第11章-销售与收款循环审计-审计原理与实务三版-教学课件

第11章销售与收款循环审计

引导案例：新光公司事件

11．1

销售与收款循环的概述

11．1．1销售与收款循环的主要凭证与会计记录

1.顾客订单，是顾客提出的书面购货要求。2.销售单，是列示顾客所订商品的名称、规格、数量以及其他与顾客订单有关信息的凭证，是销售方内部处理顾客订单的依据。3.装运单，是在发运货物时编制的，用以反映发出商品的规格、数量和其他有关内容的凭据。4.销售发票，是用来表明已销商品的规格、数量、价格、销售金额、运费和保险费、开票日期、付款条件等内容的凭证。5.商品价目表，是列示已经授权批准的、可供销售的各种商品的价格清单。6.贷项通知单，是用来表示由于销货退回或经过批准的折让而引起的应收销货款减少的凭证，其格式与销售发票类似，用来证明应收账款的减少。11．1

销售与收款循环的概述

11．1．1销售与收款循环的主要凭证与会计记录

7.应收账款（应收票据）明细账及总账。8.主营业务收入明细账及总账。9.汇款通知书，是一种与销售发票一起寄给顾客，由顾客在付款时再寄回销售单位的凭证。注明顾客名、销售发票号码及金额、销售方开户银行账号等。10.转账凭证和收款凭证。11.库存现金和银行存款日记账及总账。12.坏账审批表，是一种用来将某些应收账款注销为坏账的，仅在企业内部使用的凭证。13.顾客月末对账单，是一种按月定期寄送给顾客的用于购销双方定期核对账目的凭证。

11.2销售与收款循环的风险识别与评估

11.2.1了解重要交易流程与交易类别11.2销售与收款循环的风险识别与评估

11.2.2确定可能发生错报的环节在销售交易中的可能错报环节，见表11－1：11.2销售与收款循环的风险识别与评估

11.2.3识别和了解相关控制

注册会计师通常通过编制内部控制调查表来了解销售与收款循环相关内部控制。

11.2销售与收款循环的风险识别与评估

11.2.4穿行测试执行穿行测试，证实对交易流程和相关控制的了解。

11.2销售与收款循环的风险识别与评估

11.2.5初步评价和风险评估

注册会计师通过了解销售与收款循环的内部控制，对相关控制的设计和是否得到执行进行评价，同时结合对被审计单位其他方面的了解，评估重大错报风险，以确定进一步程序的性质、时间和范围。如果了解到被审计单位的内部控制不存在或不值得信赖，注册会计师可只执行实质性程序，而不执行控制测试。11．3

销售与收款循环控制测试

1.抽取一定数量的销售发票，作如下检查：（1）检查发票是否连续编号，作废发票是否正确处理；（2）核对销售发票与销售单、提货单，看有无虚开发票；同时核对它们所载明的品名、规格、数量、价格是否一致；（3）检查销售单上是否有负责信用核准人员的签字；（4）复核销售发票中所列的数量、单价和金额是否正确。主要包括将销售发票中所列商品的单价与商品价目表的价格进行核对，并验算发票金额的正确性；（5）从销售发票追查至有关的记账凭证、应收账款明细账及主营业务收入明细账，确定企业是否正确、及时地登记有关的凭证、账簿。2.抽取一定数量的发货单(或提货单)，检查发货单(或提货单)是否连续编号，并与相关的销售发票核对，检查已发出的商品是否均已向客户开出发票。

11．3

销售与收款循环控制测试

3.从主营业务收入明细账中抽取一定数量的会计记录，并与有关的记账凭证、销售发票进行核对，以确定是否存在收入高估或低估的情况。4.抽取一定数量的销售调整业务的会计凭证，检查销售退回、折让、折扣的核准与会计核算是否一致：（1）确定销售退回与折让的批准与贷项通知单的签发职责是否分离；（2）确定现金折扣是否经过适当授权，授权人与收款人的职责是否分离；（3）检查销售退回和折让是否附有按顺序编号并经主管人员核准的贷项通知单；（4）检查退回的商品是否具有仓库签发的退货验收报告(或入库单)，并将验收报告的数量、金额与贷项通知单等进行核对；（5）确定退货、折扣、折让的会计记录是否正确。11．3

销售与收款循环控制测试

5.抽取一定数量的记账凭证、应收账款明细账，作如下检查：（1）从应收账款明细账中抽取一定的记录并与相应的记账凭证进行核对，比较二者登记的时间、金额是否一致；（2）从应收账款明细账中抽查一定数量的坏账注销的业务，并与相应的记账凭证、原始凭证进行核对，确定坏账的注销是否合乎有关法规的规定，是否经过批准等；（3）确定企业是否定期与客户对账。在可能的情况下，将企业一定期间的对账单与相应的应收账款明细账的余额进行核对，如有差异，则应进行追查。6.观察职员获得或接触资产、凭证和记录(包括存货、销售单、装运单、销售发票、凭证与账簿、现金及支票等)的途径，并观察职员在执行授权、发货、开票等职责时的表现，确定职责分离等内部控制是否有效执行。11．4

销货交易的实质性测试

1.发生测试——确定已登记入账的销货交易是真实的（1）对于未曾发货却将销货交易登记入账的，可从主营业务收入明细账中抽取几笔，追查有无装运单，必要时进一步追查存货的永续盘存记录，看存货余额有无减少。（2）对于销货交易重复入账的，可复核连续编号的销售单加以确定。（3）对于向虚构的顾客发货并入账的，可检查相应的销售单，检查其是否经过赊销批准手续和发货审批手续。还可追查应收账款明细账中的贷方发生额的记录。如果应收账款最终得以收回货款，通常说明记录入账的销货交易是真实的;如果是注销坏账，或收到退货，或直到审计时货款仍未收回，则必须追查相应的发货单和顾客订单等，以确定是否存在虚构销货交易。2.完整性测试——确定已发生的销货交易均已登记入账11．4

销货交易的实质性测试

商品已发运，但未作记录。对此可从抽取发货单，追查至有关的销售发票和主营业务收入明细账，以发现是否存在未开发票的发运商品或者遗漏的销货交易。3.计价测试——确定已登记入账的销货交易计价准确通常重新计算会计记录中的数据。（1）以主营业务收入明细账为起点，将所选择的交易金额与应收账款明细账和销售发票进行核对。（2）将销售发票上的单价与经过批准的商品价目表进行比较，并结合销售合同中的特殊条款，如折扣，确定销售计价是否正确，看有无低价或高价结算以转移收入的现象。（3）重新计算销售发票金额小计和合计，同时检查增值税销项税额的计算是否正确。（4）检查销售发票列出的商品品名、规格、数量、单价、金额和顾客代号等，与装运单、顾客订单、销售单和销售合同核对，看是否相符。11.5

主营业务收入审计

11.5.1主营业务收入审计目标

1．确定本期已入账的主营业务收入是否确实发生，且与被审计单位有关；2．确定本期已实现的主营业务收入是否全部入账；3．确定与主营业务收入已记录于恰当的会计期间；4．确定主营业务收入的会计处理是否适当；5．确定对销售退回、销售折扣与折让的处理是否适当；6.确定主营业务收入的列报与披露是否恰当。

11.5

主营业务收入审计

11.5.2主营业务收入实质性程序

1.取得或编制主营业务收入明细表，复核加计正确，并与总账和明细账合计核对相符；同时，结合其他业务收入，与报表核对相符。

表11—3主营业务收入明细表11.5

主营业务收入审计

11.5.2主营业务收入实质性程序

2.检查主营业务收入确认与计量是否正确，注意其是否符合企业会计准则规定的收入实现条件，前后期是否一贯。主营业务收入确认的审查一般需结合不同的销货方式及结算方式进行。3.执行分析程序。（1）将收入、成本及毛利率与同行业数据对比分析，分析差异的合理性。（2）比较当年度及以前年度按不同品种的主要产品的收入和毛利率，并查明异常情况的原因。（3）比较当年度及以前年度销售退回、销售折扣与折让的总额及其与主营业务收入的比率，并查明异常情况的原因。（4）比较当年度及以前年度截止日前后两个月的主营业务收入、毛利率，销售退回、销售折扣与折让的总额及其与主营业务收入的比率，并查明异常情况的原因。11.5

主营业务收入审计

11.5.2主营业务收入实质性程序

（5）比较当年度及以前年度各月主营业务收入，并查明异常波动的原因。（6）比较当年度及以前年度现销与赊销的比例，并查明异常波动的原因。4.实施主营业务收入截止测试。（1）目的：确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确，即有无跨期事项，应计入本期或下期的主营业务收入是否被推迟至下期或提前至本期。（2）方法：注册会计师应关注三个日期：一是发票开具日期或者收款日期；二是记账日期；三是发货日期（或提供劳务日期）。检查三者是否归属于同一适当的会计期间是主营业务收入截止测试的关键。①以账簿记录为起点抽查资产负债表日前后几天的账簿记录，追查至发票存根与装运单，以证实已入账收入是否在同一期间开具发票并发货，有无多记收入。这种方法只能查多记，无法查漏记。②以销售发票为起点抽查资产负债表日前后几天的发票存根，追查至装运单与账簿记录，以确定已开具发票的商品是否已发货并于同一会计期间确认收入。这种方法容易发现漏记的收入，不易发现多记的收入。

11.5

主营业务收入审计

11.5.2主营业务收入实质性程序

③以装运单为起点抽查资产负债表日前后几天的装运单，追查至发票与账簿记录，以确定收入是否已记入恰当的会计期间。同时，注册会计师应当查阅销售合同、确定发货条款、了解运货条件（如交货地点）等，以确定转移商品所有权以及确认收入的合适时间。5.结合对应收账款的函证结果，确认大额销售收入是否确实存在。6.检查销售折扣、销售退回与折让交易是否经授权批准并正确入账。7.确定主营业务收入的列报与披露是否恰当。检查是否在财务报表附注中披露收入确认政策，以及关联方交易等信息。

11.6

应收账款和坏账准备审计

11.6.1

应收账款和坏账准备的审计目标

1.确定应收账款是否存在；2.确定应收账款是否归被审计单位所有；3.确定应收账款及其坏账准备的记录是否完整；4.确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提是否恰当、充分；5.确定应收账款及其坏账准备的期末余额是否正确；6.确定应收账款及坏账准备的列报与披露是否恰当。

11.6

应收账款和坏账准备审计

11.6.2

应收账款的实质性程序

1.取得或编制应收账款明细表（1）复核加计正确，并与总账和明细账核对相符；结合坏账准备科目与报表核对相符。（2）分析有贷方余额的项目，查明原因，必要时，建议做重分类调整。2.检查应收账款账龄分析是否正确编制或索取应收账款账龄分析表，分析应收账款的账龄，以便了解应收账款的可收回性、坏账准备计提的充分性。

表11—4应收账款账龄分析表

11.6

应收账款和坏账准备审计

11.6.2

应收账款的实质性程序

编制此表时，可以选择重要的顾客及其余额来列示，不重要的或余额较小的，可汇总列示。应收账款账龄分析表的合计数减去已计提的相应坏账准备后的净额，应该等于资产负债表中的应收账款项目金额。3.对应收账款实施实质性分析程序（1）比较当年度与以前年度应收账款的余额，并查明异常情况的原因。（2）比较当年度与以前年度应收账款的账龄，并查明异常情况的原因。（3）分析应收账款与主营业务收入的比率，结合当前经济环境及信用政策判断其合理性。（4）比较当年度与以前年度应收账款的回收期，结合当前经济环境及信用政策判断其合理性。（5）比较当年度与以前年度坏账准备与主营业务收入的比率、坏账准备与应收账款的比率，并查明异常情况的原因。

11.6

应收账款和坏账准备审计

11.6.2

应收账款的实质性程序

（6）比较会计年度截止日前后两个月末应收账款的余额、主要客户的应收账款余额，并查明异常情况的原因。4.向债务人函证应收账款（1）函证的目的证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售交易中发生的错弊行为。通过函证，可以有效地证明债务人的存在和被审计单位记录的可靠性。（2）函证的范围和对象注册会计师应当对应收账款实施函证，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效(如注册会计师可能基于以前年度的审计经验，认为被询证者很可能不回函或即使回函也不可信)。如果不对应收账款函证，注册会计师应当在工作底稿中说明理由。如果认为函证很可能是无效的，注册会计师应当实施替代审计程序。

11.6

应收账款和坏账准备审计

11.6.2

应收账款的实质性程序

一般情况下，注册会计师应选择如下项目作为函证对象：金额较大的项目；账龄较长的项目；交易频繁但期末余额较小的项目；重大关联方交易；重大或异常的交易；可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易。（3）函证的方式①积极的函证方式。采用这种函证方式，注册会计师要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。具体运用时可以在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者核对确认；也可以在询证函中不列明账户余额或其他信息，而要求被询证者填写有关信息或提供进一步信息。表11—5积极的询证函格式之一11.6

应收账款和坏账准备审计

11.6.2

应收账款的实质性程序

企业询证函

编号：

××（公司）：

本公司聘请的××会计师事务所正在对××年度本公司财务报表进行审计，按

照中国注册会计师审计准则的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账项等事项。下列数据出自本公司账簿记录，如与贵公司记录相符，请在本函下端“信息证明无误”处签章证明；如有不符，请在“信息不符”处列明不符金额。回函请直接寄至××会计师事务所。

回函地址：

邮编：电话：传真：联系人：

1．本公司与贵公司的往来账项列示如下：单位：元11.6

应收账款和坏账准备审计

11.6.2

应收账款的实质性程序

企业询证函(续)

2．其他事项。

本函仅为复核账目之用，并非催款结算。若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时函复为盼。

_________________________________（公司盖章）年月日

结论：1．信息证明无误。（公司盖章）年月日经办人：

2．信息不符，请列明不符的详细情况：（公司盖章）年月日经办人：11.6

应收账款和坏账准备审计

11.6.2

应收账款的实质性程序

②消极的函证方式。采用这种函证方式，注册会计师要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。

表11—6消极的询证函格式企业询证函编号：××（公司）：

本公司聘请的××会计师事务所正在对本公司××年度财务报表进行审计，按照中国注册会计师审计准则的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账项等事项。下列数据出自本公司账簿记录，如与贵公司记录相符，则无需回复；如有不符，请直接通知会计师事务所，并请在空白处列明贵公司认为是正确的信息。回函请直接寄至××会计师事务所。

回函地址：邮编：电话：传真：联系人：

11.6

应收账款和坏账准备审计

11.6.2

应收账款的实质性程序

企业询证函(续)

1．本公司与贵公司的往来账项列示如下：单位：元

2．其他事项:本函仅为复核账目之用，并非催款结算。若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时函复为盼。

_________________________________（公司盖章）年月日

××会计师事务所：上面的信息不正确，差异如下：（公司盖章）年月日经办人：11.6

应收账款和坏账准备审计

11.6.2

应收账款的实质性程序

③函证方式的选择·同时存在下列情况时注册会计师可考虑采用消极的函证方式：被审计单位的重大错报风险评估为低水平；涉及大量较小的账户余额；预期不存在大量的错误；没有理由相信被函证者不认真对待函证。·注册会计师可采用积极的函证方式或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用。结合使用时，注册会计师可以对所有的或抽取的大额应收账款样本采用积极的函证方式，而对抽取的小额应收账款样本采用消极的函证方式。·积极的函证方式提供的审计证据通常比消极的函证方式提供的审计证据更可靠。（4）函证的时间注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，也可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。（5）函证的实施与控制当实施函证时，注册会计师应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制，以确保函证有效。11.6

应收账款和坏账准备审计

11.6.2

应收账款的实质性程序

①注册会计师对函证实施过程采取的控制措施：·将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；·将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；·在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；·询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；·将发出询证函的情况形成审计工作记录。·将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。②如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，注册会计师应当直接接收，并要求被询证者寄回询证函原件。③如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函，注册会计师应当考虑与被询证者联系，要求对方作出回应或再次寄发询证函。如果未能得到被询证者的回应，注册会计师应当实施替代审计程序：·检查与销售有关的文件，如销售合同、顾客订单、销售发票及装运单等。·检查应收账款日后收款情况。替代审计程序应当能够与实施函证提供同样效果的审计证据。11.6

应收账款和坏账准备审计

11.6.2

应收账款的实质性程序

④如果有迹象表明收回的询证函不可靠，应当实施适当的审计程序予以证实或消除疑虑。例如，注册会计师可以通过直接打电话给被询证者等方式以验证回函的内容和来源。（6）对不符事项的处理如果发现了不符事项，注册会计师应当分析不符事项的原因，并作进一步核实。存在不符事项的原因可能是由于双方登记入账的时间不同，可能是由于一方或双方记账错误，也可能是被审计单位的舞弊行为。登记入账的时间不同而产生的不符事项主要表现为：①询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款；②询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物；③债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到；④债务人对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等。如果不符事项构成错报，注册会计师应重新考虑实质性程序的性质、时间和范围。（7）对函证结果的评价注册会计师收回询证函后，应编制应收账款函证汇总表，对函证结果进行分析与评价。11.6

应收账款和坏账准