建立我国绿色税收体系的理论依据和立法思考

建立我国绿色税收体系的理论依据和立法思考

环境作为人类社会的一种稀缺资源，具有独特的经济和社会价值。面对世界各国生态环境不断恶化的严峻形势，加强生态环境保护和资源的合理开发己是迫在眉睫，而建立绿色税收体系是改善生态环境质量、保护资源、促进可持续发展的重要经济手段。本文在遵循国内外绿色税收的基本理论的基础上，提出了构建我国一整套较完整的绿色税收制度的立法思想。

随着工业化的迅猛发展，人类在享受到现代文明的同时，也面临着使自身的生存和发展受到严重威胁的环境污染、资源枯竭等问题。加强生态环境保护，坚持世界经济的可持续发展己成为全球人类共识。世界经济学界在着手研究可持续发展的“绿色经济”问题时，绿色环境税收也应运而生，承担起宏观调控自然环境保护的职责。自上世纪90年代以来，世界绿色环境税收的发展出现高潮，尤其是进入21世纪，针对全球气候变暖、资源的枯竭和不可再生以及环境污染等问题，人们的环境保护意识也越来越强烈，在全球推广绿色环境税收也是势在必行，我国作为资源环境严重匮乏的发展中国家，也提出了坚持可持续发展的科学发展观，并确立了环境保护为基本国策，因此，研究和加快建立我国一整套较完整绿色税收体系的立法工作，从法律和制度上保证运用税收手段保护自然环境，有效地协调人与自然的关系，努力实现可持续发展战略，有着极其重要意义。

一、绿色税收的概念及理论基础

绿色税收的概念

绿色环境税收又可称环境税收、生态税收、绿色税收等。绿色环境税收的概念最早主要是基于20世纪20年代英国经济学家庇古提出的“政府利用宏观税收调节环境污染行为”，的环境税收思想而产生，即对导致环境污染的经济主体征收特别税种，使外部成本内在化，以实现对环境、资源的有效利用。在经过半个多世纪的拓展和深化后，绿色环境税收概念被赋予更新、更广阔的内涵：不仅包括为保护环境、减少对环境的污染破坏、程度和为加强对一切环境资源的合理开发、利用而征收的各种税种，还包括为实现特定环保目的而采取的各种税收调节手段。具体包括以下几个方面的内容：1.根据排放量和对环境的损害程度来决定税率以计算排放税。2.对生产出来能危害环境的商品或使用这种商品的消费者征税，如对汽油征收的消费税。3.在其他税收上提取与环境相关的备抵。4.对于能够节约能源或减少污染的设备和生产方法给予可以采用加速折旧备抵法或降低税率的优惠。

绿色税收的理论依据负外部效应理论。这种理论是在英国经济学家庇古为解决环境负外部性而提出的环境污染税理论的基础上发展起来的。庇古早在1932年的《幅利经济学》中提出“外部成本内在化”的经济外部理论。他认为：工厂的私人生产成本并不包括生产时污染造成的外部成本，私人成本和外部成本之和则构成了社会成本。从社会的角度看，要实现社会净收益最大化，最优产出量必须在私人边际收益等于边际社会成本的点上。而企业为了追求利润最大化，必然会按照边际收益和不包含边际社会成本的边际私人生产成本的交点来决定产量。这样的产量必然大于考虑了社会成本时的产量，这样就导致了社会效率的损失，并产生了环境负外部效应。

而以解决环境负外部性理论为基础，庇古提出要开征环境税，通过征收庇古税将他造成的外部性成本加入到生产成本中去，迫使企业考虑到污染对社会的危害，使社会产出量在边际收益等于边际社会成本的有效产出量上，也使产品的价格等于边际社会成本，达到社会资源的最优配置。

庇古税理论为开征环境污染税提供了很好的数量上的计算依据。即理论上征税税率应等于最优产出时的污染造成的边际外部成本。而将这种环境负外部性理论扩展到自然资源的使用上，考虑微观主体对资源、环境的运用会对未来和后代产生损失或机会成本，即资源减少和环境污染生态失衡，从而构成外部不良经济。也应当通过征收环境资源税的方式使资源使用的外部成本内在化。

2.自然资源和环境的公共资本品理论。这种观点把自然资源和环境看作是公共产品，且和其他生产要素一样，它也是一项资本品。其具有的不可分割性导致产权主体难以界定，侮个人都可以自山的进入产权并对其进行利用，而追求私利的个人会无节制的争夺利用有限资源，这样必然导致人们滥用资源、环境恶化。而当出现环境污染问题时，又因无产权主体无人承担责任。因此，应该山政府代表社会作为环境和自然生成的资源的产权主体，在向社会提供着它独特的公共环境、资源和服务时，作为一项自然资本以征集环境税的形式得到相应的资本权益，从而从经济利益上建立起保护环境和资源的机制。此外，环境保护提供的产品和服务也具有公共产品的性质，很难排他的消费。这将导致环境保护中的搭便车的问题，征税则解决了公共产品的付费问题。

3.可持续性发展理论。绝大多数环境主义者认为，环境和自然资源是有限且有价值的，要求人们在经济发展过程中，使自然资源和环境不发生存量下降和其他类型的损失。从可持续性原则出发，对环境和自然资源的利用必须考虑带给他人的损害成本和给后代带来的机会成本，即考虑代际资源配置和代际公平，并使之得到经济上的补偿。而政府作为当代人和后代人的利益的共同代表行使对环境资源的所有权来对环境和自然资源的利用进行征税，并将环境税收入的一部分作为代际补偿夕，的基金来源。

二、建立我国绿色税收体系的立法内容

加快绿色环境税的立法建设，有利于加强企业、个人的环境保护的法律意识形成，污染者只要有污染行为或生产、使用造成污染的产品就必须承担依法交纳环境污染税的义务以及相关法律责任。同时，国家在依法行使征税权后，也就必须承担起用税款维护、治理环境的责任。这样，用法律的形式把治理保护环境与资源的权利与义务、责任明确下来，就能从法律、制度上建立起环境、资源问题的长效保护机制，也使环境税征收法制化、制度化、系统化。

我国绿色环境税收体系的税制结构

从对绿色税收的理论分析以及国际经验来看，要建立一个完全覆盖环境和资源保护的绿色税收体系，不仅要考虑到对环境的保护作用，还要考虑到对企业经济负担。其税种的设计有以下几种环境污染税类

税种设计要考虑对许多税目的重复征收问题如对煤的开采从资源保护的角度征资源税，还要从对环境污染的保护角度征收_氧化硫税。

大气污染税。主要对排放到大气中的二氧化碳、二氧化硫、二氧化氮等征收二氧化碳税、二氧化硫税、二氧化氮税。

水污染税。主要以排放到地表水和地下水的含污染物质的废水为征收对象，包括工业企业排出的废水和居民生活排出的废水。

固体废物污染税。主要针对企业排出的含有毒物质的工业废渣与不含有毒物质的工业废渣如粉煤灰、炉渣等以及其他工业垃圾征收的一种税。

垃圾税。主要是对居民排出的生活垃圾如废弃塑料袋、电池等课征。

噪音税。

燃油税。主要对机动车辆排放的尾气征收。尽快将现行车船使用税改为燃油税。

2.资源保护税类

采取对一切占用、开发国有自然资源普遍征收的原则。在现有税目基础扩大征收范围。

对土地的征收。可将现有的耕地占用税、城镇土地使用税归并为土地资源税，并把草地、滩涂也归并在内进行征收。

水资源税。将现行的水资源费改为水资源税，并区别工业用水、农用灌溉水、居民生活用水，采取不同税额。

对森林的砍伐征收伐木税。

条件成熟时将海洋、地热、大气、动植物也归入征收。

3.消费税类

将对资源消耗量大的消费品和消费行为，如一次性木筷等餐饮品、一次性电池、塑料包装袋、容器、高档一次性纸尿布、高档建筑装饰材料、高尔夫球具等，列入消费税的征收范围。

对导致环境危害的消费品和消费行为，如大排量的小汽车、越野车、摩托车、摩托艇，应征收较高的消费税；使用过程中难以降解的包装物、旧轮胎；对臭氧层造成破坏的氟利昂产品；农用化肥、薄膜、杀虫剂、含磷洗衣粉、鞭炮、烟火也都列入消费税的征收范围。而除对汽油、柴油征消费税外，还对含铅汽油可实行较高税率，以鼓励使用无铅汽油，减少汽车尾气排放。

纳税人的选择纳税人确立原则

理论上，税法应将一切产生污染的行为；生产、使用会造成环境危害的商品以及实施其他与环境、资源保护有关的行为的任何单位、企业、个人列入为纳税人，以体现污染者付费原则。在具体实施过程中，要综合考虑其他因素如结合税收征收费用最少原则、征收便利原则、税款是否便于控制等，根据不同的税种选者不同的人作为纳税人。

空气污染税的纳税人。我国对大污染源可采取直接污染税的方式征收。纳税人为在我国境内向大气中排放其生产、经营过程中所产生的_氧化硫、_氧化碳等气体的任何性质的单位、个人，小污染源则采取间接污染税的方式，纳税人为在我国境内使用含硫、碳等物质的中一位、个人，实践中对一些难以监管的小规模燃料消费者如家庭、个人采取燃料生产商或批发商代收代交的方式。

水污染税的纳税人。水污染税的纳税人是指对向地表水以及水净化厂直接或间接排放废弃物、污染物和有毒物质的任何单位、个人。并实行山供水部门作为扣缴义务人代扣代缴。

垃圾税、固体废物污染税、噪音税的纳税人分别是向环境中排放上述物质的单位、个人征收。

资源税的纳税人。资源税的纳税人的定义与以前一样，主要是对水资源和森林采取源泉扣缴的方式。对森林的零星、分散、不定期开采采取山扣缴义务人在收购木材时代扣代缴。而水资源则由供水部门代扣代缴。另外，取消对中外合作方式开采的油、气征收矿区使用费的方法，使中外合作企业并入资源税的纳税人。

消费税的纳税人仍然按原来税法规定确定，只是扩大税目。

税基的选择

环境污染税类的税基选择有以下几种以污染物的排放量作为污染税税基，如水污染税、大气污染税中的大中型企业等大污染源据排放的废水、废气的数量与质量征收。在实践中是水污染税按照排放的耗氧物质和重金属的量来征收，大气污染税以排放到大气中的二氧化硫、二氧化碳等含量来征收等。这种税基优点是能够有力地促进企业减少污染，且能刺激企业在污染治理方面的技术革新和资金投入，但缺点是有时污染物的排放量测定存在技术上的困难。

2.以污染性企业的产量作为污染税税基，如水污染税的第三产业、养殖业、居民生活用水则用水量征收；各国噪音税按航空公司飞机起落的架次征收；垃圾税、固体废物税一般根据家庭、企业产生垃圾、废物的数量来征收，家庭垃圾的数量可以用小型垃圾箱来衡量。

3.是以生产要素或消费品所包含的污染物数量作为污染税税基，如小污染排放源的大气污染税以燃料的含碳、硫量为标准计征。这种税基通过改变有害投入物的相对价格，产生替代效应，促使企业少用污染性大的产品，最终达到减少污染物排放的目的。但这要求生产要素或消费品中所含的污染物成分与污染物排放量之间存在因果关系，而且该税基还没有考虑到那些用了该要素却山于生产或技术不同而没有产生污染的企业，从这一角度看，此种税基也存在一定的缺陷。

4.资源税的税基应为实际开采、占用数量或生产数量而不是按销售数量或使用数量。这样更利于开采社会成本内部化，减少产品积压和其他损失，使资源得到充分利用。

税率的确定

在环境污染税的税率设计上，据庇古的环境税理论，税率应等于最优产出时的污染造成的边际外部成本。山于要准确的估算边际损害成本是困难的，在实践中可根据边际治污成本确定，因此，税率目前可采用具有刺激效果的以消费者的边际成本为依据确定的边际治污成本计算。即：t=c/Δw其中，c是指折旧成本、维修成本与实施成本之和，Δw是指有效的污染物处理量或减少量。基于污染排放物的特点以及税制的简化、便利原则，应尽量采用定额税率，从量计征。

另外，实践中还要考虑的问题有不同时期防治污染技术与方法的不断更新提高，造成的环境整治的边际成本变化，税率也应随之合理地调整。

2.不同地区山于气候条件、经济发展水平、人口密度状况以及对清洁环境的需求程度等因素的差异，同样的污染物或相同的污染量，其边际社会损害程度将有所不同，故不能在全国统一实行单一税率。最适污染税率应是根据每一种污染物排放量在各地对自然界污染程度的边际影响程度设计的差别税率。

3.应据应税污染物的浓度以及对环境污染的不同程度来确定差别税率。对污染超过控制标准与未超过控制标准之间的差别，实行累进税率，达到“寓窝禁于征”或“寓罚于征”的目的。

4.污染税税率的高低应有个“渡”。其污染税率应大大高于现有的排污费水平。但税率不能过高，否则有可能抑制社会生产活动，导致工业竞争力下降。

征管方式征管机关

由于绿色税收体系中的环境污染税类的自身特点，对污染税的征收管理需要较高的技术水平和专业知识。征收过程中必须先对纳税人的排污量进行定期监测和追踪监测，取得实际的监测数据，然后据以征税，因此，必须配备专业技术人员、专业测试设备和计算设备才能进行。如果山税务部门单独进行，由于他们并无在环保与环境监测方面的技术和经验，必定大大增加了税务部门的工作量及工作难度，而如果山环保部门中-独进行，此方式与目前的排污收费方式相同。其优点在于：可减少环保部门与税务部门之间的工作衔接环节，避免两部门在工作协调中产生矛盾，但是，其缺陷较明显：环保部门在税法方面非专长，山其单独征管，既使其工作量及工作难度大增，又容易出现错征、漏征等问题。环保部门不是国家的征税权力机关，收费可以，但收税的影响力要比税务部门差，也容易导致征管偏松，收“人情税”、以权代法等现象，影响国家税法的尊严。最为理想的方法就是山税务部门及环保部门相互配合进行。即由环保部门对污染源进行定期监测，为税务部门提供各种计税资料，然后山税务部门计征税款，并对纳税人进行监督管理。这样，可在税务及环保部门、纳税人之间形成有效的相互监督、相互制约的征管机制，并能充分发挥各部门的专长，大大提高征管效率，也使得绿色税收体系的征收能够统一、规范。

2.收入划分

根据前面提到的理论，环境污染与自然资源的开发利用看作是负的外部效应，而据这种效应的影响范围大小，可划分为地方性、区域性、全国性，或把环境保护与自然资源看作是公共产品，也可分为地方性、区域性、全国性公共产品，因此，资源与环境税收也应相应划分为地方税、中央税以及中央与地方共享税。并在中央政府统一立法下，地方税务局负责征收，再按一定比例在中央与地方之间进行分配。但是，考虑到环境与资源治理与保护大多依靠地方的力量，所以我们不单独设立中央税，而中央与地方共享税在收入划分时也必须山地方占大头。

归地方征收的有噪音税、垃圾税、固体废物污染税等。

归中央与地方共享的有大气、水污染税、资源税、消费税。

3.支出管理

环境税的税收应根据“专款专用”的原则，作为政府的专项基金，全部用于环境资源的持续利用与保护，污染预防和削减方面，以补偿外部效应造成的损失。同时，为提高资金利用效率，按一定比例提取一部分建立环保基金，或融入环保