及修改其他债务条件，对混合重组方式进行处理，从程序上看，新准则与原准则的规定一致；但由于不再确认债务重组收益，因而两者的实质不同。

4、债权人的会计处理(1)以非现金资产清偿债务／以债务转为资本

原会计制度要求债权人将受让的非现金资产或股权按公允价值入账，并确认债务重组损失。

新会计制度要求债权人将受让的非现金资产或股权按重组债权的账面价值入账，因而不发生债务重组损失。(2)修改其他债务条件

原会计制度要求债权人将重组债权的账面价值减记至将来应收金额，减记的金额在重组当期确认为债务重组损失。如果涉及或有收益，在计算将来应收金额时不应包含进去。或有收益如发生，计入当期损益。

就重组债权的账面价值大于将来应收金额而言，新会计制度与原会计制度的规定一致。其次，新会计制度还对重组债权账面价值小于或等于将来应付金额时的会计处理作出了规范。再者，就未发生的或有收益而言，新会计制度与原会计制度的规定一致。(3)混合重组方式

原会计制度要求债权人按是否涉及修改其他债务条件，对混合重组方式进行处理。

从程序看，新会计制度与原会计制度的规定基本一致；但由于要求将受让的非现金资产或股权按重组债权的账面价值入账，从而两者的实质不同。

三、债务重组的计量基础比较

“新准则”的第三个变化是将计量基础由“公允价值”修改为“账面价值”。对于债务人而言，不再按重组债务的账面价值与所放弃的非现金资产或股权的公允价值之间的差额确定债务重组收益，而是直接将重组债务的账面价值与所放弃的非现金资产的账面价值和相关税费或股份的账面价值之间的差额确定为债务重组收益或损失。对于债权人而言，不再以收到非现金资产或者受让股权的公允价值入账，而是按重组债权的账面价值作为收到非现金资产或者受让股权的入账价值，市场价值高于重组债权的账面价值之间的收益，在债务重组时不确认，这也符合谨慎性原则。

“公允价值”是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。但是我国目前生产资料二级市场、产权市场尚在建立健全之中，公允价值的确定往往具有一定的人为因素，难以真正体现“公允”，特别是交易双方出于某种目的，借助关联交易，打着债务重组的旗号，弄虚作假，编造利润，粉饰财务状况，便会计信息严重失真。(例如：某些上市公司连续若干年严重亏损，面临被摘牌的危险，他们通过债务重组的手段，竟然使企业一举扭亏为盈，这种扭亏为盈并非通过企业自身经营来实现，而是简单地通过“公允价值”的操作达到目的。)鉴于上述原因，“新准则”从我国的实际情况出发，对公允价值的运用作出了严格的限制。“新准则”将公允价值作为一种辅助计量方法保留下来。公允价值只是在债权人受让多项非现金资产或股权时，债权人应采用公允价值作为标准数对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项非现金资产或股权的入账价值。四、债务重组的会计处理比较

（一）、债务人的会计处理比较1、重组收益处理的比较按照“旧准则”的规定，债务重组收益包括债务人以低于重组债务账面价值的现金清偿债务部分；转让非现金资产的公允价值、债权人应享有股份的公允价值低于重组债务账面价值的部分；修改其他债务条件将重组债务账面价值减记至将来应付金额的部分以及修改其他债务条件在结清债务时未发生的或有支出等，债务重组收益计入当期损益。对于转让非现金资产的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益，将债权人应享有股份的公允价值与其面值之间的差额计入资本公积。

“新准则”不再确认债务重组收益，而将重组债务的账面价值与支付的现金、或转让非现金资产的账面价值和相关税费、或债权人应享有股份的账面价值之间的差额全部计入资本公积。这是“新准则”的第四个变化。

三、债务的会计处理

(一)以非现金资产清偿债务原准则要求债务人考虑转让的非现金资产的公允价值，将该公允价值与重组债务的账面价值之间的差额确认为债务重组收益；同时，还要确认非现金资产转让损益。

新准则要求将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的账面价值之间的差额计入资本公积或当期损失。(二)以债务转资本清偿债务原准则要求债务人考虑转让的股权的公允价值，将该公允价值与重组债务的账面价值之间的差额确认为债务重组收益。

新准则要求将重组债务的账面价值与债权人享有的股权的份额之间的差额直接计入资本公积。

(三)修改其他债务条件原准则要求债务人将重组债务的账面价值减记至将来应付金额，减记的金额在重组当期确认为债务重组收益。如果涉及或支出，在计算将来应付金额时应将其包含进去，以确定债务重组收益。或有支出如发生，冲减重组后的债务账面价值；如未发生，按原估计金额确认债务重组收益。新准则要求将重组债务的账面价值大于将来应付金额之间的差额计入资本公积。其次，新会计制度还对重组债务账面价值小于或等于将来应付金额时的会计处理作出了规范。再者，对未发生的或有支出而言，新会计制度要求其在结清债务时确认为资本公积。

(四)混合重组方式

原会计制度要求债务人按是否涉及修改其他债务条件，对混合重组方式进行处理，从程序上看，新会计制度与原会计制度的规定一致；但由于不再确认债务重组收益，因而两者的实质不同。四、债权人的会计处理

(一)以非现金资产清偿债务／以债务转为资本

原准则要求债权人将受让的非现金资产或股权按公允价值入账，并确认债务重组损失。

新准则要求债权人将受让的非现金资产或股权按重组债权的账面价值入账，因而不发生债务重组损失。(二)修改其他债务条件原准则要求债权人将重组债权的账面价值减记至将来应收金额，减记的金额在重组当期确认为债务重组损失。如果涉及或有收益，在计算将来应收金额时不应包含进去。或有收益如发生，计入当期损益。就重组债权的账面价值大于将来应收金额而言，新准则与原准则的规定一致。其次，新会计制度还对重组债权账面价值小于或等于将来应付金额时的会计处理作出了规范。再者，就未发生的或有收益而言，新准则与原准则的规定一致。(三)混合重组方式

原准则要求债权人按是否涉及修改其他债务条件，对混合重组方式进行处理。

从程序看，新准则与原准则的规定基本一致；但由于要求将受让的非现金资产或股权按重组债权的账面价值入账，从而两者的实质不同。2．重组损失处理的比较由于“旧准则”的债务重组是在债务人发生财务困难的情况下，以债权人作出让步为前提进行的重组，债务人必然取得重组收益，所以不存在债务重组损失的会计处理。

“新准则”除了债权人让步的债务重组，还有正常情况下的债务重组，所以债务人在债务重组中可能会发生重组损失，其会计处理应计入当期损益。这样增加了债务人经营的风险，可促使债务人在日常经营活动中更好的经营，使企业健康地发展。

3．或有支出处理的比较。或有支出应包括在将来应付金额中，当或有支出发生时冲减重组后债务的账面价值。如果债务结清时或有支出没有发生，“新准则”将或有支出计入资本公积，而“旧准则”计入当期损益。(二)债权人的会计处理比较

1．重组损失处理的比较债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务，债权人将发生重组损失，新旧准则的会计处理都是将其计入当期损益。但如果债权人对债权己计提了坏账准备的，“旧准则”要求债权人应先将差额冲减坏账准备，坏账准备不足的部分才计入当期损益。“新准则”不论债权人是否已经提取坏账准备，都将重组损失直接计入当期损益，在期末企业计提坏账准备时一次调整，这样处理既简便，又不影响会计信息的真实性和正确性。

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