中级财务会计第13章收入和利润

第十三章

收入和利润1第一节收入及其分类

一、收入的概念与特征收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入

强调对所有者权益的影响2特征：（一）企业日常活动形成的经济利益流入（二）可能表现为资产的增加或负债的减少，或者二者兼而有之（三）收入必然导致所有者权益的增加（四）收入不包括所有者向企业投入资本导致的经济利益流入

3二、收入的分类（一）收入按交易性质的分类销售商品收入提供劳务收入让渡资产使用权收入主营业务收入其他业务收入（二）按在经营业务中所占比重的分类4第二节收入的确认与计量（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。一、销售商品收入的确认关注交易实质。所有权凭证转移交付实物主要风险和报酬转移大多数零售交易所有权凭证转移交付实物主要风险和报酬未转移商品质量规格不符商品需要安装和检验所有权凭证转移主要风险和报酬转移交款提货方式销售5（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制。（四）相关的经济利益很可能流入企业。（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠计量。企业确认销售商品收入，必须同时符合以上5个条件。（三）收入的金额能够可靠地计量。房地产开发商出售小区房产后，接受业主委托管理小区物业。6（一）计量的一般原则

企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额；但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。二、销售商品收入的计量（二）折扣与折让的处理1、现金折扣：按照扣除现金折扣前的金额确定收入。2、商业折扣：按照扣除商业折扣后的金额确定收入。3、销售折让：已确认收入的售出商品发生销售折让，应当在发生时冲减当期销售商品收入。71、账户设置主营业务收入、主营业务成本、库存商品、发出商品发出商品发生退回的商品成本未满足收入确认条件的发出商品成本发出商品的成本满足收入确认条件结转的销售成本

核算企业未满足收入确认条件但已发出商品的成本。82、账务处理（1）发出商品时能够确认收入Dr：银行存款／应收账款／预收账款等Cr：主营业务收入应交税费——应交增值税（销项税额）Dr：主营业务成本Cr：库存商品Dr：银行存款财务费用Cr：应收账款与确认收入分录相反折扣期内收款发生销售折让例[13－1]9（2）发出商品时不能确认收入Dr：发出商品Cr：库存商品Dr：应收账款Cr：主营业务收入Dr：主营业务成本Cr：发出商品Dr：应收账款Cr：应交税费——应交增值税（销项税额）能够确认收入时例[13－2]10（二）销售折扣、折让与退回1．销售折扣商业折扣实际交易价格为基础现金折扣净价法总价法我国选用该法注意账务处理例[13－3、4]112．销售折让-发生在销货方确认收入之前，销货方应按扣除销售折让后的实际销售价格，确认收入-发生在销货方确认收入之后，销货方应按实际给予的销售折让，冲减销售收入-属于资产负债表日后事项的，应当分情况处理例[13－5]123、销售退回销售退回，是指售出的商品由于质量、规格不符合要求等原因而发生的退货。从“发出商品”转回“库存商品”账户。1、未确认收入的售出商品发生销售退回冲减销售退回当期的收入，成本及税金，已发生的现金折扣应同时调整“财务费用”的金额。2、已确认收入的售出商品发生销售退回涉及损益账户的，通过“以前年度损益调整”账户处理。3、属于资产负债表日后事项的例[13－6]13（三）特定销售方式下收入的确认与计量1.托收承付——销货方应在办妥托收手续时确认收入。例[13－6]142、分期收款销售分期收款销售是指商品已经交付，但货款分期收回（通常超过3年）的一种销售方式。（1）分期收款销售的含义及特点商品价值较大收款期限较长收款风险较大（2）分期收款销售的计量如果延期收取的货款具有融资性质，企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。

商品现销价格或未来现金流量的现值采用实际利率法摊销15长期应收款

分期收回的款项分期收款销售商品应收的合同或协议价款

尚未收回的长期应收款

（3）账户设置未实现融资收益

应收的合同或协议价款与公允价值之间的差额

实际利率法按期计算确定的利息收入

尚未转入当期收益的未实现融资收益

核算企业长期应收款项，包括融资租赁产生的应收款项、采用递延方式具有融资性质的销售商品和提供劳务等产生的应收款项等。16①发出商品②结转相应成本Dr：长期应收款名义应收金额Cr：主营业务收入公允价值未实现融资收益差额Dr：主营业务成本Cr：库存商品（4）会计处理涉及增值税的应进行相应处理。借：银行存款名义金额贷：长期应收款借：未实现融资收益按实际利率分期摊销贷：财务费用例[13－7、8]173、委托代销商品销售代销商品有两种方式：视同买断、收取手续费。（1）视同买断委托方按合同或协议收取代销货款；实际售价由受托方自行制定，实际售价与合同或协议价之间的差额归受托方所有。按一般销售和采购业务进行处理。例[13－9]18售价由委托方制定，受托方根据代销商品已销数量向委托方收取手续费。委托方：发出商品时不能确认收入，将成本转入“委托代销商品”；收到代销清单时按实际售价确认收入。支付的手续费作为“销售费用”。（2）收取手续费委托代销商品收到代销清单结转的成本委托代销商品的成本未售出代销商品的成本收回商品应冲减的成本19①发出代销商品②收到代销清单Dr：委托代销商品Cr：库存商品Dr：应收账款Cr：主营业务收入应交税费——应交增值税（销项税额）Dr：主营业务成本Cr：委托代销商品Dr：销售费用Cr：应收账款③收到代销款项Dr：银行存款Cr：应收账款例[13－10]20受托方：收到商品时不作为采购，计入“受托代销商品”和“受托代销商品款”；销售后按应收取的手续费确认收入。受托代销商品款收到代销商品的协议价实际销售冲减的数额未售代销商品的协议价受托代销商品对外销售应结转的数额收到代销商品的协议价未售代销商品的协议价退还商品应冲减的数额21①收到代销商品②售出代销商品Dr：银行存款/应收账款Cr：受托代销商品应交税费——应交增值税（销项税额）Dr：受托代销商品（约定价格）Cr：受托代销商品款③计算代销手续费Dr：受托代销商品款Cr：其他业务收入④支付代销款项Dr：受托代销商品款应交税费——应交增值税（进项税额）Cr：银行存款224.商品需要安装和检验的销售——待安装和检验完毕时确认收入——如果安装程序比较简单，或检验是为最终确定合同价格而必须进行的程序，则可以在发出商品时，或在商品装运时确认收入235、附有销售退回条件的商品销售1、若能根据以往经验合理估计退货可能性（1）发出商品时确认收入，期末估计可能退货部分确认相关负债。（2）发生退货，按实际退货数量，增加“库存商品”，冲减销项税额和原确认负债，差额调整收入和成本。2、若不能合理确定退货的可能性待退货期满时再确认收入。例[13－11]246、分期预收款商品销售与订货销售交货时才能确认销售收入，预先收取的款项应计入“预收账款”或“应收账款”账户。7、以旧换新商品销售1、售出的新商品按照商品销售的方法确认收入；2、回收的旧商品按照购进商品处理。例[13－12]258、售后回购售后回购是指销售商品的同时，销售方同意日后再将同类或类似商品购回的销售方式。（1）收到的款项作为负债；1、一般情况下属于融资交易，不确认收入（2）回购价格大于原售价的差额，在回购期间分期计提利息，计入“财务费用”。（1）销售的商品按售价确认收入；2、有确凿证据表明满足销售商品收入确认条件（2）回购的商品作为购买商品处理。例[13－13]269、售后租回售后租回，是指销售商品的同时，销售方同意在日后再将同样的商品租回的销售方式。（1）收到的款项作为负债；1、一般情况下属于融资交易，不确认收入（2）售价与账面价值之间差额采用合理的方法进行分摊，作为折旧费用或租金费用的调整。销售的商品按售价确认收入，并按账面价值结转成本。2、有确凿证据表明经营租赁的售后租回交易按公允价值达成例[13－14]27二、提供劳务收入劳务收入是指企业或个人运用其知识或技能，以提供一定劳务为代价而获取的收入。按使用技术的不同工业性劳务非工业性劳务按劳务起止时间分跨年度的劳务不跨年度的劳务（一）劳务收入概述28（二）劳务收入的确认与计量1、提供劳务交易结果能够可靠估计的，按完工百分比法确认收入。（1）劳务结果能够可靠估计的条件：第一、收入的金额能够可靠地计量；第二、相关的经济利益很可能流入企业；第三、交易的完工进度能够可靠地确定；第四、交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。定性分析29提供劳务收入的账务处理：1、账户设置：“劳务成本”2、账务处理：预收款项Dr：银行存款Cr：预收账款发生劳务成本Dr：劳务成本Cr：银行存款/应付职工薪酬等确认收入Dr：预收账款Cr：主营业务收入结转成本Dr：主营业务成本Cr：劳务成本30（2）完工百分比法：按劳务的完成程度确认收入和费用的方法。以前年度已确认的收入本期确认收入=劳务总收入×本年末止劳务的完成程度－以前年度已确认的费用本期确认费用=劳务总成本×本年末止劳务的完成程度－例[13－15]312、提供劳务交易结果不能够可靠估计（1）已经发生的劳务成本预计能够得到补偿（2）已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿按已经发生的劳务成本金额确认收入，并按相同金额结转成本。将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。例[13－16]32如果销售商品和提供劳务部分能够区分且能够单独计量3、同时销售商品和提供劳务交易分别核算销售商品部分和提供劳务部分如果销售商品和提供劳务部分不能够区分的，或虽能区分但不能够单独计量的全部作为销售商品处理4、特定劳务收入的确认例[13－17]33三、让渡资产使用权收入的确认与计量主要包括：利息收入使用费收入以下条件均能满足时予以确认（一）相关的经济利益很可能流入企业（二）收入的金额能够可靠地计量34第三节利润及其构成一、利润的概念利润，是指企业在一定会计期间的经营成果，包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等三个层次：营业利润净利润利润总额35=营业利润=利润总额营业成本－营业税金及附加－净利润=利润总额－所得税费用营业收入＋公允价值变动收益（－损失）－财务费用销售费用管理费用－－营业利润＋营业外收入－营业外支出－资产减值损失＋投资收益（－损失）36二、营业外收入1、处置非流动资产利得2、非货币性资产交换利得3、债务重组利得4、罚没利得5、政府补助营业外收入是指企业取得的与日常活动没有直接关系的各项利得。6、无法支付的应付款项（一）概念（二）核算内容7、捐赠利得8、盘盈利得37三、营业外支出1、处置非流动资产损失2、非货币性资产交换损失3、债务重组损失4、罚款支出5、捐赠支出营业外支出是企业发生的与日常活动没有直接关系的各项损失。6、非常损失（一）概念（二）核算内容7、盘亏损失38企业在每个会计期末（月末）将损益类账户的借贷方差额转入“本年利润”账户，结平损益类账户，通过“本年利润”账户计算当期利润和本年累计利润。四、损益账户的结转借贷收入类账户×××本期发生额本期发生额××××××本年利润借贷收入借贷费用类账户×××本期发生额本期发生额××××××费用××××××39三、所得税（一）所得税会计概述1、基本概念1）会计利润（税前利润）2）应纳税所得额（税法）3）所得税费用（利润表）4）应纳所得税额（资产负债表）40对资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础之间的差异，分别应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与资产，并确定每一会计期间利润表中的所得税费用。2、资产负债表债务法

代表资产在持续持有及最终处置的一定期间内为企业带来经济利益的总额。

代表该期间内按照税法规定该项资产可以税前扣除的总额。413、所得税会计的一般程序1）按照会计准则规定确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。2）根据税法规定确定资产负债表中有关资产负债项目的计税基础。3）根据1和2之间的差异，确定递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初余额比较，确定当期递延金额或转销金额。4）计算当期应缴所得税金额。5）确定利润表中的所得税费用。42（二）计税基础和暂时性差异1、资产的计税基础资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自经济利益中抵扣的金额。（1）固定资产1)折旧方法、折旧年限的差异；2)计提减值准备产生的差异。43例1：A企业于2006年12月20日购入环保用固定资产，原价750万元，预计使用年限10年，企业采用平均年限法计提折旧，净残值为零。税法规定该类固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，净残值为零。假设该企业计税时采用双倍余额递减法计列折旧。2008年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为550万元。要求：计算该固定资产在2008年12月31日账面价值与计税基础之间的差异。(1)账面价值=750-75*2-50=550（万元）(2)计税基础=750-750*20%-600*20%=480（万元）(3)差异70万元将于未来期间计入应纳税所得额。44（2）无形资产1)内部研究开发形成的无形资产；2)无形资产摊销及计提减值准备。（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（4）其他资产1)采用公允价值模式计量的投资性房地产；2)其他计提了减值准备的各项资产。45例2：A企业2006年发生研究开发支出2500万元，其中研究阶段支出500万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为500万元，符合资本化条件后发生的支出为1500万元。税法规定企业的研究开发支出可按150%加计扣除。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。要求：确定该无形资产2006年末账面价值与计税基础之间的差异。(1)账面价值=1500（万元）(2)计税基础=0（万元）(3)差异1500万元将于未来期间计入应纳税所得额。462、负债的计税基础负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。（1）因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债；（2）应付职工薪酬；=负债的计税基础账面价值－未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额（3）其他负债。47例3：A企业2006年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了500万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生保修支出。按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。要求：确定预计负债2006年末账面价值与计税基础之间的差异。(1)账面价值=500（万元）(2)计税基础=500-500=0（万元）(3)差异500万元，在实际发生时，会减少未来期间的应纳税所得额。48暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。3、暂时性差异类型因素账面价值与计税基础结果1资产账面价值﹥计税基础2资产账面价值﹤计税基础3负债账面价值﹥计税基础4负债账面价值﹤计税基础应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异特殊项目未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异49例4：A企业在开始正常生产经营活动之前发生了1250万元的筹建费用，于2006年开始正常生产经营活动当月计入了损益。税法规定企业在筹建期间发生的费用允许在开始生产经营活动之后5年内分期税前扣除。要求：确定筹建费用2006年末账面价值与计税基础之间的差异。(1)账面价值=0（万元）(2)计税基础=1250-1250/5=1000（万元）(3)差异1000万元，在实际发生时，会减少未来4年的应纳税所得额。50例5：A企业2006年因政策性原因发生经营亏损2000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。该公司预计未来5年期间能够产生足够的应纳税所得额弥补该亏损。该亏损从性质上看可以减少未来期间应纳税所得额和应缴所得税，属于可抵扣暂时性差异。51（三）递延所得税资产及负债的确认与计量1、递延所得税资产及负债的计量（1）应纳税暂时性差异应确认相关的递延所得税负债。

明确规定不作为递延所得税负债的情况除外2、递延所得税负债的确认递延所得税资产及负债按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。且不折现。52递延所得税负债

资产负债表日递延所得税负债的应有余额大于其账面余额的差额

资产负债表日递延所得税负债的应有余额小于其账面余额的差额

已确认的递延所得税负债

核算企业确认的应纳税暂时性差异产生的所得税负债。按应纳税暂时性差异的项目进行明细核算。53借：所得税费用——递延所得税费用资本公积——其他资本公积商誉贷：递延所得税负债资产负债表日递延所得税负债的应有余额小于其账面余额的做相反的会计分录。与直接计入所有者权益的交易或事项相关企业合并资产负债表日递延所得税负债的应有余额大于其账面余额的：54例6：C外商投资企业的于2000年12月20日购入一台设备，该设备成本为525000元，预计净残值为零，预计使用年限6年。C企业采用直线法计提折旧。因该设备符合税法规定的税收优惠条件，计税时可采用年数总和法计列折旧，假定税法规定的使用年限及净残值均与会计相同，且该公司未对固定资产计提坏账准备。不存在其他会计与税收的差异。所得税率为33％。552001年2002年2003年2004年2005年2006年实际成本525000525000525000525000525000525000累计会计折旧账面价值累计计税折旧计税基础暂时性差异税率（％）递延所得税负债余额本期确认递延所得税负债985001750002625003500004375005250004375003500002625001750008750001500002750003750004500005000002500037500025000015000075000250000625001000001125001000006250003333333333332062533000371253300020625020625123754125-4125-12375-2062556（2）不确认递延所得税负债的特殊情况1）商誉的初始确认2）企业合并以外的其他交易或事项发生时既不影响会计利润，又不影响应纳税所得额，不确认递延所得税负债。3）与联营企业、合营企业等有关的应纳税暂时性差异同时满足以下两条的，不确认递延所得税负债。一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。573、递延所得税资产的确认（1）递延所得税资产确认原则

递延所得税资产产生于可抵扣暂时性差异。

前期产生的应纳税暂时性差异转回时增加的应纳税所得额

确认递延所得税资产应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。

未来期间正常经营活动实现的应纳税所得额58递延所得税资产

资产负债表日递延所得税资产的应有余额小于其账面余额的差额

资产负债表日递延所得税资产的应有余额大于其账面余额的差额

确认的递延所得税资产

按可抵扣暂时性差异等项目进行明细核算。

核算企业确认的可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。根据税法规定可用以后年度税前利润弥补的亏损及税款抵减产生的所得税资产，也在本科目核算。59借：递延所得税资产贷：所得税费用——递延所得税费用资本公积——其他资本公积商誉资产负债表日递延所得税资产的应有余额小于其账面余额的做相反的会计分录。企业合并资产负债表日递延所得税资产的应有余额大于其账面余额的：与直接计入所有者权益的交易或事项相关预计未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣的，按应减记的金额做相反会计分录。60（2）不确认递延所得税资产的情况企业合并以外的其他交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，不确认递延所得税资产。4、适用税率变化的影响企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率重新计量。计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税资产或负债其他情况调整金额计入所有者权益调整金额计入所得税费用61（四）所得税费用的确认与计量1、当期所得税当期所得税是指企业按照税法规定计算确定的当期交易或事项应交纳的所得税金额，即当期应交所得税。=当期应交所得税所得税税率×当期应纳税所得额=应纳税所得额费用调整金额＋（－）会计利润收入调整金额＋（－）其他需要调整的因素＋（－）62递延所得税是指按照所得税准则规定当期应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额。2、递延所得税=递延所得税（递延所得税负债的期末余额－期初余额）－（递延所得税资产的期末余额－期初余额）递延所得税除以下两种情况外，一般计所得税费用：1、交易或事项按照会计准则计入所有者权益的；2、企业合并产生的递延所得税。633、所得税费用＝当期所得税＋递延所得税Dr：所得税费用递延所得税资产（或负债）Cr：应交税费——应交所得税递延所得税负债（或资产）计算出应交纳的所得税时实际上缴所得税时Dr：应交税费——应交所得税Cr：银行存款期末结转所得税费用Dr：本年利润Cr：所得税费用64例7：A公司2007年度利润总额3000万元，该公司适用所得税率33％。递延所得税资产及负债不存在期初余额。2007年会计处理与税法存在的差别的交易或事项有：（1）2007年1月开始计提折旧的一项管理用固定资产，成本1500万元，使用年限10年，净残值零。会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税法要求按平均年限法计提折旧，使用年限与净残值与会计规定相同。（2）当年发生研究开发支出1250万元，其中750万元资本化计入无形资产成本。所开发无形资产于期末达到预定使用状态，于下年度开始分10年按直线法进行摊销。65（3）向关联企业捐赠现金500万元。税法规定向关联企业捐赠不允许税前扣除。（4）违反环保法规定应支付罚款250万元。（5）期末对持有的存货计提了75万元的存货跌价准备，计提跌价准备后存货账面价值为2000万元。=3000=应纳税所得额费用调整金额＋（－）会计利润+150-1375+500+250+75=2600（万元）2007年度应交所得税=2600*33%=858（万元）第一步：确定2007年度当期应交所得税66递延所得税资产=225*33%=74.25（万元）递延所得税=247.5-74.25=173.25（万元）第二步：确定2007年度递延所得税项目账面价值计税基础差异应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异存货固定资产无形资产其他应付款合计2000207575120013501507500750250250750225递延所得税负债=750*33%=247.5（万元）67所得税费用=858+173.25=1031.25（万元）第三步：利润表中应确认的所得税费用Dr：所得税费用10312500递延所得税资产742500Cr：应交税费——应交所得税8580000递延所得税负债247500068例8：沿用例7有关资料，假定A公司2008年度应缴所得税1155万元。资产负债表中有关资产、负债的账面价值与计税基础资料如表所示。项目账面价值计税基础存货40004200固定资产减值500预计负债250069第一步：确定2008年度应交所得税=1155（万元）第二步：确定2008年度递延所得税项目账面价值计税基础应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异存货固定资产无形资产预计负债合计40004200910120067502500675740200290675250递延所得税资产=740*33%-74.25=169.95（万元）递延所得税=-24.75-169.95=-194.70（万元）递延所得税负债=675*33%-247.5=-24.75（万元）70所得税费用=1155-194.70=960.30（万元）第三步：2008年度利润表中应确认的所得税费用Dr：所得税费用