会计准则第2号 长期股权投资修订

企业会计准则第2号

长期股权投资1要点1、长期股权投资的范围2、企业合并的类型（1）同一控制（2）非同一控制3、长期股权投资初始成本的确定4、成本法的特点及核算5、权益法的特点及核算6、成本法和权益法的转换2第一节长期股权投资的初始计量3一、长期股权投资的内容

本准则所称长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。4在确定能否对被投资单位实施控制时，投资方应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定进行判断。投资方能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司。投资方属于《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定的投资性主体且子公司不纳入合并财务报表的情况除外。5重大影响，是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。在确定能否对被投资单位施加重大影响时，应当考虑投资方和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。投资方能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。6在确定被投资单位是否为合营企业时，应当按照《企业会计准则第40号——合营安排》的有关规定进行判断。7（一）外币长期股权投资的折算，适用《企业会计准则第19号——外币折算》。（二）风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资，以及本准则未予规范的其他权益性投资，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。8长期股权投资的披露，适用《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》。9三、企业合并形成的长期股权投资的初始计量（一）企业合并概述

企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

注意：企业合并前是两个或两个以上的法律主体，合并以后是形成一个报告主体（不是或者不仅仅是一个法律主体）。101.以合并方式为基础对企业合并的分类（了解）

11合并方式

购买方

被购买方

（合并方）

（被合并方）吸收合并取得对方资产解散并承担负债

新设合并由新成立企业参与合并各持有参与合并方均解散各方资产负债

控股合并取得控制权保持独立体现为长期股权成为子公司投资122.以是否在同一控制下进行企业合并为基础对企业合并的分类

13同一控制下的企业合并：

企业合并前企业合并后母公司甲子公司A子公司B孙公司C母公司甲子公司A子公司B孙公司C1415

（一）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资

应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并有关的费用计入管理费用

16被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值。

例如，甲公司为某一集团母公司，分别控制乙公司和丙公司。20X7年1月1日，甲公司从本集团外部购入丁公司80%股权（属于非同一控制下企业合并）并能够控制丁公司的财务和经营政策，购买日，丁公司可辨认资产、负债的公允价值为5000万元，账面价值为3500万元。20X9年1月1日，乙公司购入甲公司所持丁公司的80%股权，形成同一控制下的企业合并。17

20X7年1月至20X8年12月31日，丁公司按照购买日公允价值净资产计算实现的净利润为1200万元；按照购买日账面价值净资产计算实现的净利润为1500万元。无其他所有者权益变动。20X9年1月1日合并日，丁公司的所有者权益相对于甲公司而言的账面价值为：自20X7年1月1日丁公司净资产公允价值5000万元持续计算至20X8年12月31日的账面价值6200（5000+1200）万元。乙公司购入丁公司的初始投资成本为4960[（5000+1200）X80%]万元。18

1．合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的(1)初始投资成本=合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额(2)差额=初始投资成本-支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值

→资本公积—股本溢价；资本公积不足冲减的，调整留存收益。19借：长期股权投资（取得被合并方所有者权益账面价值的份额）资本公积——股本溢价（差额）盈余公积（“资本公积—股本溢价”不足冲减的差额）利润分配——未分配利润贷：银行存款等（支付的合并对价的账面价值）(或资本公积——股本溢价)20

【例】甲公司和乙公司同属某企业集团内的两家公司，2007年1月1日,甲公司以1,100万元银行存款购入乙公司60%的普通股权，并准备长期持有。乙公司2007年1月1日的所有者权益账面价值总额为2,000万元。（以银行存款作为合并对价）

借：长期股权投资—乙公司（2,000×60%）1,200

贷：银行存款1,100

贷：资本公积—股本溢价10021

如果甲公司支付1,500万元银行存款，而甲公司在2007年1月1日的所有者权益账面价值总额为1,800万元,具体构成如下:实收资本1,000万元,资本公积180万元（其中股本溢价100万元），盈余公积120万元，未分配利润500万元。借：长期股权投资—乙公司（2,000×60%）1,200

借：资本公积—股本溢价100

借：盈余公积120

借：利润分配—未分配利润80

贷：银行存款1,500

22

【例题】甲公司2007年4月1日与乙公司原投资者A公司签订协议，甲公司和乙公司属于同一控制下的公司。甲公司以存货换取A持有的乙公司股权，2007年7月1日合并日乙公司所有者权益帐面价值为800万元,可辨认净资产公允价值为880万元，甲公司取得70%的份额。甲公司投出存货的公允价值为500万元，增值税85万元，账面成本400万元。会计处理如下：

借：长期股权投资560贷：库存商品400

应交税费－应交增值税（销项税额）85资本公积——股本溢价7523

2、合并方以发行权益性证券作为合并对价的

初始投资成本=合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额

差额=初始投资成本-发行股份面值总额→调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。24借：长期股权投资（取得被合并方所有者权益账面价值的份额）贷：股本等（发行权益性证券的面值）资本公积——股本溢价（差额）如为借方差额同上。25【例题】甲公司和A公司同属某企业集团内的企业，2007年1月1日，甲公司以其发行的普通股票200万股（股票面值为每股1元，市价为每股5元），取得A公司60%的普通股权，并准备长期持有。A公司2007年1月1日的所有者权益账面价值总额为2000万元。甲公司有关会计处理如下：借：长期股权投资1200贷：股本200资本公积——股本溢价1000

26（二）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资

初始投资成本=合并成本企业合并有关的费用计入管理费用（2010年修改）1、以现金作为合并对价的合并成本=支付的价款借：长期股权投资（购买日的合并成本）

贷：银行存款27

【例】20×7年1月1日,甲公司以1,100万元银行存款购入乙公司60%的普通股权，并准备长期持有。乙公司20×7年1月1日的所有者权益账面价值总额为2,000万元。甲公司支付评估费用20万元。借：长期股权投资—乙公司1100贷：银行存款1,100

借：管理费用20贷：银行存款2028

2、以固定资产、无形资产等作为合并对价的

合并成本=购买方付出的固定资产、无形资产的公允价值29

【例题】2007年1月1日，甲公司以一台固定资产和银行存款200万元取得乙公司持有的A公司60%的股权（甲公司和乙公司不属于同一控制的两个公司），该固定资产的账面原价为8000万元，累计折旧500万元，已计提固定资产减值准备200万元，公允价值为7600万元。不考虑其他相关税费。甲公司的会计处理如下：

借：固定资产清理7300

累计折旧500

固定资产减值准备200

贷：固定资产8000借：长期股权投资7800（200+7600）

贷：固定资产清理7300

银行存款200

营业外收入30030【例题】20×7年5月1日，甲公司以一项专利权和银行存款200万元取得丙公司持有的B公司（甲公司和丙公司不属于同一控制的两个公司）70%的股权,该专利权的账面原价为5000万元，累计摊销600万元，已计提无形资产减值准备200万元，公允价值为4000万元。不考虑其他相关税费。甲公司的会计处理如下：借：长期股权投资4200（200+4000）

累计摊销600

无形资产减值准备200

营业外支出200

贷：无形资产5000

银行存款200

313.以存货作为合并对价的合并成本=购买方付出的存货的公允价值+销项税32

【例题】甲公司20×7年4月1日与乙公司原投资者A公司签订协议，甲公司和乙公司不属于同一控制下的公司。甲公司以存货和承担A公司的短期还贷款义务换取A持有的乙公司股权，20×7年7月1日合并日乙公司可辨认净资产公允价值为1000万元，甲公司取得70%的份额。甲公司投出存货的公允价值为500万元，增值税85万元，账面成本400万元，承担归还贷款义务200万元。会计处理如下：33

借：长期股权投资785

贷：短期借款200

主营业务收入500

应交税费－应交增值税

（销项税额）85

借：主营业务成本400

贷：库存商品400

注：合并成本=500+85+200=785万元。344、发行的权益性证券作为合并对价的

合并成本=发行的权益性证券的公允价值

【例题】甲公司以定向增发股票的方式购买乙公司持有的A公司80%股权。合并各方之间不存在关联方关系。为取得该股权，甲公司增发2000万股普通股，每股面值为1元，每股公允价值为5元；支付承销商佣金50万元。取得该股权时，A公司净资产账面价值为9000万元，公允价值为12000万元。假定甲公司和A公司采用的会计政策相同。

35

借：长期股权投资10000贷：股本2000资本公积8000借：资本公积50贷：银行存款5036

三、企业合并以外其他方式取得的长期股权投资

（一）以支付现金取得的长期股权投资初始投资成本=实际支付的购买价款+直接相关的费用、税金及其他必要支出

37【例题】2007年4月1日，甲公司从证券市场上购入丁公司发行在外1000万股股票作为长期股权投资，每股8元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元），实际支付价款8000万元，另支付相关税费40万元。借：长期股权投资7540

应收股利500

贷：银行存款804038

（二）以发行权益性证券取得的长期股权投资。1、初始投资成本=发行权益性证券的公允价值

2、与发行权益性证券直接相关的费用，应当按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的有关规定确定：权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。39【例题】20×7年7月1日，甲公司通过增发普通股1000万股作为对价取得A公司20%的股权，每股面值为1元，公允价值为3元。为增发该股票,甲公司向证券承销机构支付了100万元佣金及手续费。

借：长期股权投资3000

贷：股本1000

资本公积—股本溢价2000借:资本公积—股本溢价100贷:银行存款10040（三）通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的有关规定确定。41

（四）通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第12号——债务重组》的有关规定确定。

42

第二节长期股权投资的后续计量长期股权投资应当分别不同情况采用成本法或权益法确定期末账面余额

43一、长期股权投资的成本法

投资方能够对被投资单位实施控制的长期股权投资应当采用成本法核算。采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。

追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应当确认为当期投资收益。44（二）成本法核算

1.投资时

长期股权投资应当按照初始投资成本计量

借：长期股权投资贷：银行存款等注意企业合并形成的长期股权投资的初始计量规定。

452.被投资方宣告分派利润或现金股利时：

采用成本法核算的长期股权投资，应当按照被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认当期的投资收益，不划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。借：应收股利

贷：投资收益

46

二、长期股权投资核算的权益法（一）权益法的适用范围

1．概念

权益法——是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。472．特点长期股权投资的账面价值要随投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动而调整。3．适用范围投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。48

49投资方对联营企业的权益性投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，投资方都可以按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定，对间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入损益，并对其余部分采用权益法核算。50（二）权益法核算

1．取得长期股权投资时

（1）初始投资成本＞享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的→不调整被投资单位可辨认净资产的公允价值，应当比照《企业会计准则第20号——企业合并》的有关规定确定。

借：长期股权投资--成本贷：银行存款等51【例题】甲公司20×7年1月1日，以860万元购入C公司40%普通股权，并对C公司有重大影响，20×7年1月1日C公司可辨认净资产的公允价值为2000万元，款项已以银行存款支付。甲公司会计分录如下：借：长期股权投资--成本860贷：银行存款86052（2）初始投资成本＜享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的→其差额应当计入当期损益（营业外收入）。

借：长期股权投资--投资成本（被投资单位可辨认净资产公允价值×投资持股比例）贷：银行存款等（支付的全部价款）

营业外收入（差额）

53【例题】上例中，假定甲公司20×7年1月1日，以760万元购入C公司40%普通股权，并对C公司有重大影响，20×7年1月1日C公司可辨认净资产的公允价值为2000万元，款项已以银行存款支付。甲公司会计分录如下：借：长期股权投资（投资成本）760贷：银行存款760借：长期股权投资（投资成本）40贷：营业外收入4054投资方取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益和其他综合收益的份额，分别确认投资收益和其他综合收益，同时调整长期股权投资的账面价值；投资方按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应享有的部分，相应减少长期股权投资的账面价值；55投资方对于被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。投资方在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。56

2.当被投资方实现净利润，投资方按持股比例计算应享有的收益(1)会计分录借：长期股权投资--损益调整贷：投资收益57

2.当被投资方实现净利润，投资方按持股比例计算应享有的收益58(2)应享有的收益的计算①被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整59

②按公允价值进行调整

以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，相对于被投资单位已计提的折旧额、摊销额之间存在差额的，应按其差额对被投资单位净损益进行调整60

③投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益的处理

61a)逆流交易的处理ⅰ）逆流交易——是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。ⅱ）对于逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。62b)顺流交易的处理ⅰ）顺流交易——是指投资企业向联营企业或合营企业出售资产。63ⅱ）在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。

64c)注意：投资方与被投资单位发生的未实现内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等的有关规定属于资产减值损失的，应当全额确认。653.当被投资方发生净亏损时：

投资方确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资方负有承担额外损失义务的除外。被投资单位以后实现净利润的，投资方在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。66(1)减记长期股权投资的账面价值借：投资收益贷：长期股权投资--损益调整67

(2)长期股权投资的账面价值不足以冲减的，以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期权益的账面价值。借：投资收益贷：长期应收款68

其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期性的应收项目，如企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。但不包括企业与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期债权。69(3)承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。借：投资收益贷：预计负债(4)除按上述顺序已确认的投资损失外仍有额外损失的，应在账外备查登记。

70(5)被投资单位以后期间实现盈利先冲减原已确认的预计负债；再恢复长期权益的账面价值；最后恢复长期股权投资的账面价值。

借：预计负债长期应收款长期股权投资--损益调整贷：投资收益714.其他权益变动

投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。

借：长期股权投资--其他权益变动贷：资本公积——其他资本公积或做相反分录。处置长期股权投资时，将“资本公积——其他资本公积”转至“投资收益”科目。72

5．被投资单位宣告分派利润或现金股利时

(1)自被投资单位取得的现金股利或利润——应抵减长期股权投资的账面价值。

借：应收股利贷：长期股权投资--损益调整（2）自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认损益调整的部分应视同投资成本的收回，冲减长期股权投资的账面价值。

借：应收股利贷：长期股权投资—成本73四、长期股权投资的减值投资方应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位所有者权益账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，投资方应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。

743．计提减值准备的账务处理借：资产减值损失贷：长期股权投资减值准备上述有关长期股权投资的减值准备在提取以后均不得转回。75

第三节长期股权投资核算方法的转换及处置

一、长期股权投资核算方法的转换

76图示：不考虑特殊因素，持股比例在50%以上的股权投资，一般采用成本法核算；持股比例为20%至50%的股权投资，一般采用权益法核算。

●成本法转为权益法，分为两种情况，一种是增资导致成本法转权益法，如图中箭头①所示，另一种是减资导致成本法转权益法，如图中箭头②所示；

●权益法转为成本法，也分为两种情况，一种是增资导致权益法转成本法，如图中箭头③所示，一种是减资导致权益法转为成本法，如图中箭头④所示。77

第三节长期股权投资核算方法的转换及处置

一、长期股权投资核算方法的转换（一）成本法转为权益法长期股权投资的核算由成本法转为权益法时，应以成本法下长期股权投资的账面价值作为按照权益法核算的初始投资成本，并在此基础上比较该初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定是否需要对长期股权投资账面价值进行调整。78不属于成本法转权益法

投资方因追加投资等原因能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制但不构成控制的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定的原持有的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按权益法核算的初始投资成本。原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。79（一）成本法转为权益法持股比例减少——成本法转为权益法

(1)按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。

80

(2)比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额①

属于投资作价中体现商