合并财务报表培训资料

企业会计准则第33号

——合并财务报表

第一页，共五十五页。主要内容一、谁应当编制合并财务报表二、合并财务报表合并范围确定基础三、合并财务报表的合并范围四、合并财务报表的种类五、母公司编制合并报表的前提准备六、子公司为编制合并报表的前提准备七、合并财务报表的编制方法

第二页，共五十五页。

一、谁应当编制合并财务报表

母公司应当编制合并财务报表。

母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。

子公司，是指被母公司控制的企业。第三页，共五十五页。

二、合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。

确定合并范围，更应当强调实质重于形式原则，综合考虑所有相关事实和因素进行判断，如考虑被投资单位各个投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等因素。

第四页，共五十五页。

表决权比例标准

母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。第五页，共五十五页。

80%

P公司

S公司

80%30%90%

70%30%

P公司

S1公司

S2公司S4公司S3公司第六页，共五十五页。

实质控制标准

（1）通过投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。第七页，共五十五页。

潜在表决权标准

在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。第八页，共五十五页。

三、合并财务报表的合并范围

1、应当纳入合并财务报表合并范围的被投资单位母公司应当将其控制的所有子公司（含特殊目的主体等），无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均应当纳入合并财务报表的合并范围。

2、母公司不能控制的被投资单位不应当纳入合并财务报表合并范围。原采用比例合并法核算的合营企业，应采用权益法核算。第九页，共五十五页。

三、合并财务报表的合并范围

3、下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：（1）已宣告被清理整顿的原子公司；（2）已宣告破产的原子公司

第十页，共五十五页。四、合并财务报表的种类

1、合并资产负债表

2、合并利润表

3、合并现金流量表

4、合并所有者权益（或股东权益）变动表

第十一页，共五十五页。

五、母公司编制合并报表的前提准备合并财务报表以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。

1、统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。

2、统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。

第十二页，共五十五页。六、子公司为编制合并报表的前提准备

1、应当向母公司提供财务报表；

2、采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；

3、与母公司不一致的会计期间的说明；

4、与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；

5、所有者权益变动的有关资料；

6、母公司编制合并财务报表所需要的其他资料。第十三页，共五十五页。

七、合并财务报表的编制方法

以母公司和子公司的财务报表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响后，由母公司合并编制合并财务报表的编制程序

（1）编制合并工作底稿（2）编制调整分录和抵销分录（3）计算合并财务报表各项目的合并金额（4）填列合并财务报表

第十四页，共五十五页。

合并资产负债表

1、对子公司的个别财务报表进行调整（1）属于同一控制下企业合并中取得的子公司：不需要将该子公司的个别财务报表调整为公允价值反映的财务报表，只需要调整会计政策不一致的差异和抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。（2）属于非同一控制下企业合并中取得的子公司：除调整会计政策不一致的差异和抵销内部交易对合并财务报表的影响外，还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日第十五页，共五十五页。

合并资产负债表的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。

2、按权益法调整对子公司的长期股权投资合并报表准则规定，合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整第十六页，共五十五页。

合并资产负债表对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。合并报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并报表准则的相关规定。

3、编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目

第十七页，共五十五页。

合并资产负债表（1）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理

A、已按权益法调整对子公司的投资借：实收资本/股本资本公积盈余公积未分配利润商誉贷：长期股权投资少数股东权益第十八页，共五十五页。

合并资产负债表

B、未按权益法调整对子公司的投资借：实收资本/股本资本公积（需减去投资后子公司该项目增减母公司按比例分享部分）盈余公积未分配利润（需减去投资后子公司该项目与盈余公积的增减母公司按比例分享部分）商誉贷：长期股权投资少数股东权益第十九页，共五十五页。

合并资产负债表（2）内部债权与债务的抵销处理

A、应收账款与应付账款的抵销处理

a、初次编制合并财务报表时应收账款与应付账款的抵销处理

借：应付账款贷：应收账款借：坏账准备—应收账款贷：资产减值损失

第二十页，共五十五页。

合并资产负债表

b、连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵销处理借：应付账款贷：应收账款借：坏账准备—应收账款借（或贷）：未分配利润—年初贷：资产减值损失

第二十一页，共五十五页。

合并资产负债表

B、其他债权与债务项目的抵销处理借：债务贷：债权（3）存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理

A、当期内部购进商品并形成存货情况下的抵销处理借：营业收贷：营业成本借：营业成本贷：存货第二十二页，共五十五页。

合并资产负债表

B、连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理

a、将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响进行抵销按照上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额借：未分配利润——年初贷：营业成本

b、对于本期发生内部购销活动的，将内部销售收入、内部销售成本及内部购进存货中未实现内部销售损益予以抵销。第二十三页，共五十五页。

合并资产负债表借：营业收入贷：营业成本贷：存货（4）内部固定资产交易的抵销处理

A、内部交易形成的固定资产在购入当期的抵销处理

a、将与内部交易形成的固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销。第二十四页，共五十五页。

合并资产负债表

借：营业收入贷：营业成本贷：固定资产原价

b、将内部交易形成的固定资产当期多计提的折旧费和累计折旧予以抵销借：累计折旧贷：管理费用（或主营业务成本）

B、内部交易形成的固定资产在以后会计期间的抵销处理

a、将内部交易形成的固定资产原价中包含的未实现内部销售损益抵销，并调整期初未分配利润。第二十五页，共五十五页。

合并资产负债表借：未分配利润—年初贷：固定资产原价

b、对于该固定资产在以前会计期间计提折旧而形成的期初累计折旧，由于将以前会计期间按包含未实现内部销售损益的原价为依据而多计提折旧的抵销借：累计折旧贷：未分配利润—年初

c、抵销该内部交易形成的固定资产本期多计提的折旧额第二十六页，共五十五页。

合并资产负债表借：累计折旧贷：管理费用（或主营业务成本）

C、内部交易形成的固定资产在清理期间的抵销处理

a、整期初未分配利润

借：未分配利润—年初贷：营业外收入（或营业外支出）

b、抵销该内部交易形成的固定资产本期多计提的折旧额借：营业外收入（或营业外支出）贷：管理费用（或主营业务成本）第二十七页，共五十五页。

合并资产负债表

4、母公司在报告期内增减子公司在合并资产负债表的反映（1）母公司在报告期内增加子公司在合并资产负债表的反映

A、因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数。

B、因非同一控制下企业合并增加的子公司，不应当调整合并资产负债表的期初数。（2）母公司在报告期内处置子公司在合并资产负债表的反映第二十八页，共五十五页。

合并资产负债表合并报表准则规定，母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。

5、同一控制下的控股合并编制合并财务报表时，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应按以下规定，自合并方的资本公积转入留存收益。（1）确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本第二十九页，共五十五页。

合并资产负债表溢价）贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。（2）确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并第三十页，共五十五页。

合并资产负债表资产负债表中，应以合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”项目，贷记“盈余公积”和“未分配利润”项目。因合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明，包括被合并方在合并前实现的留存收益金额、归属于本企业的金额及因资本公积余额不足在合并资产负债表中未转入留存收益的金额等第三十一页，共五十五页。

合并资产负债表

6、同一控制下的企业合并，在编制合并当期期末的比较报表时，应视同参与合并各方在最终控制方开始实施控制时即以目前的状态存在。提供比较报表时，应对前期比较报表进行调整。因企业合并实际发生在当期，以前期间合并方账面上并不存在对被合并方的长期股权投资，在编制比较报表时，应将被合并方的有关资产、负债并入后，因合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的资本公积(资本溢价或股本溢价)。第三十二页，共五十五页。

合并资产负债表

7、执行新会计准则后，母公司对于纳入合并范围子公司的未确认投资损失，在合并资产负债表中应当冲减未分配利润，不再单独作为“未确认的投资损失”项目列报。

8、企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。第三十三页，共五十五页。

合并利润表

1、编制合并利润表时应进行抵销处理的项目（1）内部营业收入和内部营业成本的抵销处理（2）购买企业内部购进商品作为固定资产、无形资产等资产使用时的抵销处理（3）内部应收款项计提的坏账准备等减值准备的抵销处理（4）内部投资收益(利息收入)和利息费用的抵销处理

第三十四页，共五十五页。

合并利润表（5）母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销

A、已按权益法调整对子公司的投资借：投资收益少数股东损益未分配利润——年初贷：提取盈余公积对所有者(或股东)的分配未分配利润——年末

第三十五页，共五十五页。

合并利润表

B、未按权益法调整对子公司的投资借：少数股东损益未分配利润——年初（需减去投资后子公司损益增减母公司按比例分享部分）贷：提取盈余公积对所有者(或股东)的分配未分配利润——年末（需减去投资后子公司损益增减母公司按比例分享部分）

第三十六页，共五十五页。

合并利润表

2、母公司在报告期内增减子公司在合并利润表中的反映（1）母公司在报告期内增加子公司在合并利润表中的反映

A、因同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。

B、因非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。第三十七页，共五十五页。

合并利润表（2）母公司在报告期内处置子公司在合并利润表的反映母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。

第三十八页，共五十五页。

投资抵销例题

例：假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。2007年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3000万元，拥有S公司80％的股份。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。

2007年1月1日，P公司用银行存款3000万元购得S公司80％的股份(假定P公司与S公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并)。P公司备查簿中记录的S公司在2007年1月1日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值的资料见下表。第三十九页，共五十五页。

投资抵销例题单位：万元

项目账面价值公允价值公允价值与账面价值的差额合并报表调整余额备注流动资产38003800非流动资产19001900其中：固定资产－A办公楼600700100（1）5695该办公楼剩余折旧年限20年，采用年限平均法资产总计57005800流动负债13001300非流动负债900900负债总计22002200股本20002000资本公余公积00未分配利润00股东权益总计35003600负债与股东权益总计57005800第四十页，共五十五页。

投资抵销例题2007年，S公司实现净利润1000万元，提取法定公积金100万元，向P公司分派现金股利480万元，向其他股东分派现金股利120万元，未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司及合并资产、负债的所得税影响。

2007年12月31日，S公司股东权益总额为4000万元，其中股本为2000万元，资本公积为1600万元，盈余公积为100万元，未分配利润为300万元。

第四十一页，共五十五页。

投资抵销例题

1、按照P公司备查簿中的记录，在购买日，S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项，即A办公楼，公允价值高于账面价值的差额为100万元(700万元一600万元)，按年限平均法每年应补计提的折旧额为5万元(100万元÷20年)

借：管理费用5

贷：固定资产——累计折旧

5第四十二页，共五十五页。

投资抵销例题

2、根据合并报表准则的规定，在合并工作底稿中将对S公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。（1）确认P公司在2007年S公司实现净利润995万元中所享有的份额796万元(995×80％)。借：长期股权投资——S公司796

贷：投资收益——S公司796

（2）抵销原按成本法确认的投资收益480万元。借：投资收益——S公司480

贷：长期股权投资——S公司480第四十三页，共五十五页。

投资抵销例题（3）确认P公司在2007年S公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额80万元(资本公积的增加额100万元×80％)。

借：长期股权投资—S公司80

贷：资本公积—其他资本公积—S公司80

（4）在连续编制合并财务报表的情况下，应编制如下调整分录：借：长期股权投资—S公司396(796—480＋80)

贷：未分配利润—年初316

资本公积—其他资本公积—S公司80第四十四页，共五十五页。

投资抵销例题

4、抵销长期股权投资与子公司所有者权益

(1)已按权益法调整对子公司的投资借：股本

2000

资本公积—年初1600

—本年100

盈余公积—年初0

—本年100

未分配利润—年末295

商誉120

贷：长期股权投资3396

少数股东权益819

第四十五页，共五十五页。

投资抵销例题商誉＝长期股权投资3396万元－(股东权益账面余额4000万元＋A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额100万元一A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额按20年计提的折旧额5万元)×80％少数股东权益＝(股东权益账面余额4000万元＋A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额100万元一A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额按20年计提的折旧额5万元)×20％第四十六页，共五十五页。

投资抵销例题

(2)未按权益法调整对子公司的投资借：股本

2000

资本公积—年初1600

盈余公积—年初0

—本年100

未分配利润—年末－21(295-316)

商誉120

贷：长期股权投资3000

少数股东权益819

第四十七页，共五十五页。

投资抵销例题

5、抵销对子公司的投资收益和少数股东损益

(1)已按权益法调整对子公司的投资收益

借：投资收益

796

少数股东损益199

未分配利润——年初0

贷：提取盈余公积100

对所有者(或股东)的分配600

未分配利润——年末295第四十八页，共五十五页。

投资抵销例题

(2)未按权益法调整对子公司