土地增值税清算实务(一)

/第一部分房地产企业土地增值税清算中的“5”项收入确定技巧及相关法律解析

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第一部分房地产企业土地增值税清算中的“5”项收入确定技巧及相关法律解析（10月11日下午录）

第二部分房地产企业土地增值税清算中的“5"项成本确定技巧及相关法律解析ﻫ第一部分房地产企业土地增值税清算中的“5”项收入确定技巧及相关法律解析ﻫ一、有关销售发票开具与否的收入确定

（一)全额开具销售发票的销售收入

(二）未开具发票或未全额开具发票但签订销售合同的收入确定

（三）未开具发票,未签订销售合同但实际已投入使用的收入确定

(四)未开具发票,未签订销售合同但实际未投入使用的收入确定ﻫ(一)全额开具销售发票的销售收入ﻫ《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函［201０]22０号）第一条规定：“在进行土地增值税清算时，如果纳税人已经全额开具商品房销售发票的,则按照发票所载金额确认收入。”比如业主购买了一套商品房，合同总金额120万元，发票开具也是120万元,那么在进行土地增值税清算时，就按照120万元确认收入。

（二)未开具发票或未全额开具发票但签订销售合同的收入确定ﻫ《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号)第一条规定:“土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的,按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的,以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入.销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。”

比如，业主购买了一套商品房,合同总金额１20万元，已付款１20万元，但销售发票只开具了１１０万元，还有10万元会计挂在“其他应付款”,那么在进行土地增值税清算时仍然应当按照1２0万元确认商品房销售收入。所以，对纳税人来说,在进行土地增值税清算时，必须注意将发票金额与合同金额进行比对，并按照合同金额进行调整,以避免直接按照发票金额确认收入而少缴纳土地增值税,进而避免被税务机关处罚的风险.ﻫ(三)未开具发票,未签订销售合同但实际已投入使用的收入确定。ﻫ应按照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[200６]1８7号）第三条第(一）款规定确认土地增值税清算时收入（即按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定)。ﻫ（四)对未开具发票,未签订销售合同但实际未投入使用的收入确定

应不确认收入的实现(这样处理和国税发[２0０9]31号文件相附），待实际投入使用时再按上述办法确认收入。ﻫ二、房地产代收费用的收入确认ﻫ（一)代收费用计入房价或由房地产企业开发票的收入确定ﻫ（二）代收费用不计入房价并由房企以外的单位开发票的收入确认

(一）代收费用计入房价或由房地产企业开发票的收入确定

财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[19９5］48号）第六条规定，对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用,如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的,可作为转让房地产所取得的收入计税。对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除,但不允许作为加计２０%扣除的基数。ﻫ根据国家税务总局《关于印发土地增值税清算鉴证业务准则的通知》（国税发［200７］１３２号）第二十五条第(一）项的规定,对纳税人按县级以上人民政府的规定在售房时代收的各项费用，如果代收费用计入房价向购买方一并收取的，应将代收费用作为转让房地产所取得的收入计税。实际支付的代收费用,在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计扣除的基数。ﻫ国家税务总局《关于印发土地增值税清算管理规程的通知》(国税发［2０0９]91号）第二十八条规定,代收费用的审核，对于县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用,审核其代收费用是否计入房价并向购买方一并收取；当代收费用计入房价时，审核有无将代收费用计入加计扣除以及房地产开发费用计算基数的情形。ﻫ（二)代收费用不计入房价并由房企以外的单位开发票的收入确认ﻫ财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字［1９95］48号）第六条规定,对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用,如果代收费用未作为转让房地产的收入计税的,在计算增值额时不允许扣除代收费用。ﻫ《国家税务总局关于印发土地增值税清算鉴证业务准则的通知》（国税发[２00７］1３２号）第二十五条第（二)项规定，对纳税人按县级以上人民政府的规定在售房时代收的各项费用,在房价之外单独收取且未计入房地产价格的，不作为转让房地产的收入,在计算增值额时不允许扣除代收费用。ﻫ案例分析1：某房地产企业代收费用的涉税稽查分析ﻫ某市税务稽查局检查某房地产开发公司,此公司ｘx年营业收入30000万元，其他应付款账户4５０0万元,经查“其他应付款”账户发现该公司xｘ年至xx年在销售商品房时向客户收取的住房专项维修基金、管道燃气初装费、有线电视初装费等代收费用共计4500万元（其中专项维修基金800万元)，对于4５０0万元的代收费用单独核算未并入房价内,而且票据由委托方开具，此公司未做任何税务处理.

涉税分析:

1、营业税处理ﻫ按照营业税相关规定,房地产开发企业代收的价外费用需要缴税。《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令540号）第五条规定,纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。

《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十三条规定，条例第五条所称价外费用,包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费,但不包括同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：

（一）由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；ﻫ（二)收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据;

（三）所收款项全额上缴财政。ﻫ《国家税务总局关于住房专项维修基金征免营业税问题的通知》（国税发［2004]69号）住房专项维修基金是属全体业主共同所有的一项代管基金，专项用于物业保修期满后物业共用部位、共用设施设备的维修和更新、改造.鉴于住房专项维修基金资金所有权及使用的特殊性，对房地产主管部门或其指定机构、公积金管理中心、开发企业以及物业管理单位代收的住房专项维修基金,不计征营业税。ﻫ根据营业税的相关政策规定，代收费用原则上应当作为价外费用缴纳营业税，即只要房地产开发公司代为收取了，不论其是否计入房价内或是否开票(与企业所得税、土地增值税区别之处)，原则上都要作为计税依据计入到营业额中。但是对于一些特殊的代收费用是不需要纳营业税的，如代收的政府性基金和行政事业性收费和住房专项维修基金。其他代收费用都要作为价外费一并计征营业税及其附加。ﻫ本案例中的专项维修基金8００万元，符合国税发［200４]69号文件规定，不计征营业税，其余37０0万元未按税法规定申报纳税。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》第一条、第二条、第四条及《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十三条以及征管法及其实施细则等的规定，追缴该公司代收款项营业税及附加,加收滞纳金，并处所偷税款50%以上５倍以下的罚款。本案：补缴营业税及附加3700×5.6%=２07.2（万元)。注:当地地方教育费附加比例为2%。滞纳金按日加收,以万分之五比率计算，处少缴税款50%的罚款金额计10３．6万元.

2、企业所得税的处理ﻫ国家税务总局《关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知》（国税发[20０9]31号）第五条规定,开发产品销售收入的范围为销售开发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等,凡纳入开发产品价内或由企业开具发票的,应按规定全部确认为销售收入；未纳入开发产品价内并由企业之外的其他收取部门、单位开具发票的，可作为代收代缴款项进行管理.ﻫ国家税务总局《关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知》（国税发［20０9］31号)第十六条规定,企业将已计入销售收入的共用部位、共用设施设备维修基金按规定移交给有关部门、单位的，应于移交时扣除。

所以代收费用在企业所得税上即使计入收入，也仅相当于“平进平出"“全收全付”，不会影响所得税款本身，最多只是影响以收入为基数的业务招待费、广告宣传费的扣除限额而已。ﻫ因代收款项票据由委托方开具，根据国税发[2０0９]３1号文的规定,此代收代付款项不并入应纳税所得额缴纳企业所得税.因为代收费用单独核算未并入房价内，所以也不用缴纳土地增值税.ﻫ三、转让房地产收取“其他经济利益”的收入确认ﻫ（一）转让房地产合同未履行收取购买方违约金的收入确认

(二）转让房地产合同履行收取的违约金、滞纳金、赔偿金、分期付款(延期付款）利息的收入确认

（三)售后返租的收入确认ﻫ(四)转让价格明显偏低的收入确认

（一）转让房地产合同未履行收取购买方违约金的收入确认ﻫ《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令[１９93］第1３8号)第二条规定:转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产)并取得收入的单位和个人,为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人）,应当依照本条例缴纳土地增值税.《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》（财法字［1995］6号)第五条条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。

《土地增值税暂行条例实施细则》规定“有关的经济利益”的前提是纳税人发生了转让房地产行为,即房地产交易完成。ﻫ如果房地产交易未发生或者未完成(被撤销),即使纳税人取得了经济利益，也应当属于与转让房地产无关的经济利益，不应确认为转让房地产所取得的收入。

因此,转让房地产合同未履行收取购买方违约金的收入不确认为土地增值税收入,不缴纳土地增值税。

（二）转让房地产合同履行中收取的违约金、更名费、滞纳金、赔偿金、分期付款(延期付款）利息的收入确认

房地产企业转让房地产合同履行中，因转让房地产收取的违约金、滞纳金、赔偿金、分期付款（延期付款）利息以及其他各种性质的经济收益，应当确认为房地产转让收入。

特别注意的几点:ﻫ1、将流转税的价外费用概念引入了土地增值税。其实价外费用来源于“反避税"理念，试想如果对滞纳金、违约金不征收土地增值税,就有可能出现本来１００万的房款，企业人为的划分为8０万元房款,20万元赔偿金,从而侵蚀土地增值税的税基,因此转让房地产合同履行中收取的违约金、更名费、滞纳金、赔偿金、分期付款(延期付款）利息的收入确认，一律缴纳土地增值税。

按照财政部国家税务总局《关于营业税若干政策问题的通知》（财税[２003］1６号）文件的规定，单位和个人提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产时,因受让方违约而从受让方取得的赔偿金收入，应并入营业额中征收营业税。因此转让房地产合同履行中收取的违约金、更名费、滞纳金、赔偿金、分期付款（延期付款）利息的收入确认，一律缴纳营业税.

ﻫ特别注意的几点：

2、房地产未能转让而收取的违约金，不属于价外费用。价外费用，顾名思义,先有价，才有外,如果购买方违约导致房地产转让不成功收取的违约金,由于没有主价款,不存在分割房价,侵蚀税基的可能性，因此不需要缴纳土地增值税和营业税.ﻫ３、个人在购房时从房产公司取得的违约金或赔偿金的个人所得税处理.

《国家税务总局关于个人取得解除商品房买卖合同违约金征收个人所得税问题的批复》（国税函[２006］８65号）规定：“商品房买卖过程中，有的房地产公司因未协调好与按揭银行的合作关系,造成购房人不能按合同约定办妥按揭贷款手续，从而无法缴纳后续房屋价款，致使房屋买卖合同难以继续履行，房地产公司因双方协商解除商品房买卖合同而向购房人支付违约金。

根据个人所得税法的有关规定，购房个人因上述原因从房地产公司取得的违约金收入，应按照“其他所得”应税项目缴纳个人所得税,税款由支付违约金的房地产公司代扣代缴.”

根据上述规定，个人在购房时由于房产公司的违约而从房产公司取得的违约金或赔偿金，如果与“国税函［２006]８６５号”所特指的情况一致，依据《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第八条的规定:“个人所得税，以所得人为纳税义务人,以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。”应按照“其他所得”应税项目由支付违约金的房地产企业代扣代缴个人所得税。

房地产企业支付的其他违约金是否可以比照国税函[20０6］865号文件，要求代扣代缴个人所得税呢？实践中执行不一,例如：浙江省地税局2009年所得税政策问答规定：国税函[2０06］865号规定的所得情形较为具体，政策适用上不宜扩大到对所有未完全履行合同而取得违约金（赔偿金)的情形.而有的地方税务机关则要求比照国税函［200６]86５号文件代扣代缴个人所得税.

本人认为，如果业主获得的违约金或赔偿金与“国税函[2006］865号"所特指的情况不一致的，虽然属于个人的“其他所得”项目，但不应当按照２0％的税率缴纳个人所得税.因为《中华人民共和国个人所得税法》第二条第十一款规定“应当按照20％的税率缴纳个人所得税得“其他所得”项目是指经国务院财政部门确定征税的“其他所得"，这里很明确了“其他所得”要征收个人所得税必须是“经国务院财政部门确定征税的其他所得"。

对于开发商延期交房或延期办理产权等违约金国务院财政部门从来没有规定要征税，而《国家税务总局关于个人取得解除商品房买卖合同违约金征收个人所得税问题的批复》(国税函[20０6]8６5号）规定的按揭不能办理因双方协商解除商品房买卖合同而向购房人支付违约金作为“其他所得”是“经商财政部同意”的,也就是符合了个人所得税法规定的“经国务院财政部门确定征税的其他所得。”的条件,所以可以征收个人所得税.

而开发商延期交房或延期办理产权所支付的违约金不属于此类情况，因此暂不用缴纳个人所得税，那开发商也就不存在代扣个人所得税的情况了。

４、房地产企业向业主支付违约金不可以在计算增值税时进行扣除.ﻫ根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》及其实施细则的规定,土地增值税的扣除项目为:（一）取得土地使用权所支付的金额;（二)开发土地的成本、费用；（三）新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格;（四)与转让房地产有关的税金；（五)财政部规定的其他扣除项目。而“违约金"没有在扣除项目中列举,因此，房地产开发企业支付的违约金不可以在计算土地增值税时扣除。ﻫ但也有个别地方有特别规定，例如天津市规定(津地税地［２011]24号文件第7条）房地产开发企业由于自身原因造成并直接支付的补偿款项，可以作为“其他房地产开发费用”据实扣除.这是一个相当另类的规定，例如：企业延迟交房支付的补偿款项，是否可以扣除呢?按道理讲,其属于营业外支出的概念，不应算作土地增值税的费用，更不能据实扣除,但天津市明确规定可以扣除。

(三)售后返租的收入确认ﻫ所谓售后返租，就是开发商在销售商品房时,约定以购房合同的折让优惠后的价款为成交价,同时与购房者签订该房的租赁合同,要求购房者在一定期限内必须将购买的房屋无偿或低价交给开发公司,由开发公司统一经营，经营收益归开发商。售后回租分为融资性售后回租和经营性售后回租。

所谓融资性售后回租业务,是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。所谓经营性售后回租业务,是指承租方以融资为目的将资产出售给没有融资租赁业务资质的企业后，又将该项资产从没有融资租赁业务资质的企业租回的行为。ﻫ1、经营性售后回租的税务处理

(1）经营性售后回租中的销售方(承租方）的涉税处理ﻫ①增值税和营业税的处理

经营性售后回租的承租方出售资产的行为，应征收增值税或营业税.

②企业所得税的处理ﻫ承租人出售资产的行为，确认为销售收入,租赁期间的租赁费用作为企业相关费用在税前扣除,承租人租入的资产不计提折旧.ﻫ③印花税的处理ﻫ按“财产租赁合同”计税贴花。

(2)经营性售后回租中的受让方(出租方)的涉税处理

①增值税和营业税的处理ﻫ国家税务总局《关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》（国税函〔2000〕５１4号)规定,对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按《营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税。其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方,征收增值税，不征收营业税；租赁货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税.ﻫ由于经营性售后回租的租赁期结束,租赁货物的所有权归出租方所有,因此，基于以上规定，经营性售后回租的受让方（出租方)征收营业税。即出租方实质上市提供经营租赁的行为，营改增前按照服务业征收营业税，营改增后缴纳增值税。

②企业所得税或个人所得税的处理

由于受让人（出租方）收到承租方或销售方支付的租金时，应该依法缴纳企业所得税或个人所得税，出租人租出的资产计提折旧.

③印花税的处理ﻫ按“财产租赁合同”计税贴花。ﻫ案例分析2：房地产经营性售后回租的涉税处理ﻫＡ房地产开发公司（以下简称A公司)是一家商业地产公司,采用售后返租方式销售商铺.开发商与购房者同时签订房地产买卖合同和租赁合同,约定商铺按优惠价8５万元(即总价10０万元的85％)出售，在未来5年内，该商铺归开发商出租，收益归开发商。开发商在销售时，将价款和折扣额在同一张发票上注明,并开具了销售不动产统一发票。开发商在销售房产时，对未来5年内转租房产能收取多少收益并不确定，并假设当年A公司将商铺转租取得租金5万元（不考虑城建税、教育费附加、土地使用税).ﻫ案例分析2：房地产经营性售后回租的涉税处理

１、营业税的处理

《营业税暂行条例实施细则》第十五条规定，纳税人发生应税行为，如果将价款与折扣额在同一张发票上注明的，以折扣后的价款为营业额。如果将折扣额另开发票的，不论其在财务上如何处理，均不得从营业额中扣除。《营业税暂行条例》第五条规定，纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产收取的全部价款和价外费用。显然，房地产公司约定以购房合同的折让优惠后的价款为成交价，同时与购房者签订该房的租赁合同,要求购房者在一定期限内必须将购买的房屋无偿交给开发公司，由开发公司统一对外出租经营，出租经营收益归开发商。开发商无偿取得的出租收益应作为价外费用计入营业税计税依据。对此,各地税务机关也分别出台了相关具体规定予以明确。

江苏省地税局《关于房地产开发公司销售返租有关营业税问题的批复》（苏地税函［２008］１３5号)规定，房地产开发公司销售不动产，采取优惠方式要求购房者无偿或低价将不动产交给开发公司使用若干年.这一经营方式名义上是开发公司让利给购房者，实质上是优先取得了购房者的不动产的使用权,即其他经济利益.因此,对房地产开发公司以此方式销售不动产的行为，应按照《营业税暂行条例实施细则》第十五条和《税收征管法实施细则》第四十七条规定核定其营业额。

浙江省地税局《关于营业税若干政策业务问题的通知》(浙地税函［2０0８］62号)第八条规定，房地产开发公司采用折让优惠等形式将商品房销售给购房者，在签订购房合同的同时,房地产开发公司(或房地产开发公司的关联企业）与购房者另行签订商品房委托管理合同，约定购房合同以折让后优惠价款为成交价,购房者自愿放弃一定时期的托管收益权和其他费用.房地产开发公司商品房折让优惠额（或商品房售价低于同类商品房价格部分)应并入商品房销售价款，一并按销售不动产征收营业税,购房者因放弃一定时期的托管收益权和其他费用而享受的折让优惠额属取得经济利益，应按“服务业--租赁业”税目征收营业税。

因此，Ａ公司销售房地产应缴纳营业税100×5％=5(万元)。购房者返租商铺应缴纳营业税１5×5％＝0.75（万元）,城市维护建设税及附加０．７5×（７%+3％）=0．０75

Ａ公司还需就当年转租商铺取得的租金收入按“服务业-—租赁业”税目缴纳营业税，即5×5％=０。25（万元）。城市维护建设税及附加０．2５×（7％＋3％）=0.025.ﻫ（二)印花税ﻫ本例中，A公司不但销售了开发产品，还租赁了该开发产品后并转租(假如转租合同每年签订一次）,应分别按“产权转移书据”税目缴纳印花税：8５×0.05%=０．0425(万元)，按“财产租赁"税目缴纳印花税：１5×0．００1+5×0。001=0．02（万元）.ﻫ（三）土地增值税的处理

单位和个人转让房地产，同时要求购房者将所购房地产无偿或低价给转让方或者转让方的关联方使用一段时间，其实质是转让方获取与转让房地产有关的经济利益。对以此方式转让房地产的行为,应将转让房地产的全部价款及有关的经济收益确认为转让收入，依法计征土地增值税。如转让房地产价款以外的有关经济收益无法确认的,应判断其转让价格是否明显偏低。对转让价格明显偏低且无正当理由的,应采用评估或其他合理的方法确定其转让收入，依法计征土地增值税

（三）土地增值税ﻫ本例中，A公司销售不动产计征营业税的营业额为10０万元，在计算土地增值税时应以哪一个作为纳税人转移房产取得的收入呢？企业正常销售房价100万元，而合同约定销售价款为85万元,购房者将商铺无偿给开发商用５年。其实质是开发商受到了８5万元房款，又有无需支付15万元租金的“其他经济利益”,因此总收入确认为１00万元,应该按照100万元缴纳营业税和土地增值税。

（四）个人所得税

国家税务总局《关于个人与房地产开发企业签订有条件优惠价格协议购买商店征收个人所得税问题的批复》（国税函［200８]576号）规定，房地产开发企业与商店购房者个人签订协议规定，房地产开发企业按优惠价格出售其开发的商店给购买者个人，但购买者个人在一定期限内必须将购买的商店无偿提供给房地产开发企业对外出租使用，其实质是购买者个人以所购商店交由房地产开发企业出租而取得的房屋租赁收入支付了部分购房价款。

根据《个人所得税法》的有关精神，对上述情形的购买者个人少支出的购房价款，应视同个人财产租赁所得,按照“财产租赁所得”项目征收个人所得税，每次财产租赁所得的收入额，按照少支出的购房价款和协议规定的租赁月份数平均计算确定。ﻫ根据《个人所得税法》第八条规定，个人所得税以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位和个人为扣缴义务人.

所以A公司在以优惠价销售给购房者时,需代扣代缴购房者应缴纳的个人所得税：［１5÷（5×1２）-０。08]×20％×60=2。０４(万元)。否则,税务机关会根据《税收征管法》第六十九条规定,由税务机关向购房者追缴税款,对A公司处应扣未扣、应收未收税款50%以上3倍以下的罚款.ﻫ(五)房产税

购房者将购买的商铺返租给A公司,每月应按租金收入（少支出的购房价款和协议规定的租赁月份数平均计算确定）的12％缴纳房产税:15÷（5×12)×12％=0。03（万元）。开发商再将商铺转租，按房产税相关规定，开发商转租房屋取得的租赁收入不再缴纳房产税。这在实际税务处理中也是容易被忽视的。

（六）企业所得税ﻫ对于经营性售后返租业务,A公司需分别作销售不动产和租赁两项业务处理,分别计算相关成本、费用和损益。

A公司的租赁支出就是，一次性让利给购房者的折让优惠额,按权责发生制原则,A公司每年的租赁支出为１5÷5=3(万元）。ﻫ从国家税务总局对企业所得税应税收入确定条件来分析，根据国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函［2008］875号）第一条第一款规定，企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：

1、商品销售合同已经签订,企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；

2、企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；ﻫ3、收入的金额能够可靠地计量；ﻫ4、已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。ﻫ本例中,A公司在销售房产时，购买方以提前从房地产公司获得15万元租金抵房款，即收入的金额能够可靠地计量，应以100万元作为所得税应税金额.转租收入5万元应在满足收入确定条件后，计入当年度应纳税所得额。则Ａ公司当年应纳税所得额为：1０0+5=105(万元），扣除租赁支出3万元、开发产品成本、税金及费用后,即可计算出应纳企业所得税额。ﻫ2、融资性售后回租的涉税处理ﻫ（1)出售方（承租方）的涉税处理ﻫ①增值税和营业税的处理

《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》(国家税务总局公告2010年第１３号)第一条规定:“根据现行增值税和营业税有关规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为,不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。”ﻫ②企业所得税的处理ﻫ《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》(国家税务总局公告20１０年第1３号）第二条规定:“根据现行企业所得税法及有关收入确定规定,融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为,不确认为销售收入，对融资性租赁的资产,仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。”ﻫ基于此规定，融资性售后回租业按照以下三种情况进行企业所得税处理：ﻫ第一,由于承租方出售资产时,资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移，根据现行企业所得税法及有关收入确定规定,融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为,不符合收入确认条件,因此,不确认为销售收入.

第二，出售方(承租方）仍按出售前原账面价值作为计税基础计提折旧,也就是折旧处理上同未发生过售后回租行为一样,仍同自有资产一样继续计提折旧。ﻫ第三，对于融资租赁利息部分支出,作为财务费用予以扣除。

第四，承租人租入的资产不计提折旧。ﻫ③印花税的处理

按“借款合同"计税贴花。ﻫ实务中,售后回租业务通常签订融资租赁合同.根据《关于对借款合同贴花问题的具体规定》（国税地字[19９８］30号）的规定,对融资租赁合同，应根据合同所载的租金总额暂按“借款合同”计税贴花

④契税的处理ﻫ《财政部国家税务总局关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知》（财税[2０１２]８2号）第一条规定:“对金融租赁公司开展售后回租业务，承受承租人房屋、土地权属的，照章征税.对售后回租合同期满，承租人回购原房屋、土地权属的，免征契税。”ﻫ(2）受让人(出租方）的涉税处理

①受让人（出租方）的营业税的处理ﻫ根据《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告２010年第13号）的规定,融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移.改变了过去从形式看待售后回租的行为,将资产的出售和租回视为同一项交易，因此，税务处理上不再分解为出售和租赁两笔业务，不属于增值税和营业税征收范围。但不征收增值税和营业税是相对于出售方(承租方)而言的，对受让人(出租方）仍应按相关融资租赁业务征收营业税和增值

即国家税务总局《关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》(国税函〔200０〕5１4号）规定，对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按《营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税.其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方,征收增值税，不征收营业税;租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。

根据《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税〔２003〕16号)第十一条的规定，经中国人民银行、外经贸部和国家经贸委批准经营融资租赁业务的单位从事融资租赁业务的，以其向承租者收取的全部价款和价外费用(包括残值）减除出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。

因此,融资性售后回租的出租方应征营业税,即以其向承租者收取的全部价款和价外费用(包括残值）减去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额，以直线法折算出本期的营业额。

本期营业额=(应收取的全部价款和价外费用—实际成本）×（本期天数÷总天数）ﻫ2、受让人(出租方)的企业所得税的处理

由于受让人(出租方）收到承租方或销售方支付的租金时，应该依法缴纳企业所得税。出租方租出的固定资产不计提折旧.

3、印花税ﻫ按“借款合同”计税贴花。

３、房地产售后回租是否适合《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告20１０年第13号）?

有人提出，房地产售后回租适合国家税务总局公告２０10年第１３号,本人认为房地产售后回租不可以适合国家税务总局公告２0１0年第13号文件,理由如下：

1、《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释>（试行稿）的通知》(国税发〔199３〕１４9号）文件第三条第一项第二款规定：“融资租赁是指具有融资性质和所有权转移特点的设备租赁业务。"

2、目前,我国关于融资租赁的监管规定主要是《外商投资租赁业管理办法》（商务部令２005年第5号）和《金融租赁公司管理办法》(银监会令200７年第1号）。

《外商投资租赁业管理办法》主要针对在我国境内从事租赁业务、融资租赁业务的外商投资企业,规定的租赁财产全部为动产，不包括不动产。ﻫ《金融租赁公司管理办法》主要针对中国银行业监督管理委员会批准，以经营融资租赁业务为主的非银行金融机构，规定适用于融资租赁交易的租赁物为固定资产。

3、根据《金融租赁公司管理办法》，售后回租业务，是指承租方将自有物件出卖给出租方,同时与出租方签定融资租赁合同，再将该物件从出租方处租回的融资租赁形式。售后回租业务是承租方和供货人为同一人的融资租赁方式。

4、《金融租赁公司管理办法》第三十四条规定：“从事售后回租业务的金融租赁公司应真实取得相应标的物的所有权.标的物属于国家法律法规规定其产权转移必须到登记部门进行登记的财产类别的,金融租赁公司应进行相关登记。"根据上述规定，承租方将建筑物出售给融资租赁公司时，必须办理房产过户手续.

5、按照《国家税务总局关于印发<营业税税目注释〉（试行稿)的通知》（国税发〔199３〕14９号）文件第九条规定:“销售不动产是指有偿转让不动产所有权的行为.”

因为房产不属于设备,收购房产后以融资租赁方式租出去就不属于营业税融资租赁范畴，而是正常的经营租赁，如果理解为正常的经营租赁,则不动产产权归属于出租人，房地产企业售后回租就应当理解为先出售再以经营租赁方式租入，则不能享受第13号公告不予征收营业税的政策.ﻫ《商品房销售管理办法》第11条规定：“房地产开发企业不得采取售后包租或者变相售后包租的方式销售未竣工的商品房."ﻫ商品品房的售后返租从时间上大致可分为四个阶段：(1)未竣工商品房未取得预售许可的售后返租,(2）未竣工商品房取得预售许可的售后返租，（３）已竣工的商品房在预售阶段的售后返租（尚不符合现售条件，仅能预售）,(４)商品房现售阶段的售后返租。ﻫ根据《商品房销售管理办法》第11条的规定,对于前两个阶段的售后返租,《商品房销售管理办法》第11条已明令禁止.第三个阶段的售后返租,必须经过有关部门的批准(主要指预售许可的审批）,如果未经有关部门批准，则可能被认定构成非法集资。第四个阶段的售后返租，无需经过有关部门批准。ﻫ（四)转让价格明显偏低的收入确认ﻫ根据《土地增值税暂行条例实施细则》第九条纳税人有下列情形之一的,按照房地产评估价格计算征收:

（一）隐瞒、虚报房地产成交价格的；

（二)提供扣除项目金额不实的；

（三）转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。ﻫ《土地增值税暂行条例实施细则》第十四条第三款：转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的,是指纳税人申报的转让房地产的实际成交价格低于房地产评估机构评定的交易价，纳税人又不能提供凭据或无正当理由的行为。第四款：隐瞒、虚报房地产成交价格，应由评估机构参照同类房地产的市场交易价格进行评估。税务机关根据评估价格确定转让房地产的收入。第六款：转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，由税务机关参照房地产评估价格确定转让房地产的收入。ﻫ关注地方规定：《江苏省地方税务局关于土地增值税有关业务问题的公告》第(三)房地产转让价格明显偏低的收入确定：ﻫ对纳税人申报的房地产转让价格低于同期同类房地产平均销售价格１0%的，税务机关可委托房地产评估机构对其评估。纳税人申报的房地产转让价格低于房地产评估机构评定的交易价，又无正当理由的,应按照房地产评估机构评定的价格确认转让收入。ﻫ对以下情形的房地产转让价格，即使明显偏低，可视为有正当理由:ﻫ1、法院判定或裁定的转让价格;ﻫ2、以公开拍卖方式转让房地产的价格；ﻫ3、政府物价部门确定的转让价格；

4、经主管税务机关认定的其他合理情形。ﻫ《海南省地方税务局关于土地增值税清算有关问题的通知》（琼地税发[２009]187号）规定，对商品房销售价格明显偏低的，其收入按下列方法和顺序确认：ﻫ(一)按本企业同期、同类商品房的平均销售价格确定；ﻫ（二)按本企业近期、同类商品房的平均销售价格确定；

（三）由税务机关参照当地当年、同类商品房的市场价格或评估价值确定

四、视同销售房产收入的确认

（一)以房和土地用于抵债、投资和分配的收入确认

（二）拆迁安置房收入的确认

（三)土地置换收入的确认

（四)收取车库使用费的收入确认

（五）收到政府土地返还款建设拆迁安置房的收入确认ﻫ(六）土地使用权未发生转移但实质转让的收入确认ﻫ(一)拆迁安置房收入的确认ﻫ１、房地产企业拆迁还房的账务处理ﻫ房地产企业拆迁还房的实质是，被拆迁户用房地产企业支付的货币补偿资金向房地产企业购入房屋，要确认土地成本中的“拆迁补偿费支出”，即以按公允价值或同期同类房屋市场价格计算的金额以“拆迁补偿费"的形式计入开发成本的土地成本。另外，对补偿的房屋应视同对外销售，视同销售收入应按其公允价值或参照同期同类房屋的市场价格确定，同时应按照同期同类房屋的成本确认视同销售成本。

以非货币性形式支付的拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出，适用《企业会计准则第7号—-非货币资产交换》的规定,回迁房的非货币性资产交换，预计未来能带来更多现金流,一般情况下是具有商业实质，且公允价值能够可靠计量。

（1）在开发产品完工时，根据安置时的同期同类价格,视同销售的会计处理：ﻫ借:开发成本-——拆迁补偿费ﻫ贷:应付账款———拆迁补偿费

借:应付账款———拆迁补偿费ﻫ贷:主营业务收入

(2）房地产企业开具销售不动产发票,业主向房地产企业出具拆迁补偿费收据，结转成本的会计处理：ﻫ借:主营业务成本——土地征用费及拆迁补偿费ﻫ贷:开发产品ﻫ2、房地产企业拆迁还房的税务处理

(1）营业税的处理

《国家税务总局关于个人销售拆迁补偿住房征收营业税问题的批复》(国税函〔2０07〕768号)规定,房地产开发公司对被拆迁户实行房屋产权调换时,其实质是以不动产所有权为表现形式的经济利益交换.房地产开发公司将所拥有的不动产所有权转移给了被拆迁户，并获得了相应的经济利益.ﻫ①纳税义务发生时间ﻫ房地产开发企业在办理拆迁补偿房产时,营业税的纳税义务发生时间目前没有明确规定，一般认为拆迁补偿的营业税纳税义务发生时间应该为补偿房产竣工并与被拆迁户办理交接手续时.

②计税依据

根据国家税务总局《关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题的批复》(国税函发〔１9９5〕5４9号）和《营业税暂行条例》的有关规定规定,对偿还面积与拆迁建筑面积相等的部分，由当地税务机关按同类住宅房屋的成本价核定计征营业税，对最终转让时未作价结算的住宅区配套公共设施（如居委会用房、车棚、托儿所等)，凡转让收入已包含在住宅房屋转让价格中并已征收营业税的，不再征收营业税。ﻫ对超出拆迁建筑面积的部分,则应按《营业税暂行条例实施细则》第二十条规定的顺序确定计税营业额，一是可以按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定;二是可以按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定;三是按下列公式核定：营业额=营业成本或者工程成本×(１＋成本利润率)÷(1－营业税税率）。国税函发〔19９5〕5４9号只适用于外商投资的房地产企业,对内资的房地产企业，拆迁房按照市场公允价计算营业税。

但也要关注当地税务机关的做法：ﻫ《广东省地方税务局关于旧城拆迁改造有关营业税问题的批复》（粤地税函［1９99］２９５号）规定：“对开发商根据当地政府的城市规划和建设部门的要求,进行旧城拆迁改造，以土地补偿给被拆迁户的,按营业税暂行条例实施细则第十五条规定,核定营业额计征“转让土地使用权”的营业税。以房产补偿给被拆迁户的，对补偿面积与拆迁面积相等的部分,按同类住宅房屋的成本价核定计征“销售不动产”的营业税;对补偿面积超过拆迁面积的部分，按营业税暂行条例实施细则第十五条规定,核定营业额计征“销售不动产”的营业税。

《广州市地方税务局转发省地税局关于旧城拆迁改造营业税问题的通知》穗地税发[20０0］79号规定:“对于等面积补偿补偿部分,无论是国税函发［199５]５4９号还是粤地税函［19９９］2９５号，都是按房屋的成本价核定计征营业税。但对这个成本价的成本究竟包含哪些成本,是建造成本还是完全成本,关键一点是地价是否包含在成本范围内，也是实务中争议的一个焦点。而根据广州市地方税务局的解释，这个成本是房产开发商建造用于安置被拆迁户的房屋的工程成本价,即是建造成本,不含地价。”ﻫ(２)土地增值税的处理ﻫ国家税务总局《关于土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税函〔2010〕2２0号）规定，房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔２006〕187号)第三条第(一）款规定确认收入。

即房地产开发企业将开发产品用于抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等行为,发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入可以按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定，也可以按由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定.同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费.房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费.

（3）企业所得税的处理ﻫ《企业所得税法实施条例》第六十六条第三款规定，通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔20０9〕31号)第七条规定,企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为,应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润)的实现。

确认收入(或利润)的方法和顺序为:

（１)按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定。ﻫ(2)由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定。

（3）按开发产品的成本利润率确定。

开发产品的成本利润率不得低于15%,具体比例由主管税务机关确定。ﻫ关于计税成本的确定，该房地产公司用自建商品房抵偿应付拆迁补偿款的行为，根据《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕5９号）第四条规定，该房地产开发公司以非现金资产清偿债务,应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理。也就是说，该房地产公司“拆一还一”行为要按公允价值对所还原的商品房视同销售确认收入，同时以相同金额确认作为房地产开发计税成本的拆迁补偿费.

案例分析３

A公司２0１1年5月开发某项目（属于城中村改造）,该项目用地面积2100０平方米，住宅建筑面积为3１9０0平方米,可供销售面积2９0００平方米，其中用于安置回迁户村民的住宅面积为7９00平方米,其余２１100平方米的住宅由A公司自由销售或使用。该项目于２01１年５月完工。2０１2年９月开始与被拆迁户办理交接手续的回迁房面积共7９00平方米。20１3年1月正式对外销售，并于当月全部销售完毕。该公司同期同类房地产的平均价格为70０0元/平方米，取得销售收入1４770万元（２1１０0平方米×７0０0元/平方米）。ﻫ案例分析3

该项目工程已竣工决算，开发成本为6０00万元.其中,土地征用费及拆迁补偿费为零，前期工程费７00万元，建筑安装工程费320０万元，基础设施建设费1６00万元，公共配套设施费200万元,开发间接费300万元。向某公司借款的利息4０0万元（假定不超过金融企业同类同期贷款利率），但没有按照项目进行分配利息依据没有银行的利息票据，请分析有关“拆一还一”的账务和税务处理。

（一）账务处理ﻫ计算过程如下:

１.开发成本６00０万元，利息费用40０万元。

2.拆迁补偿费支出=79００×0．7＝5５３０（万元).ﻫ需要注意的是，这里的拆迁补偿费不能认为只是拆迁户790０平方米，而是整个楼盘的,需要在总可售面积２900０平方米中分摊.视同销售收入=79００×0.７＝553０(万元）.ﻫ3.单位可售面积计税成本=(6400＋５5３0）÷２９000=4113。7931（元/平方米)。需要注意的是，这里的290０0平方米是作为总可售面积计算的，不能减去拆迁户的7900平方米，即不能以21100平方米作为分母，否则就会虚增成本.

4.视同销售成本=4113。７931×7９00＝3249。8９65（万元)；

视同销售所得＝55３0－324９.89６5＝2２８０.1０3５（万ﻫ元)。

会计处理如下：ﻫ1．在开发产品完工时，根据安置时的同期同类价格,视同销售的会计处理（单位:万

元，下同):

借：开发成本——-拆迁补偿费５530ﻫ贷：应付账款———拆迁补偿费553０

借：应付账款-——拆迁补偿费55３0

贷：主营业务收入5５３0ﻫ2.房地产企业开具销售不动产发票553０万元，业主向房地产企业出具拆迁补偿费收据５５３0万元，结转成本的会计处理：

借：主营业务成本——土地征用费及拆迁补偿费３249．8９65ﻫ贷：开发产品３249.8９65ﻫ（二)税务处理如下

1．企业所得税的处理ﻫA公司２０１２年9月开始与被拆迁户办理交接手续时，就要确认视同销售所得＝5530－3249。８9６５=2２80．１035(万元）,缴纳企业所得税＝228０。1035×25％＝570．025９（万元）。ﻫ需要注意的是,这里不能按预计毛利率计算缴税，而是要确认视同销售所得计算缴款。ﻫ２.土地增值税的处理

与企业所得税不同的是，在与被拆迁户办理交接手续时,不需要立即进行土地增值税清算，只需要预征.假定预征率为2％,则Ａ公司201２年9月开始与被拆迁户办理交接手续时,要预缴土地增值税＝5530×2%=110.6(万元)。回迁房视同销售所得最后是否作土地增值税清算，要看楼盘的销售情况。由于该项目已经全部销售完毕,因此土地增值税必须清算。

该项目土地增值税清算计算过程如下:ﻫ开发成本=５530＋600０＝1１53０（万元）；扣除项目金额=11５30×（１+20%）＋11５30×10％+1４7７0×5．５％=1580１。35(万元)；增值额＝1477０+５５3０-15８0１.3５=４49８．6５（万

元）；增值率=44９8.６5÷1５801.３5＝２８。4７%,适用税率３0％，速算扣除率为0；应缴土地增值税=4４９8.６5×30%-0=１3４9．595（万元）;已预征土地增值税=5530×２％=110.6（万元);应补缴土地增值税=1349.595—110．6＝1２３8．9９５（万元)。

3.营业税的处理。ﻫ(1）营业税的计算ﻫ回迁房成本价如何确定？有的地方认为,考虑到被拆迁房产原占有土地,开发商不需对该土地支付成本，补偿房产的成本价不应再计算土地成本；有的地方则认为应包括土地成本。一般的看法是回迁房的成本和正常销售的商品房一样，应分为土地成本和建筑成本两个方面，只不过这里土地成本是以房换地换回来的，成本价应该包括土地成本。

A公司应该在２012年9月与被拆迁户办理交接手续缴纳营业税=7900×0.7×5％＝276。5(万元）。

（２)开具销售不动产发票问题。

A公司应按销售价5530万元开具销售不动产发票;ﻫA然后视同销售所得=55３0－3２４９。８965=2280。1０35（万元)。ﻫ案例分析４ﻫ广州市某房地产开发公司2011年度采取拆迁安置方式对某小区进行住宅开发建设，在安置方式上，公司采取“拆一还一，就地安置，差价核算,自行过渡”的产权调换方式对拆除被拆迁人房屋进行安置补偿。２012年6月该公司用已完工100０平方米的自建商品房偿还被拆迁人(其中等面积还原部分８０0平方米）,同类住宅房屋建造成本22０0元/平方米，销售价格３500元/平方米。请进行有关的税务处理分析。ﻫ(一)营业税处理

该房地产开发公司应就其还原面积与拆迁面积相等部分，按同类住宅房屋的成本价(即本例中的商品房建安造价）缴纳销售不动产营业税88000元（800×２２00×5%)。而对超出部分则按同类商品房市场价格缴纳销售不动产营业税3５000元（200×３500×5％）.

(二）土地增值税的处理

房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房应视同销售处理,上述“拆一还一"行为，在按市场价格确认收入的同时，还应将此收入确认为房地产开发项目的拆迁补偿费.“拆一还一”等面积部分土地增值税的计税收入为2８00００0元（80０×35００）,同时，计入房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费也是2800000元,假如广州市规定普通住宅的土地增值税预征率为2%，则应按规定预缴土地增值税５6000元（28000０0元×２%)。ﻫ(三)企业所得税的处理

该房地产公司“拆一还一”行为要按公允价值对所还原的商品房视同销售确认收入,同时以相同金额确认作为房地产开发计税成本的拆迁补偿费。为简化计算，假设本例中同类住宅房屋成本价等同于开发产品的计税成本。由此可以看出，“拆一还一”行为土地增值税与企业所得税处理原则是一致的，视同销售收入及作为开发产品计税成本的拆迁补偿支出均为28００000元。

(二)收到政府土地返还款建设拆迁安置房的收入确认

政府主导拆迁,土地出让金返还用于建设安置回迁房的法律含义:由政府出资购买回迁房，用于安置动迁户，对房地产开发企业来说，属于销售回迁房行为.

案例分析5：土地出让金返还用于建设安置回迁房ﻫ某房地产开发企业乙通过招拍挂购入土地１0０亩,与国土部门签订的出让合同价格为１０00０万元,企业已缴纳１0000万元。协议约定:在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助３０00万元，用于该项目１0００0平回迁房建设,回迁房建成后无偿移交给动迁户。请分析这３000万元的税务处理.ﻫ案例分析５:土地出让金返还用于建设安置回迁房ﻫ1、营业税的处理ﻫ鉴于拆迁房屋行为的特殊性，在返还款营业税的计税依据上,应区分以下三种情形。

（１)返还款相当于回迁房营业税组成计税价格确认收入的部分。ﻫ根据《营业税暂行条例实施细则》第二十条规定:“纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者本细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的，按下列顺序确定其营业额：ﻫ(一）按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；

案例分析5:土地出让金返还用于建设安置回迁房ﻫ（１)营业税的处理ﻫ（二)按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定;ﻫ(三）按下列公式核定：营业额=营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率)÷（1-营业税税率）”

在本案例中，如果返还款300０万元相当于回迁房组成计税价格确认收入,房地产开发企业应按取得售房３000收入万计算缴纳营业税。ﻫ案例分析5：土地出让金返还用于建设安置回迁房ﻫ（２)返还款大于回迁房组成计税价格确认收入的部分。

土地出让金返还协议如果约定返还款大于回迁房组成计税价格确认收入,则取得的土地出让金返还应作为销售回迁房收入，征收营业税。大于回迁房组成计税价格确认收入的部分,如用于其它事项，可以按实际情况，进行营业税判定。ﻫ土地出让金返还协议如果没有约定返还款大于回迁房组成计税价格确认收入的部分的特定用途,应视同购买回迁房的价款或价外费用,征收营业税.

案例分析５:土地出让金返还用于建设安置回迁房ﻫ（３)返还款小于回迁房组成计税价格确认收入的部分。ﻫ开发商取得土地出让金返还款小于回迁房组成计税价格确认收入，则取得的土地出让金返还应作为销售回迁房收入,征收营业税。返还款与计税价格确认收入的差额部分，属于营业税条例细则中的价格明显偏低,如果没有正当理由,应视同销售,征收营业税.

案例分析５:土地出让金返还用于建设安置回迁房

2、企业所得税ﻫ本业务属于政府主导的拆迁安置工作，由政府部门将土地出让金部分返还予开发企业，该款项是开发企业销售回迁房取得的收入，应当并入所得计征企业所得税。

关于房地产开发企业取得的土地出让金返还款是否属于不征税收入问题：ﻫ根据《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税［2００8]151号)规定：(二)对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金,准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。ﻫ案例分析5：土地出让金返还用于建设安置回迁房ﻫ２、企业所得税

〈关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知〉(财税[２011]７０号）对此进一步明确：“企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金,凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

(一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;（二)财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;（三)企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算”。

案例分析5:土地出让金返还用于建设安置回迁房

2、企业所得税

本案例中的业务属于政府采购行为，不属于不征税收入所对应的财政性资金。房地产开发企业收到的土地款返还3０0０万收入,实为一种补贴收入,按照上述政策规定一般不属于不征税的财政性资金,应当作为收入计算缴纳企业所得税.ﻫ案例分析5：土地出让金返还用于建设安置回迁房

3、土地增值税

(1)返还款相当于回迁房土地增值税确认收入的部分。ﻫ根据＜国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知＞（国税发[2006]１87号）规定:“房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等,发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：

①按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；

②由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。ﻫ案例分析5:土地出让金返还用于建设安置回迁房

３、土地增值税

本案例中，如果返还款300０万元相当于回迁房土地增值税确认收入,房地产开发企业应按取得售房收入3000万元收入计算缴纳土地增值税。ﻫ企业缴纳的土地出让金10000元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额.ﻫ案例分析5：土地出让金返还用于建设安置回迁房

3、土地增值税

(2）返还款大于回迁房土地增值税确认收入的部分.

土地出让金返还协议如果约定返还款大于回迁房土地增值税确认收入的部分,用于其它事项，可以按实际情况，进行土地增值税是否征收的判定。

土地出让金返还协议如果没有约定返还款大于回迁房土地增值税确认收入的部分的特定用途，应抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。

案例分析5：土地出让金返还用于建设安置回迁房

3、土地增值税

（３）返还款小于回迁房土地增值税确认收入的部分。ﻫ根据《土地增值税暂行条例实施细则》第五条规定:“条例第二条所称的收入,包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益”。ﻫ如果返还款3000万元小于回迁房土地增值税视同销售确认的收入,房地产开发企业应将取得的返还款３０0０万元全部计算售房收入计算缴纳土地增值税。ﻫ案例分析5:土地出让金返还用于建设安置回迁房

３、土地增值税

（3）返还款小于回迁房土地增值税确认收入的部分。

然后还要根据国税发[20０６］187号应视同销售房地产的土地增值税收入确认的方法和顺序，属于《土地增值税暂行条例》第九条:纳税人有下列情形之一的，按照房地产评估价格计算征收:（三）转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的.ﻫ案例分析５：土地出让金返还用于建设安置回迁房ﻫ3、土地增值税

（3）返还款小于回迁房土地增值税确认收入的部分。

以及《土地增值税暂行条例实施细则》第十三条:条例第九条所称的房地产评估价格，是指由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定的价格.

在本案例中,对开发商取得土地出让金返还款30０0万元，如果小于回迁房土地增值税确认收入的部分，计算征收土地增值税。

企业缴纳的土地出让金１0000万元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。

案例分析5:土地出让金返还用于建设安置回迁房

4、契税

根据《中华人民共和国契税暂行条例》第八条契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天。ﻫ因此：企业交纳土地出让金时，就缴纳契税，计税依据为1０00０万元.ﻫ另：根据《中华人民共和国契税暂行条例细则》第九条规定：“条例所称成交价格，是指土地、房屋权属转移合同确定的价格。包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益”.ﻫ土地出让金返还款小于回迁房契税成交价格的部分，应按规定作为契税的计税依据，缴纳契税。

案例分析5:土地出让金返还用于建设安置回迁房ﻫ5、会计处理

土地出让金返还用于建设购买安置回迁房,企业应做如下会计处理。

收到返还款时：ﻫ借:银行存款３00０ﻫ贷：预收账款3０00

借：营业税金及附加165ﻫ贷：银行存款16５

完工结转收入时:

借:预收账款３0００ﻫ贷：主营业务收入３00０ﻫ(三）以房和土地用于抵债、投资和分配的收入确认ﻫ1、企业所得税的视同销售收入ﻫ根据《国家税务总局关于印发＜房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发【2009】３1号)第七条中的规定,企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售,于开发产品所有权或使用权转移,或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。ﻫ2０１3－1０-３１ﻫ（三)以房和土地用于抵债、投资和分配的收入确认

１、企业所得税的视同销售收入

确认收入（或利润)的方法和顺序为：

（一）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；

（二)由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；ﻫ（三)按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15％,具体比例由主管税务机关确定.ﻫ2013—１0—３1ﻫ(三）以房和土地用于抵债、投资和分配的收入确认ﻫ例如，某房产开发企业将新开发的写字楼１０个标准间向A钢铁公司进行投资，开发成本38000０00元,主管税务机关确定的成本利润率为２０%，则这１0个标准间应确认的收入为３80０0０00×(１+２０％)÷(1－5%)＝４８００0０00（元)。

２０13－１0-3１ﻫ（三）以房和土地用于抵债、投资和分配的收入确认

2、土地增值税视同销售收入的确认

《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发［2０06]187号)第三条规定：房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产,其收入按下列方法和顺序确认：

（1)按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定;

(2）由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定.ﻫ20１3-10－３1

（三)以房和土地用于抵债、投资和分配的收入确认

２、土地增值税视同销售收入的确认

《国家税务总局关于印发<土地增值税清算鉴证业务准则〉的通知》（国税发[20０７］１32号)第二十三条规定：“纳税人将开发的房地产用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等,发生所有权转移时应视同销售房地产，其视同销售收入按下列方法和顺序审核确认：

（1）按本企业当月销售的同类房地产的平均价格核定。ﻫ（2）按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确认。

(3）参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确认。"ﻫ2013-10—31ﻫ（三)以房和土地用于抵债、投资和分配的收入确认ﻫ《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算管理规程〉的通知》（国税发[２００9］91号)第十九条第（一）项规定：房地产开发企业将开发产品用于职福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：ﻫ１.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定;

２.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

2013-1０-3１

（三)以房和土地用于抵债、投资和分配的收入确认ﻫ国税发[20０６］18７号、国税发［２007]132号和国税发［2００9]91号都是对房地产公司发生开发产品视同销售确定收入的规定，三个文件都强调收入应按“下列方法和顺序确认”,但以上三个文件规定的内容却不同，国税发［2006］1８7号和国税发[2009]91号强调第一种方法为同年,而13２号强调是第一种方法是按当月,因此是不相稳合的,但都是未作废的文件，本人认为应按国税发〔２０09〕91号执行,也就是按同年度同类房产平均价，因为该文件更新，更合理。

201３－10-31ﻫ案例分析6:某非房地产公司出土地与另一房地产公司出资金合作建房共同分配开发产品的土地增值税处理

1、案情介绍

甲房地产开发公司(以下简称“甲公司”）与乙经济开发公司（以下简称“乙公司"）签订合作建房协议,共同开发A房地产项目，甲公司负责投入资金及全部开发活动，乙公司将其所有的土地使用权投入该项目，双方没有组建合营公司，建成后乙公司分得30％的房产（包括住宅及商铺）,甲公司分得其余房产。后经协商,乙公司将分得房产的住宅部分以20００元/平方米出售给甲公司，共分得价款1200万元，其余4000平方米商铺自用，并开具转让土地使用权的发票给甲公司。请问:甲公司和乙公司的土地增值税应如何处理？ﻫ案例分析6：某非房地产公司出土地与另一房地产公司出资金合作建房共同分配开发产品的土地增值税处理

2、土地增值税的处理分析

（１）若乙公司只取得房屋自用情况下，甲公司和乙公司的土地增值税的处理

根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字〔1995〕48号）规定，对于一方出地，一方出资金,双方合作建房,建成后按比例分房自用的,暂免征土地增值税,建成后转让的,应征收土地增值税。ﻫ案例分析6：某非房地产公司出土地与另一房地产公司出资金合作建房共同分配开发产品的土地增值税处理ﻫ2、土地增值税的处理分析ﻫ（１）若乙公司只取得房屋自用情况下,甲公司和乙公司的土地增值税的处理

因此，对乙公司暂免征收土地增值税,以后该公司将分得的房产转让应首先按转让土地使用权计算合作建房需缴纳的土地增值税,以分得房产当时的公允价值作为转让土地使用权的收入,再对转让的房产按转让旧房及建筑物征收土地增值税。其公允价值可按财税〔2006〕１87号文件第三条第（一）款的要求确认:①按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；②由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定.对甲公司来说，相当于用其建好的房产换取土地使用权，其应将分给乙公司房产的公允价值计入开发成本,并将该部分公允价值计入销售收入.ﻫ案例6：某非房地产公司出土地与另一房地产公司出资金合作建房共同分配开发产品的土地增值税处理

２、土地增值税的处理分析

（2）若乙公司将土地使用权作价投入甲公司，换取甲公司一定股份再由甲公司开发该项目情况下，甲公司和乙公司的土地增值税的处理.ﻫ根据财税〔2006〕21号文件的规定,对于以土地（房地产）作价投资入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用财税字〔19９５〕４8号文件第一条暂免征收土地增值税的规定，应按规定缴纳土地增值税.所以,应将乙公司所获取甲公司股份的协议价或评估价作为转让收入,按转让土地使用权计算其应缴土地增值税。对甲公司来说，应将乙公司投入的土地协议价或评估价作为取得土地使用权的成本在清算土地增值税时予以扣除。

案例分析6:某非房地产公司出土地与另一房地产公司出资金合作建房共同分配开发产品的土地增值税处理

2、土地增值税的处理分析ﻫ（3）若乙公司获取的是部分货币资金和部分房产情况下,甲公司和乙公司的土地增值税的处理。ﻫ如例中所述,乙公司得到1２00万元现金及4000平方米商铺，根据财税字〔1９95〕4８号文件的规定,其分得的商铺暂免征收土地增值税，但其分得的现金应征收土地增值税。在现行规定下,乙公司的土地增值税应进行如下处理:

ﻫ案例分析6：某非房地产公司出土地与另一房地产公司出资金合作建房共同分配开发产品的土地增值税处理

《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[200６]21号）对这一条款作了补充规定：“对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的,或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用（财税［199５］4８号）第一条暂免征收土地增值税的规定。”根据以上税收文件,可以用如下图来表示:只有投资双方都是非房地产公司的情况下，投资方才不缴纳土地增值税。

2013—1０－3１

案例分析６：某非房地产公司出土地与另一房地产公司出资金合作建房共同分配开发产品的土地增值税处理

案例分析6:某非房地产公司出土地与另一房地产公司出资金合作建房共同分配开发产品的土地增值税处理ﻫ2、土地增值税的处理分析ﻫ（3）若乙公司获取的是部分货币资金和部分房