2023年中级会计实务教案

第七章非货币性资产互换

本章近三年均以客观题形式出现，分值在2分左右。其中，2023年客观题1分，

2023年客观题1分，2023年客观题3分。本章知识点既可以考客观题，也可以

考主观题，本章属于相对比较重要的一章。

本章讲两节内容：

第一节非货币性资产互换的认定

第二节非货币性资产互换的确认和计量

第一节非货币性资产互换的认定

一、非货币性资产的界定

1.货币性资产，是指公司持有的货币资金和将以固定或可拟定的金额收取的

资产，涉及库存钞票、银行存款、其他货币资金、应收账款和应收票据以及债券

投资等。

注意：这里的“债券投资”指准备持有至到期的债券投资。

2.非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。如存货、固定资产、无形资

产、投资性房地产、长期股权投资等。

股权投资，将来收到的金额是不拟定的，所以不属于货币性资产。

二、非货币性资产互换

非货币性资产互换，是指交易双方重要以存货、固定资产、无形资产和长期

股权投资等非货币性资产进行的互换。该互换不涉及或只涉及少量的货币性资产

（即补价）。

考点1:强调“互惠转让”。不涉及非货币性资产投资、非货币性资产发放

股利（即发放股票股利）、自政府部门无偿取得非货币性资产、公司合并中取得

非货币性资产、债务重组取得非货币性资产等。

考点2：当互换涉及到补价时，如何来认定非货币性资产互换。

通常情况下，当互换双方非货币性资产公允价值不等时，会涉及到补价。认

定涉及少量货币性资产的互换为非货币性资产互换，通常以补价占整个资产互换

金额的比例低王25%作为参考。

补价一般为双方非货币性资产公允价值的差额。

技巧：补价/较高一方资产的公允价值<25机

©手写板图示0701-01,

判断非货币性资产交换补价所占比例计算

补价<25%

较高一方资产公允价值

手写板图示0701-02

用固定资产公允价值100万©无形资产公允价值80万

20万补价

20万」

---------=20%<25%

100万

接上图例，假如乙公司无形资产的公允价值是70万元，则正常情况下，乙

公司应向甲公司支付补价30万元，这种情况下，补价比例=30/100=30%,不属于

非货币性资产互换。

手写板图示0701-03

①换出固定资产，公允价值100万，收到补价20万

②换出固定资产，公允价值100万，支付补价20万

20万

120万

技巧：要善于根据补价的收付方向判断哪一方换出的非货币性资产公允价值

高。在等价互换的前提下，一般是收到补价一方换出的非货币性资产公允价值高。

【例题1•单选题】下列交易中，属于非货币性资产互换的是（）。

A.以100万元的应收债权换取生产用的设备

B.以准备持有至到期的公司债券换取一项长期股权投资

C.以一批存货换取一台公允价值为100万元的设备并支付50万元的补价

D.以公允价值为200万元的房产换取一台运送设备并收取24万元的补价

［答疑编号］

「对的答案』D

『答案解析』本题考核非货币性资产互换判断的标准。应收债权、持有至到期投

资均属于货币性资产。选项C,补价比例=50/100=50%,大于25%,不属于非货币

性资产互换。

第二节非货币性资产互换的确认和计量

一、总的解决原则和思绪

(-)非货币性资产互换的会计解决模式

非货币性资产互换的会计解决有两种解决模式：一种是公允价值模式，另一

种是账面价值模式。

公允价值模式下总的解决思绪，以换出资产的公允价值作为换入资产的入账

价值。假如有确凿证据表白换入资产公允价值更可靠，则也可以直接以换入资产

的公允价值作为其入账价值。

“有确凿证据表白换入资产公允价值更可靠”重要是针对存在补价的非货

币性资产互换。

◎手写板图示0701-04

©固定资产©无形资产

原价100万原价120万

折旧20万累计摊销30万

公允价值85万公允价值80万

1I

5万补价

账面价值模式下总的解决思绪：以换出资产的账面价值作为换入资产的入账

价值。

公允价值模式下，应当对换出资产公允价值与账面价值的差额确认非货币性

资产互换损益。

(-)会计解决模式的选择

1.当同时符合下列两个条件时，应采用公允价值模式来解决：

(1)交易具有商业实质；

(2)换出资产或换入资产公允价值可以可靠计量。

其他的情况，应采用账面价值模式来解决。

2.商业实质的判断：

具有商业实质，简朴的说，就是双方的确需要通过非货币性资产互换取得某

项非货币性资产，而不是可换可不换。

满足下列条件之一的，非货币性资产互换具有商业实质：

(1)换入资产的未来钞票流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不

同。

风险、时间和金额这三方面只要有一项不同，就具有商业实质。

这种规定，目的之一，是为了防止某些公司运用以公允价值计量的非货币性

资产互换调节利润，粉饰报表。

一般来说，同类型资产相互换就也许不具有商业实质。

(2)换入资产与换出资产的预计未来钞票流量现值不同,且其差额与换入

资产和换出资产的公允价值相比是重大的。强调换入资产对公司的特定价值。

3.公允价值能否可靠计量的判断

(1)存在活跃市场；

(2)不存在活跃市场，但同类或类似资产存在；

(3)同类或类似资产也不存在活跃市场，但可采用估值技术拟定。

【例题2•判断题】在非货币性资产互换中，假如换入资产的未来钞票流量

在风险、金额、时间方面与换出资产显著不同，即使换入或换出资产的公允价值

不能可靠计量，也应将该交易认定为具有商业实质。()

［答疑编号］

『对的答案』V

【例题3•多选题】下列各项中，可以据以判断非货币资产互换具有商业实

质的有（）。

A.换入资产与换出资产未来钞票流量的风险、金额相同，时间不同

B.换入资产与换出资产未来钞票流量的时间、金额相同，风险不同

C.换入资产与换出资产未来钞票流量的风险、时间相同，金额不同

D.换入资产与换出资产预计未来钞票流量现值不同，且其差额与换入资产和

换出资产公允价值相比具有重要性

［答疑编号］

『对的答案』ABCD

「答案解析』判断非货币性资产互换是否具有商业实质的条件是：（1）换入资

产的未来钞票流量在风险、时间、金额方面与换出资产显著不同；（2）换入资

产与换出资产的预计未来钞票流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的

公允价值相比是重大的。【例题4•判断题】关联方关系的存在也许导致

发生的非货币性资产互换不具有商业实质。（）

［答疑编号］

「对的答案』V

二、公允价值模式下的解决：具有商业实质；换出或换入资产公允价值可以

可靠计量。

公允价值模式下账务解决的原则：以换出资产的公允价值拟定换入资产的入

账价值；

这种情况下换出资产相称于被出售或处置。

比如以库存商品为对价换入固定资产，不考虑补价及其他因素，则一般应当

按照存货公允价值贷记“主营业务收入”、“应交税费一一应交增值税（销项税

额)”。而在借方，假如换入固定资产的增值税不能抵扣，则固定资产入账价值

在金额上一般等于贷方主营业务收入与销项税之和；假如换入固定资产的增值税

允许抵扣，则固定资产入账价值在金额上一般等于贷方的主营业务收入，同时确

认进项税额。然后结转存货成本。

假如换出的是固定资产，则相称于处置固定资产，应当通过“固定资产清

理”科目解决。

假如换出的是投资性房地产，则应当通过其“他业务收入”、“其他业务成

本”科目进行解决，营业税计入营业税金及附加。

假如涉及到补价，要分别收到补价方和支付补价方来分别考虑。

技巧：假如是支付补价，必然要贷记银行存款，那么借方换入资产的入账价

值中就一般是包含了这个补价。假如是收到补价，则必然是借记银行存款。

(-)不涉及补价的会计解决

不涉及补价的，应当按照换出资产的公允价值加上支付的相关税费作为换入

资产的入账价值。

【例题】2X20235月1日，甲公司以20X9年购入的生产经营用设备互换

乙公司生产的一批钢材，甲公司换入的钢材作为原材料用于生产，乙公司换入的

设备继续用于生产钢材，甲公司设备的账面原价为1500000元，在互换日的累

计折旧为525000元，公允价值为1404000元，甲公司此前没有为该设备计提

资产减值准备。此外，甲公司以银行存款支付清理费1500元。乙公司钢材的账

面价值为1200000元，在互换日的市场价格为1404000元，计税价格等于市

场价格，乙公司此前也没有为该批钢材计提存货跌价准备。

甲公司、乙公司均为增值税一般纳税人，合用的增值税税率为17队假设甲

公司和乙公司在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费，甲公司和乙

公司均开具了增值税专用发票。

本例中，整个资产互换过程没有涉及收付货币性资产，因此，该项互换属于

非货币性资产互换。甲公司以固定资产换入存货，换入的钢材是生产过程中的原

材料，乙公司换入的设备是生产用设备，两项资产互换后对换入公司的特定价值

显著不同，两项资产的互换具有商业实质；同时，两项资产的公允价值都可以可

靠地计量，符合公允价值计量的两个条件。因此，甲公司和乙公司均应当以换出

资产的公允价值为基础拟定换入资产的成本，并确认产生的相关损益。

注意这里关于增值税解决的新变化：除了存货资产涉及增值税外，公司以设

备换入其他资产，也涉及增值税。

由于，根据《财政部国家税务局关于全国实行增值税转型改革若干问题的

告知》（财税［2023］170号）规定，自2023年1月1日起，纳税人销售自己使

用过的2023年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照合用税率征收增值

税。

［答疑编号］

甲公司的账务解决如下：

换出设备的增值税销项税额为1404000X17%=238680（元）

借：固定资产清理975000

累计折旧525000

贷：固定资产——义><设备1500000

借：固定资产清理1500

贷：银行存款1500

借：原材料——钢材1404000

应交税费——应交增值税（进项税额）238680

贷：固定资产清理976500

营业外收入427500

应交税费——应交增值税（销项税额）238680

本题甲公司的第3笔分录，可以分解成两笔分录：即先按换出固定资产的公

允价值贷记“固定资产清理”科目，如下图所示：

Q手写板图示0702-01

第三笔分录甲公司

借:原材料1,404,000③

应交税费一进项税238,680④

贷:固定资产清理1,404,000①

应交税费238,680②

然后，将“固定资产清理”科目余额转入营业外收支，如下图所示:

Q手写板图示0702-02

固定资产清理

975,0001,404,000

1,500

余额：427,500

借:固定资产清理427,500

贷:营业外收入427,500

其中，营业外收入的金额为换出设备的公允价值1404000元与其账面价值

975000元（1500000元一525000元）并扣除清理费用1500元后的余额，

即427500元。

乙公司的账务解决如下：

（1）公司以库存商品换入其他资产，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。

换出钢材的增值税销项税额为1404000X17%=238680（元）

（2）根据《财政部国家税务总局关于全国实行增值税转型改革若干问题的

告知》（财政[2023]170号）规定，自2023年1月1日起，增值税一般纳税人

购进或者自制固定资产发生的进项税额，可根据《中华人民共和国增值税暂行条

例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实行细则》的有关规定，凭增值税专用

发票，海关进口增值税专用缴款书和运送费用结算单据从销项税额中抵扣。

换入设备的增值税进项税额为1404000X17%=238680（元）

借：固定资产——义＞＜设备1404000③

应交税费——应交增值税（进项税额）238680（4）

贷：主营业务收入——钢材1404000①

应交税费一一应交增值税（销项税额）238680②

借：主营业务成本——钢材1200000

贷：库存商品——钢材1200000

（-）涉及补价的会计解决

收到补价，借银行存款等，支付补价，贷银行存款等。

【例题】甲公司经协商以其拥有的一幢自用写字楼与乙公司持有的以对丙公

司长期股权投资互换。在互换日，该幢写字楼的账面原价为6000000元，已提

折旧1200000元，未计提减值准备，在互换日的公允价值为6750000元，税

务机关核定甲公司因互换写字楼需要缴纳营业税337500元；乙公司持有的对丙

公司长期股权投资账面价值为4500000元，没有计提减值准备，在互换日的公

允价值为6000000元，乙公司支付750000元给甲公司。乙公司换入写字楼后

用于经营出租目的，并拟采用成本计量模式。甲公司换入对丙公司投资仍然作为

长期股权投资，并采用成本法核算。甲公司转让写字楼的营业税尚未支付，假定

除营业税外，该项交易过程中不涉及其他相关税费。

本例中，该项资产互换涉及收付货币性资产，即补价750000元。对甲公司

而言，收到的补价750000元+换出资产的公允价值6750000元（或换入长期

股权投资公允价值6000000元+收到的补价750000元）=11.11%<25%,属

于非货币性资产互换。

对乙公司而言，支付的补价750000♦换入资产的公允价值6750000元（或

换出长期股权投资公允价值6000000元+支付的补价750000元）=11.11%

<25%,属于非货币性资产互换。

本例属于以固定资产互换长期股权投资。由于两项资产的互换具有商业实

质，且长期股权投资和固定资产的公允价值均可以可靠地计量，因此，甲、乙公

司均应当以公允价值为基础拟定换入资产的成本，并确认产生的损益。

［答疑编号］

甲公司的账务解决如下：

借:固定资产清理4800000

累计折旧1200000

贷：固定资产一一办公楼6000000

借:固定资产清理337500

贷：应交税费一一应交营业税337500

注意：该营业税并没有计入换入资产的入账价值中。

新变化：换出资产涉及的有关税金（不涉及增值税），一般均不计入换入资

产入账价值。以账面价值计量的情况下也是类似的解决。

借：长期股权投资一一丙公司6000000

银行存款750000

贷：固定资产清理6750000

借：固定资产清理1612500

贷：营业外收入612500

其中，营业外收入金额为甲公司换出固定资产的公允价值6750000元与账

面价值4800000元之间的差额，减去处置时发生的营业税337500元，即1612

500元。

乙公司账务解决如下：

借：固定资产6750000@

贷：长期股权投资一一丙公司4500000①

银行存款750000③

投资收益1500000②

其中，投资收益金额为乙公司换出长期股权投资的公允价值6000000元与

账面价值4500000元之间的差额，即1500000元。

【例题5•单选题】甲公司将两辆大型的运送车辆与A公司的一台生产设备

相互换，并支付补价10万元，在互换日，甲公司用于互换的两辆运送车辆账面

原价为140万元，累计折旧25万元，公允价值130万元，A公司用于互换的生

产设备账面原价为300万元，累计折旧175万元，公允价值140万元，该非货币

性资产互换具有商业实质，假定不考虑相关税费，甲公司对该项非货币性资产的

互换应确认的收益为（）万元。

A.0B.5

C.10D.15

［答疑编号］

「对的答案』D

『答案解析』甲公司对该项非货币性资产的互换应确认的收益=130—（140—25）

=15（万元）。补价不涉及到损益的计算。

【例题6•单选题】甲公司以一项专利权换乙公司一条生产线，同时向乙

公司收取货币资金10万元。在互换日，甲公司专利权的账面价值为80万元，公

允价值为100万元；乙公司生产线的账面价值为60万元，公允价值90万元。假

定不考虑相关税费，双方交易具有商业实质，且换入换出资产的公允价值是可靠

的。甲公司换入生产线的入账价值为（）万元。

A.50B.70

C.80D.90

［答疑编号］

「对的答案』D

『答案解析』应采用公允价值模式解决。甲公司换入生产线的入账价值=100—

10=90（万元）。【例题7•单选题】公司对具有商业实质、且换入资产

或换出资产的公允价值可以可靠计量的非货币性资产互换，在换出库存商品且其

公允价值不含增值税的情况下，下列会计解决中，对的的是（）。

A.按库存商品的公允价值确认营业收入

B.按库存商品的公允价值确认主营业务收入

C.按库存商品公允价值高于账面价值的差额确认营业外收入

D.按库存商品公允价值低于账面价值的差额确认资产减值损失

［答疑编号］

「对的答案』B

「答案解析』按照非货币性资产互换准则，这种情况下应按照库存商品的公允价

值确认主营业务收入，按照其成本结转主营业务成本。

三、账面价值模式下的解决：不具有商业实质；或者换入资产或换出资产公

允价值不能可靠计量。

账面价值模式下的非货币性资产互换解决原则：

换入资产的入账价值拟定原理：以换出资产的账面价值加上支付的相关税费

作为换入资产的入账价值。

假如涉及到补价，支付补价方，将支付的补价计入换入资产的入账价值；收

到补价方，取得的换入资产入账价值在拟定期要扣除补价。

假如互换双方涉及到存货和固定资产，会涉及到增值税进项税额和销项税额

的问题，注意解决。

(-)不涉及补价情况下的会计解决

【例题】甲公司以其持有的对丙公司的长期股权投资互换乙公司拥有的商标

权。在互换日，甲公司持有的长期股权投资账面余额为5000000元，已计提长

期股权投资减值准备金额为1400000元，该长期股权投资在市场上没有公开报

价，公允价值也不能可靠计量；乙公司商标权的账面原价为4200000元，累计

已摊销金额为600000元，其公允价值也不能可靠计量，乙公司没有为该项商标

权计提减值准备，税务机关核定乙公司为互换该商标权需要缴纳营业税180000

元。乙公司将换入的对丙公司的投资仍作为长期股权投资，并采用成本法核算。

乙公司尚未缴纳营业税，假设除营业税以外，整个交易过程中没有发生其他相关

税费。

本例中，该项资产互换没有涉及收付货币性资产，因此属于非货币性资产互

换。本例属于以长期股权投资互换无形资产。由于换出资产和换入资产的公允价

值都无法可靠计量，因此，甲、乙公司换入资产的成本均应当按照换出资产的账

面价值拟定，不确认损益。

［答疑编号］

甲公司的账务解决如下：

借：无形资产一一商标权3600000

长期股权投资减值准备一一丙公司股权投资1400000

贷：长期股权投资一一丙公司5000000

乙公司的账务解决如下：

借：长期股权投资一一丙公司3600000

累计摊销600000

营业外支出180000

贷：无形资产一一商标权4200000

应交税费一一应交营业税180000

注意：换出资产涉及的营业税，一般不计入换入资产入账价值。

上面这笔分录可以拆提成两笔分录：

手写板图示0702-03

乙公司:

借:营业外支出180,000

（1）贷:应交税费180,000

借:长期股权投资3,600,000③=（D-②

（2）累计摊销600,000②

贷:无形资产4,200,000①

（二）涉及补价情况下的会计解决

1.支付补价的，按换出资产账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费,

作为换入资产的入账价值;

2.收到补价的，按换出资产账面价值减去收到的补价加上应支付的相关税

费，作为换入资产的入账价值。

【例题】甲公司拥有一个离生产基地较远的仓库，该仓库账面原价3500000

元，已计提折旧2350000元；乙公司拥有一项长期股权投资，账面价值1050

000元，两项资产均未计提减值准备。由于仓库离市区较远，公允价值不能可靠

计量；乙公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可

靠计量。双方商定，乙公司以两项资产账面价值的差额为基础，支付甲公司100

000元补价，以换取甲公司拥有的仓库。税务机关核定甲公司需要为互换仓库支

付营业税57500元，尚未支付。假定除营业税外，交易中没有涉及其他相关税

费。

本例中，该项资产互换涉及收付货币性资产，即补价100000元。对甲公司

而言，收到的补价100000元+换出资产账面价值1150000元=8.7%<25虬

因此，该项互换属于非货币性资产互换，乙公司的情况也类似。由于两项资产的

公允价值不能可靠计量，因此，甲、乙公司换入资产的成本均应当以换出资产的

账面价值为基础拟定，不确认损益。

［答疑编号］

「对的答案』

甲公司的账务解决如下：

借：固定资产清理1150000

累计折旧2350000

贷：固定资产一一仓库3500000

借：固定资产清理57500

贷：应交税费一一应交营业税57500

借：长期股权投资——XX公司1050000

银行存款100000

贷：固定资产清理1150000

借：营业外支出57500

贷：固定资产清理57500

乙公司的账务解决如下：

借：固定资产——仓库1150000

贷：长期股权投资——XX公司1050000

银行存款100000

四、非货币性资产互换中涉及多项资产互换的会计解决

（-）具有商业实质且公允价值可以可靠计量的会计解决

条件：具有商业实质且换入或换出资产的公允价值可以可靠计量。

解决原则：在拟定换入资产的入账价值时，采用公允价值模式的思绪来解决。

先拟定换入的多项资产的入账价值总额，以换出资产公允价值为基础，加上

支付的补价、相关税费或减去收到的补价等拟定换入资产入账价值总额。假如涉

及到进项税额，应减去允许抵扣的进项税额。

再按照换入资产的公允价值比例来分派换入资产入账价值总额，以拟定换入

各个单项资产的入账价值。

然后再按照换入资产的公允价值比例来分派换入各个单项资产的入账价值。

【例题】20X20236月30日，为适应业务发展的需要，经与乙公司协商，

甲公司决定以生产经营过程中使用的办公楼、机器设备和库存商品换入乙公司生

产经营过程中使用的10辆货运车、5辆轿车和15辆客运汽车。

甲公司办公楼的账面原价为2250000元，在互换日的累计折旧为450000

元，公允价值为1600000元；机器设备系由甲公司于20X9年购入，账面原价

为1800000元，在互换日的累计折旧为900000元，公允价值为1200000元;

库存商品账面余额为4500000元，市场价格为5250000元。

乙公司的货运车、轿车和客运汽车均系2X2023初购入，货运车的账面原价

为2250000元，在互换日的累计折旧为750000元，公允价值为2250000元;

轿车的账面原价为3000000元，在互换日累计折旧为1350000元，公允价值

为2500000元；客运汽车的账面原价为4500000元，在互换日的累计折旧为

1200000元，公允价值为3600000元。

乙公司此外收取甲公司以银行存款支付的623000元，其中涉及由于换出和

换入资产公允价值不同而支付的补价300000元，以及换出资产销项税额与换入

资产进项税额的差额323000元。

假定甲公司和乙公司都没有为换出资产计提减值准备；甲公司换入乙公司的

货运车、轿车、客运汽车均作为固定资产使用和管理；乙公司换入甲公司的办公

楼、机器设备作为固定资产使用和管理,换入的库存商品作为原材料使用和管理。

甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，合用的增值税税率均为17机甲公司、

乙公司均开具了增值税专用发票。甲公司互换办公楼需要按照5%缴纳营业税，

计税价格等于相关资产的公允价值或市场价格。

Q手写板图示0703-01

甲:①办公楼原价225乙:①货运车原价225万

折旧45折旧75万

公允价160万公允价225万

②设备原价180万②轿车原价300万

折旧90万折旧135万

公允价120万公允价250万

③商品成本450万③客运车原价450万

公允价525万折旧120万

公允价合计805万公允价理。万

公允价合计835万

Q手写板图示0703-02

623,000补价、「

甲m■》乙

①835—805=30万

②835X17%—(120+525)X17%=32.3万

本例中，互换涉及收付货币性资产，应当计算甲公司支付的货币性资产占甲

公司换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例，即6230004-(1600

000+1200000+5250000+300000)=7.46%<25%O可以认定这一涉及多项资产

的互换行为属于非货币性资产互换。对于甲公司而言。为了拓展运送业务，需要

客运汽车、轿车、货运汽车等，乙公司为了满足生产，需要办公楼、机器设备、

原材料等，换入资产对换入公司均能发挥更大的作用，因此，该项涉及多项资产

的非货币性资产互换具有商业实质；同时，各单项换入资产和换出资产的公允价

值均能可靠计量，因此，甲、乙公司均应当以公允价值为基础拟定换入资产的总

成本，确认产生的相关损益，同时，按照各单项换入资产的公允价值占换入资产

公允价值总额的比例，拟定各单项换入资产的成本。

［答疑编号］

甲公司的账务解决如下：

（1）换出办公楼的营业税税额=1600000X5%=80000元

换出设备的增值税销项税额=1200000X17%=204000元

换出库存商品的增值税销项税额=5250000X17%=892500元

换入货运车、轿车和客运汽车的增值税进项税额=（2250000+2500000+3

600000）X17%=1419500（元）

（2）计算换入资产、换出资产公允价值总额

换出资产公允价值总额=1600000+1200000+5250000=8050000（元）

换入资产公允价值总额=1600000+1200000+5250000+（623000-323000）

=8350000（元）

或者：

换入资产公允价值总额=2250000+2500000+3600000=8350000（元）

Q手写板图示0703-03

甲.

借.:换入资产总额835万J

应交税费一进项税1,419,500

贷:固定资产清理280万［

主营业务收入525万\

应交税费一销项税109.65力/

银行存款623,000/

（3）会计分录

借：固定资产清理2700000

累计折旧1350000

贷：固定资产一一办公楼2250000

——机器设备1800000

借：固定资产清理80000

贷：应交税费一一应交营业税80000

（4）换入资产总成本=换出资产公允价值+支付的补价+应付的相关税费=8

050000+300000+0=8350000（元）

©手写板图示0703-04

/货运汽车225万

换入资产总额835万J侨车250万

'客运汽车360万

换入各项资产的成本：

货运车的成本=8350000X(22500004-8350000X100%)=2250000

(元)

轿车的成本=8350000X(25000004-8350000X100%)=2500000(元)

客运汽车的成本=8350000X(36000004-8350000X100%)=3600000

(元)

借：固定资产一一货运车2250000

---轿车2500000

——客运汽车3600000

应交税费一一应交增值税（进项税额）1419500

贷：固定资产清理2780000

主营业务收入5250000

应交税费一一应交增值税(销项税额)1096500

银行存款623000

营业外收入20000

其中，营业外收入的金额等于甲公司换出办公楼和设备的公允价值2800000

(1600000+1200000)元超过其账面价值2700000[(2250000-450000)

+(1800000-900000)]元的金额，再减去支付的营业税金额80000元，即

20000元。

注意：对于固定资产清理，我们也可以通过如下思绪解决：“固定资产清理”

科目借方反映换出固定资产的账面价值及清理时的相关税费等，贷方反映换出固

定资产的公允价值，借贷方差额，为处置损益，单独做一笔固定资产清理转入营

业外收入的分录，如下图所示：

©手写板图示0703-05

固定资广清理

①270万280万

②8万_______________

余额：2万

借:固定资产清理2万、人

贷:营业外收入2万,火

借：主营业务成本4500000

贷：库存商品4500000

乙公司的账务解决如下：

(1)换入设备的增值税进项税额=1200000X17%=204000(元)

换入原材料的增值税进项税额=5250000X17%=892500（元）

（2）计算换入资产、换出资产公允价值总额

换出资产公允价值总额=2250000+2500000+3600000=8350000（元）

换入资产公允价值总额=1600000+1200000+5250000=8050000（元）

（3）拟定换入资产总成本

换入资产总成本=换出资产公允价值-收取的补价+应支付的相关税费=8350

000-300000+0=8050000（元）

（4）计算拟定换入各项资产的成本

办公楼的成本=8050000X（16000004-8050000X100%）=1600000

（元）

机器设备的成本=8050000X（12000004-8050000X100%）=1200000

（元）

原材料的成本=8050000X（52500004-8050000X100%）=5250000

（元）

（5）会计分录

借:固定资产清理6450000

累计折旧3300000

贷：固定资产一一货运车2250000

---轿车3000000

——客运汽车4500000

借:固定资产一一办公楼1600000©

——机器设备1200000(4)

原材料5250000(4)

应交税费——应交增值税(进项税额)1096500⑤

银行存款623000③

贷：固定资产清理8350000①

应交税费一一应交增值税(销项税额)1419500②

借：固定资产清理1900000

贷：营业外收入1900000

其中，营业外收入的金额为换出货运车、轿车和客运汽车的公允价值8350

000(2250000+2500000+3600000)元与账面价值6450000[(2250000-750

000)+(3000000-1350000)+(4500000-1200000)]元的差额，即1900

000元。

(-)不具有商业实质或者公允价值不能可靠计量的会计解决

采用账面价值模式的思绪解决。

1.不涉及补价情况下的会计解决

解决思绪：以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的

入账价值总额。

假如涉及到增值税，属于销项税额的，在拟定换入资产入账价值总额时应加

上；属于可以抵扣的进项税额的，则在拟定换入资产入账价值总额时减去。

2.涉及补价情况下的会计解决

解决思绪：

支付补价方，以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，再加上支付的

补价，作为换入资产的入账价值总额。

收到补价方，以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，减去收到的补

价，作为换入资产的入账价值总额。

不管是否存在补价，在拟定了换入资产入账价值总额的情况下，应再按照换

入各项资产的账面价值占换入资产总的账面价值的比例来分派确认各单项换入

资产的入账价值。

【例题】甲公司因经营战略发生较大转变，产品结构发生较大调整，原生产

厂房、专利技术等已不符合生产新产品的需要，经与乙公司协商，2X20231月1

日，甲公司将其生产厂房连同专利技术与乙公司正在建造过程中的一幢建筑物、

乙公司对丙公司的长期股权投资（采用成本法核算）进行互换。

甲公司换出生产厂房的账面原价为2000000元，已提折旧1250000元；

专利技术账面原价为750000地，已摊销金额为375000元。

乙公司在建工程截止到互换日的成本为875000元，对丙公司的长期股权

投资成本为250000元。

甲公司的厂房公允价值难以取得，专利技术市场上并不多见，公允价值也不

能可靠计量。乙公司的在建工程因竣工限度难以合理拟定，其公允价值不能可靠

计量，由于丙公司不是上市公司，乙公司对丙公司长期股权投资的公允价值也不

能可靠计量。假定甲、乙公司均未对上述资产计提减值准备。经税务机关核定，

因此项交易甲公司和乙公司分别需要缴纳营业税56250元和43750元。

本例中，互换不涉及收付货币性资产，属于非货币性资产互换。由于换入资

产、换出资产的公允价值均不能可靠计量，甲、乙公司均应当以换出资产账面价

值总额作为换入资产的总成本，各项换入资产的成本，应当按各项换入资产的账

面价值占换入资产账面价值总额的比例分派后拟定。

©手写板图示0703-06

甲:①厂房原价200万乙:①在建工程87.5万

折旧125万②长期股权投资25万

②专利权原价75万营业税43750万

摊销37.5万

营业税56250元

［答疑编号］

甲公司的账务解决如下：

（1）计算换入资产、换出资产账面价值总额

换入资产账面价值总额=875000+250000=1125000（元）

换出资产账面价值总额=（2000000-125000