特殊业务会计《高级会计学》

高级会计学专题六特殊业务会计2023/6/291第一节非货币性资产交换第三节政府补助第二节债务重组特殊业务会计2023/6/292一、非货币性资产交换的认定第一节非货币性资产交换非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产〔即补价〕。其中，货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。12023/6/293【例题·多项选择题】以下资产中，属于非货币性资产的有〔〕。A.预付款项B.固定资产C.可供出售金融资产D.准备持有至到期的债券投资E.应收账款【答案】ABC【解析】货币性资产，指持有的货币资金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据，以及准备持有至到期的债券投资等。货币性资产以外的资产属于非货币性资产，选项A、B和C都属于非货币性资产。2023/6/294【例题·多项选择题】按照企业会计准则规定,以下各项中,属于非货币性资产交换的有〔

〕。〔2013年〕A.以应收账款换取土地使用权B.以专利技术换取拥有控制权的股权投资C.以可供出售金融资产换取未到期应收票据D.以作为交易性金融资产的股票投资换取机器设备【答案】BD【解析】应收账款和应收票据属于货币性资产。2023/6/295【例题·单项选择题】在不涉及补价的情况下，以下各项交易中，属于非货币性资产交换的是〔〕。〔2012年〕A.以应收票据换入投资性房地产B.以应收账款换入一块土地使用权C.以可供出售权益工具投资换入固定资产D.以长期股权投资换入持有至到期债券投资【答案】C【解析】应收票据、应收账款与持有至到期投资属于货币性工程，所以选择A、B和D错误，选项C正确。2023/6/296第一节非货币性资产交换非货币性资产交换一般不涉及货币性资产。或只涉及少量〔小于25%〕货币性资产即补价。通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25%作为参考比例.1.支付补价方：支付的货币性资产占换入资产公允价值〔或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和〕的比例.2.收到补价方：收到的货币性资产占换出资产公允价值〔或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和〕的比例低于25%的，视为非货币性资产交换；高于25%〔含25%〕的，视为货币性资产交换。补价/自己付出的代价2023/6/297二、确认和计量原则在非货币性资产交换的情况下，换入资产的成本都有两种计量基础。〔一〕公允价值〔教材P276〕1.非货币性资产交换同时满足以下2个条件的，应当以：〔1〕换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本〔2〕换出资产的公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：其中：2个条件①该项交换具有商业实质；②换入资产或换出资产的公允价值能够可靠的计量。2023/6/298〔二〕账面价值〔教材P278〕不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换〔2个只要有一个不满足就不可以〕，应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费，作为换入资产的成本。【特别提示】无论是否支付补价，均不确认损益。2023/6/299三、商业实质的判断〔一〕判断条件满足以下条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：1.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。〔不同时相同即可〕2.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。〔二〕关联方之间交换资产与商业实质的关系关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。2023/6/2910四、以公允价值计量的会计处理非货币性资产交换同时满足以下条件的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：〔1〕该项交换具有商业实质；〔2〕换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据说明换入资产的公允价值更加可靠的除外。2023/6/2911〔一〕换入资产入账价值确实定1.不涉及补价的情况换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费如果有确凿证据说明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更加可靠，则：换入资产成本=换入资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费例11-1·教材P2802023/6/29122.涉及补价的情况〔1〕支付补价换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费+支付的补价〔2〕收到补价换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费-收到的补价2023/6/2913例11-3·教材P283〔二〕换出资产公允价值与其账面价值的差额的会计处理换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：〔1〕换出资产为存货的，应当视同销售处理，按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本，在利润表中作为营业利润的构成局部予以列示。〔2〕换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。〔3〕换出资产为长期股权投资、金融资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入投资收益。2023/6/2914【例题·单项选择题】甲公司为增值税一般纳税人，20×2年1月25日以其拥有的一项非专利技术与乙公司生产的一批商品交换。交换日，甲公司换出非专利技术的成本为80万元，累计摊销为15万元，未计提减值准备，公允价值无法可靠计量；换入商品的账面成本为72万元，未计提跌价准备，公允价值为100万元，增值税额为17万元，甲公司将其作为存货；甲公司另收到乙公司支付的30万元现金。不考虑其他因素，甲公司对该交易应确认的收益为〔〕。〔2012年〕A.0B.22万元C.65万元D.82万元【答案】D【解析】该非货币性资产交换具有商业实质，且换出资产的公允价值不能可靠取得，所以以换入资产的公允价值与收到的补价为基础确定换出资产的损益，甲公司对该交易应确认的收益=〔100+17+30〕-〔80-15〕=82〔万元〕。2023/6/2915【例题•单项选择题】甲公司为增值税一般纳税人，于2015年12月5日以一批商品换入乙公司的一项非专利技术，该交换具有商业实质。甲公司换出商品的账面价值为80万元，不含增值税的公允价值为100万元，增值税税额为17万元；另收到乙公司补价10万元。甲公司换入非专利技术的原账面价值为60万元，公允价值无法可靠计量。假定不考虑其他因素，甲公司换入该非专利技术的入账价值为〔〕万元。A.50B.70C.90D.107【答案】D【解析】换入资产的入账价值=100+17-10=107〔万元〕。2023/6/2916〔三〕以换出资产账面价值计量的会计处理未同时满足准则规定的两个条件的非货币性资产交换，即〔1〕该项交换具有商业实质；〔2〕换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。应当以换出资产的账面价值和为换入资产应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。1.换入资产入账价值确实定〔1〕不涉及补价的情况换入资产成本=换出资产账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费2023/6/2917〔2〕涉及补价的情况1〕支付补价换入资产成本=换出资产账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费+支付的补价2〕收到补价换入资产成本=换出资产账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费-收到的补价2023/6/2918〔四〕涉及多项非货币性资产交换的会计处理1.非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。每项换入资产成本=该项资产的公允价值÷换入资产公允价值总额×换入资产的成本总额2023/6/29192.非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量

非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

每项换入资产成本=该项资产的原账面价值÷换入资产原账面价值总额×换入资产的成本总额2023/6/2920例11-5·教材P285【例题•单项选择题】2014年3月2日，甲公司以账面价值为350万元的厂房和150万元的专利权，换入乙公司账面价值为300万元的在建房屋和100万元的长期股权投资，不涉及补价。上述资产的公允价值均无法获得。不考虑其他因素，甲公司换入在建房屋的入账价值为〔〕万元。A.280B.300C.350D.375【答案】D【解析】甲公司换入在建房屋的入账价值=〔350+150〕×300/〔300+100〕=375〔万元〕。2023/6/2921第二节债务重组2一、基础理论局部〔一〕债务重组的定义债务重组：是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。债务重组的两个重要条件：――债务人发生财务困难；困难的表现：资金周转困难、经营陷入困境或者其他原因导致其无法或者没有能力按原定条件归还债务。――债权人作出让步。让步的主要表现为3点：减免局部债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。2023/6/2922【例题•多选题】【例题·多项选择题】2015年3月31日，甲公司应收乙公司的一笔货款500万元到期，由于乙公司发生财务困难，该笔货款预计短期内无法收回。甲公司已为该项债权计提坏账准备100万元。当日，甲公司就该债权与乙公司进行协商。以下协商方案中，属于债务重组的有〔〕。A.减免100万元债务，其余局部立即以现金归还B.减免80万元债务，其余局部延期两年归还C.以公允价值为500万元的固定资产归还D.以现金100万元和公允价值为400万元的无形资产归还E.以400万元现金归还【答案】ABE【解析】债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出的让步的事项。选项C和D，债权人均没有作出让步，所以不属于债务重组。2023/6/2923二、债务重组的方式

债务重组主要有以下几种方式：〔一〕以资产清偿债务〔二〕将债务转为资本

将应付可转换公司债券转为资本的，则属于正常情况下的债务转为资本，不作为本章所指债务重组处理。〔三〕修改其他债务条件〔四〕以上三种方式的组合2023/6/2924二、债务重组的会计处理一、以资产清偿债务〔一〕以现金清偿债务1.债务人的会计处理

借：应付账款等贷：银行存款营业外收入——债务重组利得〔差额〕2.债权人的会计处理

借：银行存款坏账准备营业外支出〔借方差额〕贷：应收账款等资产减值损失〔贷方差额〕【提示】贷方差额冲减资产减值损失的原因是前期多提了坏账准备。例11-6·教材P2902023/6/2925〔二〕以非现金资产清偿债务1.债务人的会计处理

债务人的会计处理如以下图所示：2023/6/2926以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。

非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况进行处理：〔1〕非现金资产为存货的，应当视同销售处理，根据“收入〞准则相关规定，按存货的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。2023/6/2927〔2〕非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。〔3〕非现金资产为长期股权投资等投资性资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。【提示】换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，还应将“其他综合收益〞和“资本公积——其他资本公积〞对应局部转出，计入投资收益。2023/6/2928【例题•单项选择题】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。20×6年7月10日，甲公司就其所欠乙公司购货款600万元与乙公司进行债务重组。根据协议，甲公司以其产品抵偿全部债务。当日，甲公司抵债产品的账面价值为400万元，已计提存货跌价准备50万元，市场价格〔不含增值税额〕为500万元，产品已发出并开具增值税专用发票。甲公司应确认的债务重组利得为〔〕。〔2012年〕

A.15万元B.100万元

C.150万元D.200万元【答案】A【解析】甲公司应确认的债务重组利得=债务重组日重组债务的账面价值600-付出非现金资产的公允价值和增值税销项税额500×1.17=15〔万元〕。2023/6/2929借：××资产〔取得资产的公允价值+取得资产相关税费〕应交税费——应交增值税〔进项税额〕营业外支出——债务重组损失〔借方差额〕坏账准备贷：应收账款等银行存款〔支付的取得资产相关税费〕资产减值损失〔贷方差额〕【提示1】假设债权人将取得的抵债资产作为交易性金融资产核算，发生的直接相关费用记入“投资收益〞科目的借方。【提示2】假设债权人将取得的抵债资产作为长期股权投资核算，且能够控制被投资单位财务和经营决策，发生的直接相关费用记入“管理费用〞科目。2023/6/29302.债权人的会计处理【例题•单项选择题】甲公司与乙公司均为增值税一般纳税人。因甲公司无法归还到期债务，经协商，乙公司同意甲公司以库存商品归还其所欠全部债务。债务重组日，重组债务的账面价值为1000万元；用于偿债商品的账面价值为600万元，公允价值为700万元，增值税额为119万元。不考虑其他因素，该债务重组对甲公司利润总额的影响金额为〔〕。〔2012年〕A.100万元B.181万元C.281万元D.300万元【答案】C【解析】该债务重组对甲公司利润总额的影响金额=1000-〔700+119〕+〔700-600〕=281〔万元〕。2023/6/2931【例题•单项选择题】20×4年3月1日，甲公司因发生财务困难，无力归还所欠乙公司800万元款项。经双方协商同意，甲公司以自有的一栋办公楼和一批存货抵偿所欠债务。甲公司抵债的办公楼原值为700万元，已提折旧200万元，公允价值600万元；用于抵债的存货账面价值90万元，公允价值120万元。不考虑税费等其他因素，以下有关甲公司对该项债务重组的会计处理中，正确的选项是〔〕。A.确认债务重组收益80万元B.确认商品销售收入90万元C.确认其他综合收益100万元D.确认资产处置利得130万元【答案】A【解析】确认债务重组收益=800-〔600+120〕=80〔万元〕，选项A正确；确认商品销售收入120万元，选项B错误；该事项不确认其他综合收益，选项C错误；确认资产处置利得=600-〔700-200〕=100〔万元〕，选项D错误。2023/6/2932〔一〕债务人的会计处理借：应付账款贷：股本〔实收资本〕资本公积——股本溢价〔资本溢价〕营业外收入——债务重组利得【提示】“股本〔实收资本〕〞与“资本公积—股本溢价〔资本溢价〕〞之和反映股权的公允价值总额。〔二〕债权人的会计处理借：长期股权投资〔公允价值〕坏账准备营业外支出——债务重组损失〔借方差额〕贷：应收账款等资产减值损失〔贷方差额〕2023/6/2933二、债务转为资本三、修改其他债务条件〔一〕债务人的会计处理借：应付账款等贷：应付账款——债务重组〔公允价值〕

预计负债营业外收入——债务重组利得上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。2023/6/2934〔二〕债权人的会计处理借：应收账款——债务重组〔公允价值〕坏账准备营业外支出——债务重组损失〔借方差额〕贷：应收账款等资产减值损失〔贷方差额〕修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。2023/6/2935四、以上三种方式的组合方式〔一〕债务人的会计处理债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照债务人修改其他债务条件的规定进行会计处理。2023/6/2936〔二〕债权人的会计处理债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按债权人修改其他债务条件的规定进行会计处理。例题11-10·教材P2952023/6/293720122013201420152016启航拼搏飞跃创新辉煌三、债务重组的信息披露*ST长岭〔000561〕2008年报2023/6/2938第三节政府补助2023/6/2939一、政府补助的定义及其特征政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。政府补助准则标准的政府补助主要有如下特征：〔一〕无偿性〔二〕直接取得资产比方,企业取得的财政拨款,先征后返〔退〕、即征即退等方式返还的税款,行政划拨的土地使用权、天然起源的天然林等。不涉及资产直接转移的经济支持不属于政府补助准则标准的政府补助,比方政府与企业间的债务豁免,除税收返还外的税收优惠,如直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免局部税额等。增值税出口退税不属于政府补助。2023/6/2940【特别提示】①不包括政府作为所有者投入的资本；②不包括政府与企业间的债务豁免、除税收返还外的税收优惠〔直接减征、免征、抵免局部税额、增加计税抵扣额〕③不包括增值税出口退税④包括：财政拨款、财政贴息、税收返还〔即征即退、先征后退、先征后返〕、无偿划拨非货币性资产2023/6/2941【例题•单项选择题】企业享受的以下税收优惠中，属于企业会计准则规定的政府补助的是〔〕。〔2013年〕A.增值税出口退税B.免征的企业所得税C.减征的企业所得税D.先征后返的企业所得税【答案】D【解析】选项A，增值税出口退税是企业原支付增值税的退回，不属于政府补助；选项B和C，企业会计准则规定的政府补助是企业直接从政府得到资产，免征和减征企业所得税不是直接得到资产，不属于政府补助。2023/6/2942〔一〕财政拨款财政拨款是政府为了支持企业而无偿拨付给企业的资金，通常在拨款时明确规定了资金用途。〔二〕财政贴息财政贴息是政府为支持特定领域或区域开展、根据国家宏观经济形势和政策目标，对承贷企业的银行贷款利息给予的补贴。〔三〕税收返还税收返还是政府按照国家有关规定采取先征后返〔退〕、即征即退等方法向企业返还的税款，属于以税收优惠形式给予的一种政府补助。增值税出口退税不属于政府补助。〔四〕无偿划拨非货币性资产二、政府补助的主要形式2023/6/2943政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。三、政府补助的分类2023/6/2944【例题•单项选择题】以下工程中，属于与收益相关的政府补助的是〔〕。A.政府拨付的用于企业购置无形资产的财政拨款B.政府向企业无偿划拨长期非货币性资产C.政府对企业用于建造固定资产的相关贷款给予的财政补贴D.企业收到的先征后返的增值税【答案】D【解析】企业收到的先征后返的增值税，属于与收益相关的政府补助，应将其计入当期营业外收入。2023/6/2945三、与资产相关的政府补助与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。其会计处理如以下图所示：2023/6/2946例题11-11·教材P301【提示】政府补助为非货币性资产的，如该资产附带有关文件、协议、发票、报关单等凭证注明的价值与公允价值差异不大的，应当以有关凭证中注明的价值作为公允价值；如没有注明价值或注明价值与公允价值差异较大、但有活泼市场的，应当根据有确凿证据说明的同类或类似资产市场价格作为公允价值；如没有注明价值、且没有活泼市场、不能可靠取得公允价值的，应当按照名义金额计量，名义金额为1元。2023/6/2947值得注意的是，企业与政府发生交易所取得的收入，如果该交易具有商业实质，且与企业销售商品或提供劳务等日常经营活动密切相关的，应当按照收入确认的原则进行会计处理。在判断该交易是否具有商业实质时，应该考虑该交易是否具有经济上的互惠性，与交易相关的合同、协议、国家有关文件是否已明确规定了交易目的、交易双方的权利和义务，如属于政府采购的，是否已履行相关的政府采购程序等。2023/6/2948四、