企业成本管理发展历程

第一章成本管理研究回顾成本优势是企业持续竞争力的重要构成要素之一，迈克尔·波特（MichaelPorter，1980）将企业战略分为成本领先、目标聚集、差异化三种。其实，就企业竞争力本质而言，不管其采取何种竞争战略，成本优势始终是其获取核心竞争力的重要举措，始终是企业持续发展的重要保证。但是，依据“经济达尔文主义”的观点，一种理论的发展不仅要依据其所处的环境，还要为其服务对象的特质而改变演进路径。就成本管理理论和管理模式的演进路径而言，其发展路径简况大致为：（1）1855年，新英格兰的Lyman纺织厂以复式簿记为基础、首创了成本会计制度（张鸣等，2001）；（2）1903年，美国工程师泰勒在《工厂管理》一书中提出了产品标准操作程序和时间，成为标准成本法的基础；（3）1906年，美国会计师J.Whtmore第一次详述了标准成本制度；（4）第二次世界大战后，随着管理的现代化，运筹学、系统工程和计算机等科学技术、管理方法在成本会计中的广泛应用，成本会计从传统的“事中控制、事后分析”，转移到“如何预测、决策、规划成本”，形成以管理为主导的经营型现代成本会计和成本管理方法，成本管理方法和管理模式的研究均取得了一定的研究成果；但自20世纪80年代以来，企业制造环境、企业群落之间的关系呈现出了新的特质，企业之间竞争产品功能日益趋同，市场份额逐步被众多厂商瓜分并相对稳定，使得企业市场份额的稳定和保持、企业利润来源更加依赖于企业成本管理，而此环境下的成本管理完全不同于以往任何阶段的成本管理，而是一种关注于企业整体战略实施的成本管理模式，也不同于以往将某种或者某几种成本方法或成本管理工具应用于企业生产经营某一阶段的成本管理，而是将这些管理方法或工具进行集结，全面应用于企业生产经营各个阶段，完全配合企业战略实施的成本管理模式。菲利普·科特勒说过“再高的忠诚度也敌不过价格上的一分钱”，但是价格上的一分钱来源于战略层面、全面、系统而精细的成本管理。第一节成本管理的发展历程一、传统成本管理发展历程通常人们将作业成本计算（ABC，ActivityBasedCosting）出现之前的成本管理视为传统成本管理。这些传统的成本管理系统都具有一个共同点，即重视对直接材料、直接人工等直接成本的计算与控制，而对间接费用的计算与控制则没有给予应有的重视。表现在具体方法上，就是间接费用多采用以直接人工小时或机器小时为基础进行分摊。具体来说，传统成本管理系统的发展大致分为三个阶段。（一）重置成本会计管理时期1494年，意大利人卢卡·帕乔利（FraLucasPacioli）在他的《算术、几何和比例》一书中系统地介绍了复式记账法，从此会计从古代会计时期进入近代会计时期，直至19世纪60年代，复式记账法得到广泛的应用。随着19世纪80年代工业化的进程，美国经济进入以工业化生产、规模经济和无政府主义为特点的自由竞争时期，一些著名的商业巨头如卡耐基、洛克菲勒等为了打败竞争对手，纷纷挑起价格战。由于当时企业的销售和管理费用相对较低，使竞争者可以只按变动成本来定价，所有的修理、维护和更新费用全被计入生产费用，不再在各种产品或各个期间分摊这些固定成本，企业的生产报告只注重于直接人工和直接材料，只是将一些直接的、在产品中甚至能够看得见的成本进行核算，这时期的成本管理系统被称为“重置成本会计管理系统”。为了满足企业管理上的需要，英国会计人员对成本计算进行了研究。将生产中的材料、人工、间接费用进行系统的汇集和计算，并对间接费用进行分配，产品成本和销售成本等信息可以通过会计的日常核算程序及时地提供出来，存货控制也得到了加强，分批成本法和分步成本法逐步应用于成本计算，成本会计开始形成。早期的成本会计，其特点是侧重于成本计算与记录，提供事后的成本信息。研究成本会计的专家劳伦斯曾对这一阶段的成本管理做过如下论述：“成本会计就是应用普通会计的原理、原则，系统地记录某一工厂生产和销售产品时所发生的一切费用，并确定各种产品或服务的单位成本和总成本，以供工厂管理当局决定经济的、有效的和有利的产销政策时参考。”葛家澍，余绪缨，侯文铿，陈荣凯．会计大典第四卷——成本会计．北京：中国财政经济出版社，1999葛家澍，余绪缨，侯文铿，陈荣凯．会计大典第四卷——成本会计．北京：中国财政经济出版社，1999（二）标准成本管理时期从19世纪末到20世纪30年代，工业革命的成功、资本积累的完成、消费市场的扩大，为产业的繁荣和发展提供了有利条件。但是，当时的企业仍处在凭借传统经验管理的时期，缺乏标准化程序和对资源的有效组织控制和管理，效率低下，浪费严重，因此一批工程师和实业家开始致力于研究提高生产效率和有效管理的种种办法，其中最具代表性的是“泰勒制”也即“科学管理”。当时，工业生产得到迅速发展，市场不再表现为卖方市场，企业主不能再以通过扩大生产的方式来提高利润。这个阶段的特点是大股东和经营者为了避免企业破产倒闭，迫切要求会计不能只停留在事后反映，而应更注重事前预警，预测企业未来的经营效果作为经营决策的依据，以便取得最佳的经济效益。受泰勒科学管理思想的影响，成本管理人员纷纷运用现代管理科学的新成就对成本进行预测，制定出产品的标准成本，为尽可能地降低物质消耗提供参照标准。同时，大型企业、托拉斯等需要从大量个人和银行获取巨额投资，这导致企业的股东和管理者由形形色色的人构成，为了对外提供财务信息，连贯的财务报表和独立审计变得日益重要，成本会计进入了制度化和标准化的发展时期。借鉴泰勒的科学管理理论，美国的会计学家提出了标准成本制度，提出了标准成本计算和预算控制等方法，较好地满足了当时企业的需求。这一阶段的成本管理，是以泰勒的科学管理原理为理论基础，以标准成本制度为实施基础的成本管理。初步形成了从预算到核算，再加以反馈与控制的较完备的成本管理体系，成本管理的内容和手段都得到了丰富与发展，成本管理的重点在事后控制上，形成了管理会计的雏形，真正意义上的成本管理开始出现。（三）管理成本会计时期受第二次世界大战后经济环境变化的深刻影响，各大公司相信规模经济能给它们带来成本上的竞争优势，为此广泛采用自动化生产。企业管理当局为了提高产量，降低产品成本，扩大企业利润，十分重视提高内部工作效率。而过分强调生产管理和提高生产效率的泰勒制科学管理方法只注重生产的现场管理，同样呈现出诸多方面的不足。在此期间，线性规划、概率论、模拟、决策论、网络分析、成本预测模型等得到广泛的应用，最终形成所谓的“管理科学学派”。以后，企业又吸收现代数学方法，对经济活动加强事前规划与日常管理，专门为企业内部加强管理、提高经济效益服务的管理会计体系正式形成。会计体系由此形成了财务会计与管理会计两大分支，对外满足外部利益相关者掌握企业财务状况的要求，对内为企业的内部经营管理服务。成本会计在这样的经济背景下，也相应地被要求增加预测和决策等内容，“成本会计发展重点已由事中控制成本、事后计算和分析成本转移到如何预测、决策和规划成本，形成了新型的着重管理的成本会计”。葛家澍，余绪缨，侯文坚，陈荣凯．会计大典第四卷——成本会计．北京：中国财政经济出版社，1999这一时期，成本管理的理论和方法不断地葛家澍，余绪缨，侯文坚，陈荣凯．会计大典第四卷——成本会计．北京：中国财政经济出版社，1999余绪缨．管理会计．沈阳：辽宁人民出版社，2001传统的成本管理是适应大工业革命的出现而产生和发展的，其中的标准成本法、变动成本法等方法得到了广泛的应用。传统的成本管理系统已经发挥并且仍在继续发挥着巨大的作用，但是，产品种类增多、行业竞争加剧、产品设计和使用中人性化要求提高、信息技术的发展，为企业带来了生产和管理的手段，也使经济全球化进程加快，使得企业因而面临着前所未有的竞争压力。企业正努力寻求更好的成本控制方法，以便更准确地计算产品成本，并且要求成本的控制系统有更强的功能。这种背景下，现代的成本控制系统应运而生，无论是在观念还是在所运用的手段方面，都与传统的成本控制系统有着显著的差异。二、现代成本管理发展状况现代成本管理没有一个明确的起点，一般认为其产生于现代经济环境，依赖于现代管理方法和信息技术。现代成本管理又可分为成本管理方法和成本管理模式。成本管理方法指运用现代管理理念、生产技术和信息技术，运用单一的管理方法来降低企业成本的成本管理技术，如全面质量管理、ABC/ABM、成本企划、Kaizen-cost、JIT等；而成本管理模式则是一种成本管理技术的集成，它首先是一种成本管理理念、成本管理文化，然后在这种理念和文化下，运用一系列的成本管理方法从全局、系统的视角来降低企业成本，并保障企业核心竞争力的培育和提升，从而达到促使企业持续发展的目的，最典型的是战略成本管理。关于现代成本管理方法本书将在第二章详细论述，下文主要介绍战略成本管理（StrategyCostManagement，SCM）。（一）战略成本管理的产生例战略塑成本未管理按自丑20善世纪进80久年代时产生续以来锈，得拒到绪了前理论朝界和大实屑务界没广泛砌的关鹿注，奥但至你今都洽没有排一个唯得到司广泛总认同蚂的关许于战令略成背本管司理的余定义哑。一脂般认稀为乓，和战略候成本划管理储就是沿从企纺业战毛略的辱角度读进行乏成本卷管理滋，它射与传乖统成面本管枕理最签大的怪区别工在于蛇其对护成本堡管理继的中潜心不不仅仅视在生姨产阶遗段，废而是跟在企锋业生膜产经债营的爹整个仆过程宿中，帽在成倍本管杨理和皂控制里过程福中使首用了殖一些俩现代逃的成特本管烧理方谷法和胞工具当。爱关于订战略掌成本严管理蕉的慰产生邻，学兵术界拥一致手认为压其首宝先由孔英国室学者斥西蒙桃（K交en绒nt翁eh漫S看im绳mo窜nd阀s博，1述98舒0兵）提苹出。草西蒙培主要铜从企休业在崖市场互中的饱竞争缺地位蚕视角演出发蚁对战杰略管拥理会镜计进工行探纱讨，眉然浙后对倘管理援会计悬中的狠成本拦管理神作同了理颈论上害的分某析，炒因此量其分躲析着某重于钻理论荷层面灵上的什阐述城，如颜“唯战略件成本赖管理完应该菜通过愁对企名业自叼身以吩及竞录争对怀手的算有关泰成本芬资料肚进行感分析摧，为惧管理领者提朱供战扫略决建策所农需要估的信滤息估”腔。其浩实从刷西蒙捆关于净战略牢成本更管理台的阐蜂述可愈以得病知，值其对住战略凤成本聋管理免仅仅决局限摄于竞晚争对忌手的火成本铲分析闪，显屯然，朱从今救天理英论界能关于史战略栗成本欠管理俊的研叠究来瞒看，熄西蒙暖的研昌究具组有一卵定耀程度芳上的倘局限赛性。喊（二蚀）战侧略成予本管疲理研湿究文赢献回氏顾汇“址战略河成本涉管理截”孝作为飞一种死成本香管理鱼模式切，自瞎产生捐以来司，国示内外衫学者日和机历构作俭了大忧量的狗研究腔（S践im文mo璃ns汗，膜19宫8堂0斤；嚷Jo车hn靠K票.奥

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