我国税法本位的实然与应然

我国税法本位的实然与应然

[摘要]从实然上看，我国现行税法虽有不少纳税人权利保护的规定，但总体上仍然是国家本位主义；从应然上看，税法应当是人本主义。这是实践科学发展观、坚持以人为本的根本要求，是社会主义税收法治的客观需要。是实现税法公平价值目标的必然要求。就路径而言，人本主义税法的转型之路在于税法的私法化、社会化和程序化。

[关键词]人本主义；国家本位；税法本位

一、我国税法本位的实然分析：国家本位

(一)法的本位研究简述

法本位问题是法的本体论中的一个重要命题。所谓法的本位，即“法律立足点之重心”或“法律之重心”，不同的法本位观就表现为不同的法律重心观。童之伟教授总结指出，比较定型的法本位说有义务本位说、权利本位说和社会本位说。“所谓义务本位，乃以义务为法律之中心观念，义务本位的立法皆系禁止性规定和义务性规定”。义务本位实质上是一种实证主义法学思潮，强调制定法中的国家强制性和法律制裁。因此，奥斯丁说，法律就是主权者的命令，命令和义务是相互联系的，当命令出现时，义务就出现了，当命令被表达时，义务就被设定了。义务本位实质上是一种国家本位。所谓权利本位，自然是以权利作为法律的中心观念。按照我国台湾学者王伯琦所言，即“法律之基本任务，亦由使人尽其义务而转向保护权利，为使权利之内容得以实现，方有义务之履行。是谓之权利本位之法制”一。权利本位实质上是一种天赋人权观，带有浓厚的自然法学色彩。所谓社会本位，一般认为法以社会公共利益为本位。其产生的原因是为了应对19世纪中期出现的社会问题，“在于矫正19世纪立法过分强调个人权利而忽视社会利益之偏颇，其基本出发点，仍未能脱离个人及权利观念”。

(二)我国税法本位分析

从实然上看，我国现行税法虽有不少关于纳税人权利保护的规定，但总体上仍然是义务本位主义，在国家征税权力与纳税人权利的天平上过于强调国家征税权力，国家本位非常明显。

1，从税法目的来看，保障国家税收收入是其首要目的。如我国《税收征管法》第1条规定，“为了加强税收征收管理，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展，制定本法。”可见，我国税法的本位在于保障国家利益。而且纳税是我国每个公民的基本义务。我国宪法第56条规定，“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”在宪法中明确规定纳税义务体现了对国家征税权的高度重视，是以国家根本法的形式宣示税收的正当性。

2以《税收征管法》为例，其绝大部分规定是强制性规定或禁止性规定，即主权者有关税收的命令，是以纳税人义务为中心的，这从该法对“纳税人”的界定可见一斑。该法第4条规定，“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人为纳税人。”纳税人作为法律主体，应当既是权利主体也是义务主体，而该法条在界定纳税人时只言义务，不提权利，显然意在强调纳税人的纳税义务，容易给人以纳税人只有纳税义务而无权利之错觉，容易助长税收征管人员的“权力”意识，不利于对纳税人权利的保护。由此一来，现行税法体系中，有关纳税人义务的规定往往较为充分，而涉及纳税人权利的规定则不多，尤其是实质性的权利规定得更少。纳税人的权利难以实现。例如《税收征管法》在2001年修订时增加了保护纳税人合法权益和纳税人享有权利的内容，有效弥补了我国对纳税人权益保护方面的欠缺。但是这些规定只是零星的，而且缺乏可操作性，与发达国家关于纳税人权益保护的法律相比存在较大差距。美国于1994年和1996年先后两次颁布了《纳税人权利法案》，使美国纳税人有合法的理由，要求在纳税方面获得美国税务当局一流的服务。在加拿大，宪法、《纳税人权利宣言》及有关法规都规定了纳税人的权利。

3税法国家本位植根于税收“国家分配论”。税法本位问题实质上是对税收本质问题的法律追问，有什么样的税收本质观就会有相应的税法本位观。税法国家本位就植根于税收“国家分配论”。“国家分配论”以为，税收本质上是国家凭借政治权力对社会剩余产品进行分配所形成的一种特定分配关系，税收是国家为了实现其统治职能凭借国家权力参与社会财产分配，强制性、无偿性地取得财产的过程。国家与纳税人之间的税收征纳关系成为一种不平等关系，税法在传统上属于公法，尤其是在我国这个具有几千年“皇粮国税”传统的国家，对税收强制性、无偿性及其正当性颇具认同感的法律文化更加使得国家征税权被放大，纳税人权利意识被削弱。

二、我国税法本位的应然突破：人本主义

(一)自然法的人本主义思潮

以自然法为代表的人本主义是西方法理学的一大重要传统。古希腊时期，最早的“自然法”基本理念是自然、理性、正义、神和自由、平等，伊壁鸠鲁的社会契约论和斯多葛派的自然法思想孕育了人类社会的民主和法治精神。古罗马时期，古罗马法以自然法观念为核心。西塞罗认为，法是一种自然的权力，是理智的人的精神和理性；在盖尤斯和保罗看来，万民法等同于自然法。中世纪奥古斯丁的自然法思想是神学自然法理论的综合，托马斯。阿奎那认为国家的法(人法)不得违背神，法(自然法)和永恒法，否则就是不正义的法。古典自然法学派是西方人本主义法理学的最重要法学流派，“古典自然法学的总的特点是以人文主义或人道主义为基础，开始用‘人的眼光’来观察政治法律问题。而且，这种人道主义是以个人主义为核心的，它强调个人的权利和自由，主张人人生而平等自由，享有不可剥夺的自然权利，认为国家和法律是通过社会契约而产生的。”

“18世纪的古典自然法学家认为人们能够根据理性发现自然法(即理想状态)原则建立一套完美无缺的法律体系”。自然法在很大程度上成为实际上作为权威律令体系的法律——实在法——是否正义的价值标准。古典自然法以抽象人的理性论为基础，在哲学本质上是一种客观唯心主义。但是当自然法成为实在法的价值标准时，个人对理性的发现与把握程度难免受其主观因素的影响，这又使得自然法自身陷入了主观主义的泥潭。因此，人本主义的自然法有其自身的局限性。

总之，自然法的人本主义思潮可谓源远流长，影响深远。这在税收本质与税法本位方面体现得尤为明显。

(二)税法人本主义的实质

税法本位问题实质上是对税收本质的法律追问。“权益说”认为，国家为实现其职能，维护政治统治、公共安全和公共秩序，满足公共需要，为公众谋福利，必须凭借政治权力向公众征税，因而公众享受利益，负有纳税义务。霍姆斯法官说，“税收是文明的对价”。税收是国家提供公共产品的成本费用，体现了国家与纳税人权利义务的统一。依据古典自然法学中的社会契约论，国家是“一大群人相互订立信约，每人都对它的行为授权，以便使它能按其认为有利于大家的和平和共同防卫的方式运用全体的力量和手段的一个人格”，“按约建立”的“政治国家”的一切行为，包括征税，都来自于人民的授权。因此，国家征税权形式上来自于国家法律的授权，但是实质上却是最终来自于纳税人的共同意志。税收法定主义是其基本原则，纳税人权利优先于国家征税权。税法应以纳税人为本位。

税法人本主义的实质就是强调税法以纳税人为本位，重构国家征税权与纳税人权利的关系，强调保护纳税人权利，希望用纳税人的权利来制约和监督国家征税权，以实现人的全面发展。

(三)税法人本主义转向的原因

1贯彻科学发展观，坚持以人为本的根本要求。科学发展观的核心是以人为本。“以人为本的理念在法律领域中的运用凝聚成为了一种新型的法律观——人本法律观。人本法律观实现了对神本法律观、物本法律观、权(官)本法律观的超越，使法律之‘本’从对‘人’的异化而复归给了‘人’本身。”“以人为本是社会主义法律的精髓与灵魂，这意味着要从以人为本的出发点来进行法律制度建设……中国法律现代化，最为关键的就是要改变‘国家本位’的思想观念，把法律的制定及架构转移到以‘人’为宗旨的核心上来。因为它是现代法律的内在本质要求在观念上的体现。”人本主义的税法转型就是用科学发展观指导税收法律工作，首要的是更新和转变税法理念。不能再片面强调税收强制性、无偿性，而要坚持以人为本，以促进和实现人的全面发展、经济与社会协调发展。

2建设社会主义税收法治的客观需要。“社会主义法治理念是体现社会主义法治内在要求的一系列观念、信念、理想和价值的集合体，是指导和调整社会主义立法、执法、司法、守法和法律监督的方针和原则。”就税收法律工作而言，就是要建设社会主义税收法治。改革开放三十年来，我国税收法律工作取得了很大的进步，当然也存在着诸多不足。比如说，税收法定主义尚未确立，税收立法权的划分尚不清楚，这导致实践中税收的开征与减免更多的是依据部门规章，而不是本应规定法律保留事项的法律，这实际上使得纳税人的财产面临着来自极不确定的税收部门规章的“威胁”，也使得税收的正当性基础受到质疑。在实践中发生的税收争议中，就不乏纳税人以税收部门规章违反税法的抗辩理由。近年来，税法学界对税收法定主义争议较大，但从本质上讲，税收法定主义不是一个立法技术的问题，而是一个立法理念的问题。笔者以为，建设社会主义税收法治必然要求确立税收法定主义。很难想象，税收法定主义缺失的税法能够保障税收不会被异化成为“侵犯”纳税人财产的工具。

3实现税法公平价值目标的必然要求。税收公平是税法的伦理价值基础，税法追求的税收公平是一种实质公平，针对纳税人的不同负担能力进行课税，是罗尔斯所主张的“差别原则”的具体实践。“差别原则”，即允许人们在经济和社会福利方面存在差别，但是这种差别要符合每一个人的利益，尤其是要符合地位最不利的人、境况最差的人的最大利益。“为了平等地对待所有的人，为了提供真正的机会平等。社会必须对具有较少先天禀赋的人和生来社会地位就不大有利的人给与更多的关心”。对这些弱势群体的保护是人本主义法律观尊重和保障人权的自然要求。针对客观存在的差别区别对待才是真正的平等。为了补救这种实际上的不平等，必须允许国家对基本的权利和义务进行分配，并对社会与经济利益进行调整。此即国家运用公权力对私权利进行合理的、有限的和谨慎的干预，以实现实质意义上的平等。税法上的量能课税原则实质上就是依据纳税人的税负能力差别给予不同的税收待遇，对其经济利益进行调整，缩小贫富差距。

三、人本主义税法的转型之路：私法化、社会化、程序化

(一)税法私法化传统上将法律区分为公法与私法。税法传统上属于公法，这似无疑问。理由是税法关系是一种隶属关系，国家与纳税人的法律地位不平等；税收是国家利益之所在；征税是国家主权的表现，国家在征税时是以公权主体的性质参与税收法律关系。显然，税法作为公法的理论前提是税收本质上的“国家分配论”。

但是从社会契约论的角度来理解税收的本质，我们不难发现，税收之所以产生，其直接动因是国家凭借征税权以公权主体的性质启动了征税过程，最终却是来自于纳税人的授权抑或事先同意。国家是一大群人相互订立的契约，在这个意义上，税收是国家与纳税人之间的一种“契约之债”，只不过此种契约中的意思表示的方式与传统私法上的意思表示的方式大为不同。当国家制定税法开征某种税收时。纳税人通过其代表通过法定程序进行民主决策，形成纳税人的公共意志，制定税法赋予国家征税权，没有法律授权即没有纳税人的事先同意则国家不得征税，即税收法定主义。此时，税收就转化成了一种“法定之债”。1919年德国租税基本法第811条规定，租税债务在具备法律规定的要件时成立，即肯定了税收法律关系应以“债务”为其核心。其后，德国着名税法学家阿尔祥特·亨泽尔在其1924年出版的《税法》一书中更明确地指出，税收法律关系在性质上应属于公法的债权债务关系，与行政法律关系应有本质的区别，主张税法应脱离行政法成为独立的法律部门，由此开始了税收债权债务关系理论与税收权力关系理论之间的大论战。

“税收公债说”启发了人们对于税法与私法关系的另一种探讨，将税法与民事法之间的这种密切联系的现象称之为“税法私法化”，包括课税依据私法化、概念范畴私法化、税收法律关系私法化、制度规范私法化等。课税依据私法化的本质是将税收的正当性基础建立在纳税人与国家之间的“契约”之上，而不是国家参与收入分配的强制性、无偿性；概念范畴私法化是指在税法中大量借用私法中的概念；税收法律关系私法化的“核心主张是将国家与纳税人之间的关系定位为法律上的债权人与债务人的关系，国家向纳税人征税在本质上即是国家向纳税人请求履行税收债务”，只不过这是一种公法之债；制度规范私法化是指在税法上规定了类似于私法上的一些制度，如税收保全措施中的撤销权与代位权制度以及纳税担保制度等等。

以“税收公债说”为基础的税法私法化凸现了税法这一传统公法所蕴含的私法价值，以纳税人与国家之间“契约”弱化了税法强制性，融入了私法的平等自由精神，实质上是要“革新税法的正当性基础”、“重塑征税权力——纳税权利之关系”。就此而言，税法私法化对于保护纳税人的合法权益、约束国家征税权的正当行使、发挥税收促进与服务民生的功能、防止异化的“税收”侵犯财产权危害民生等具有重要意义。

(二)税法社会化

随着社会的发展，传统的公法、私法划分受到了越来越多的挑战，为了解决日益严重的社会问题，法律的社会化趋势日益明显。旨在实现人的全面发展的人本主义税法也必须致力于解决社会问题，加强税法的人文关怀。此即税法的社会化。

税法社会化应当使税法更加贴近社会现实问题，关注民生问题，发挥税收在解决诸如贫富分化、社会保障、环境保护等社会问题方面的优势功能。从法制需求与供给的角度看，日渐突出的社会问题已经对税法社会化产生了迫切的需求；而税法在解决社会问题方面的制度供给却有待加强。税法如何社会化以解决社会问题，促进民生发展，是中国民生立法时代的重大课题。

首先，对于我国现代化进程中的贫富分化问题，税法应当强化“矫正贫富分化的社会法理念”。“以社会立法的形式对个人所得实行累进税制、征收遗产税、使企业为职工交纳一定的社会保险费用及给职工提供相应的福利等”。为此，应完善个人所得税，适时开征遗产税、社会保障税，完善税制设计及税收征管制度，逐步确立个人所得税为主体，以财产税和社会保障税为两翼，以其他税种为补充的个人收入税收调控体系，充分发挥税收尤其是个人所得税的收入分配功能，实现税收分配公平。

其次，对于日趋严峻的环境保护问题，要完成传统税法向绿色税法的转变。传统税法突出经济增长的目标，绿色税法则强调在经济增长的同时加强环境保护，强调可持续发展，强调人与自然的和谐发展。近年来，我国不少学者对绿色税收问题进行了研究，分析了我国税收制度在环境保护方面的缺陷。其一。税制设计不合理，环境税收的课税范围狭窄；其二，环境税费制度存在先天不足，现行的“收费为主、税收为辅、补贴配合”的环境保护制度未能根本性扭转生态环境恶化的趋势。要克服