“营改增”施工企业合同条款筹划

"营改增"——施工企业合约协议条款筹划2016年5月1日将全面实施“营改增”政策，政策的实施离不开纳税人对外从事应税行为之合约协议约定。就施工企业而言，如何在对外签订的合约协议中，约定相关“营改增”相关有关内容，将影响施工企业“营改增”后的税负水平，考虑到整个建筑业属于微利行业，一般利润率水平在2%-3%左右，若某施工企业因“营改增”导致税负增加，该企业将可能陷入亏损困境。此外，关于“营改增”，如果没有约定或约定不明和矛盾，将导致大量纠纷，影响施工企业的正常经营。关于“营改增”施工企业所涉合约协议到底如何约定，本文首先从《营业税改征增值税试点实施办法》（以下简称《试点办法》）的主要规定出发，梳理“营改增”主要相关有关内容及其相互关系，进而分析和归纳出影响缴纳增值税的主要因素。其次，从“营改增”一般计税方法之应纳税额公式出发，将一般施工企业所涉合约协议划分为销项类合约协议和进项类合约协议。最后，结合影响缴纳增值税的主要因素，分别对销项类合约协议和进项类合约协议如何约定进行分析和归纳和总结。一和影响缴纳增值税的主要因素分析（一）“营改增”主要相关有关内容《试点办法》共七章和五十五条，分别规定了纳税人和扣缴义务人和征税范围和税率和征收率和应纳税额的计算和纳税义务和扣缴义务发生时间和纳税地点和税收减免的处理和征收管控管理之相关有关内容。我们可以从一般纳税人和小规模纳税人的角度出发，将上述主要相关有关内容梳理如下：一般纳税人发生应税行为，一般适用一般计税方法。在发生特定的应税行为时，除可以适用一般计税方法外，也可以选择适用简易计税方法。适用一般计税方法的，按照应税行为的种类适用不同的增值税税率，分别为：17%和11%和6%和0(注:销售进口相关货物税率为13%，本文仅讨论本次营改增之销售相关服务，不讨论该类情况)。应纳税额为当期销项税额减去当期进项税额。当期销项税额为不含税销售额乘以税率，当期进项税额为增值税扣税凭证上注明的增值税额和/或通过扣除率计算的进项税额。一般纳税人纳税义务发生时间为发生应税行为并收讫销售款项或书面合约协议确定的支付日期或开具发票的当天，或收到预收款当天，或应税行为完成的当天或不动产权属变更的当天。适用简易计税方法的，征收率为3%或其他规定（如：销售不动产为5%）。应纳税额为销售额乘以征收率。纳税义务发生时间同上。小规模纳税人适用简易计税方法，征收率为3%或其他规定（如：销售不动产为5%）。应纳税额为销售额乘以征收率。纳税义务发生时间为发生应税行为并收讫销售款项或书面合约协议确定的支付日期或开具发票的当天，或收到预收款当天，或应税行为完成的当天或不动产权属变更的当天。（二）“营改增”主要相关有关内容间相互关系通过前述思维导图及描述，可以看出，“营改增”主要相关有关内容包含如下关系：1和纳税人种类不同，计税方法不同一般纳税人既存在适用一般计税方法的情形，也存在适用简易计税方法的情形。小规模纳税人只能适用简易计税方法，在任何情形下，都不能适用一般计税方法。2和计税方法不同，税率和征收率不同一般计税方法采用增值税税率计算销项税额，而简易计税方法采用增值税征收率计算应纳税额。3和应税行为不同，税率或征收率不同不同应税行为适用不同的增值税税率，增值税税率分别为：17%和11%和6%和0。同样，不同应税行为，增值税征收率也可能不同，目前存在两种征收率：3%和5%。4和应税行为不同，开具的发票种类不同不同应税行为，开具的发票种类不同，发票种类具体有：增值税专用发票和农相关生产产品收购发票和农相关生产产品销售发票和完税凭证。5和纳税人种类不同，增值税专用发票开具主体不同一般纳税人自行开具增值税专用发票，小规模纳税人发生应税行为，购买方索取增值税专用发票的，可向税务机关申请代开。6和发票开具时间不同，纳税义务发生时间不同纳税义务发生时间原则上以发生应税行为并收讫销售款项或书面合约协议确定的支付日期，或收到预收款的当天，或应税行为完成的当天或不动产权属变更的当天；但先开具发票的，纳税义务发生时间为开具发票的当天。先收讫销售款项的，后开具发票的，以收讫销售款项的当天为纳税义务发生时间。（三）影响缴纳增值税的主要因素根据“营改增”主要相关有关内容及其相互关系，可以看出，影响缴纳增值税的主要因素为：1和纳税人种类；2和计税方法；3和应税行为；4和增值税税率或征收率；5和发票的开具时间和送达时间和合规性（含发票特别重要备注栏需要注明的发生地及相关本次项目名称等相关有关内容）和种类。二和一般施工企业所涉合约协议如何约定一般施工企业一般可以达到认定为一般纳税人的标准，通常适用一般计税方法：应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额。销项税额因施工企业销售建筑相关服务等而发生，进项税额因施工企业购进建筑相关服务等而发生。无论是销售，还是购进，均以合约协议为载体。笔者将一般施工企业销售建筑相关服务等合约协议称为销项类合约协议，将购进相关服务等合约协议称为进项类合约协议。（一）施工企业销项类合约协议如何约定施工企业销项类合约协议主要包括施工合约协议和施工总承包合约协议和工程总承包合约协议（EPC合约协议）和装饰装修合约协议等。下面以工程总承包合约协议（EPC合约协议）为例，结合影响缴纳增值税的主要因素，分析施工企业销项类合约协议如何约定。1和约定施工企业纳税人种类，以便建设单位识别施工企业缴纳增值税的税率或征收率；2和约定建设单位的准确名称和税号和账号和开户行和相关电子和联系联系方法方式等相关基本信息，以便施工企业开具增值税专用发票，进而作为建设单位进项税额的扣税凭证；3和约定应税行为的种类及范围，目的在于避免因不同种类的应税行为税率不同而产生争议；对于工程总承包合约协议，承包行为包括勘察和设计和施工等行为，按照应税行为分类，勘察和设计属于销售相关服务中的现代相关服务，施工属于销售相关服务中的建筑相关服务，两者税率不同。而根据《试点办法》第39条的规定，兼营行为应分别核算销售额，未分别核算的，从高适用税率，故具有多种应税行为的合约协议应分别约定应税行为的种类及范围。因此，工程总承包合约协议就要分别明确约定勘察和设计和施工的范围。4和分别约定勘察和设计和施工之对应价款，目的在于避免因不同种类的应税行为税率不同而产生争议；一般工程总承包合约协议，通常对勘察和设计和施工费用不加以区分，而概括为工程价款之约定，或者约定勘察和设计费用视为包含在工程量清单或者工程价款中。该情形将导致无法区分属于现代相关服务之勘察和设计的销售额，以及属于建筑相关服务之施工的销售额，进而影响建设单位进项税额的计算。倘若不加以区分，建设单位以及税务机关将相关要求从高适用税率开具增值税专用发票，而该相关要求符合《试点办法》第39条兼营行为未分别核算从高适用税率之规定，显然将增加施工企业的税负。5和分别约定勘察和设计和施工之应税行为的税率或征收率及税额；6和约定开具增值税发票的时间和种类和发票特别重要备注栏之相关要求，以及是否需要税务机关代开发票。（二）施工企业进项类合约协议如何约定施工企业进项类合约协议主要包括专业分包和劳务分包和设计分包和设计施工一体化分包和材料设备采购和机械设备租赁和模板钢管等周转材料租赁合约协议等。现将前述合约协议归并为分包和采购和租赁合约协议，结合影响缴纳增值税的主要因素，分析施工企业进项类合约协议如何约定。1和关于分包合约协议（1）约定分包人的纳税人种类，以便施工企业识别分包人缴纳增值税的税率或征收率；（2）约定施工企业的准确名称和税号和账号和开户行和相关电子和联系联系方法方式等相关基本信息，以便分包人开具增值税专用发票，进而作为施工企业进项税额的扣税凭证；（3）约定应税行为的种类及范围，目的在于避免因不同种类的应税行为税率不同而产生争议；如设计分包合约协议，设计属于销售相关服务中的现代相关服务，不同于销售相关服务中的建筑相关服务；再如设计施工一体化分包合约协议，需要明确约定设计与施工的范围。（4）约定或分别约定设计和施工之对应价款，目的在于避免因不同种类的应税行为税率不同而产生争议；（5）约定或分别约定设计和施工之应税行为的税率或征收率及税额；（6）约定开具增值税发票的时间和种类和发票特别重要备注栏之相关要求，以及是否需要税务机关代开发票。2和关于采购合约协议（1）约定供货人的纳税人种类，以便施工企业识别供货人缴纳增值税的税率或征收率；（2）约定施工企业的准确名称和税号和账号和开户行和相关电子和联系联系方法方式等相关基本信息，以便开具增值税专用发票，进而作为施工企业进项税额的扣税凭证；（3）约定采购相关货物的种类及数量，目的在于避免因不同种类的相关货物税率不同而产生争议；（4）约定采购相关货物的税率或征收率及税额；（5）约定开具增值税发票的时间和种类和发票特别重要备注栏之相关要求，以及是否需要税务机关代开发票。3和关于租赁合约协议（1）约定出租人的纳税人种类，以便施工企业识别出租人缴纳增值税的税率或征收率；（2）约定施工企业的准确名称和税号和账号和开户行和相关电子和联系联系方法方式等相关基本信