财务会计报表分析与虚假信息识别

财务会计报表分析与虚假信息识别财务会计报表是企业生产经营活动的综合反映，是银行信贷评级工作的重要根底资料，为确保信用评级评估结论意见客观公正、科学合理，必须采取切实有效的措施，力求信用评级根底资料〔财务会计报表〕的真实可靠。三峡工行信贷评估部针对目前财务会计报表虚假信息较多、把戏翻新，社会中介机构道德风险不可防止和银行信贷人员自身业务素质的局限性，重点采取了由认可的社会中介机构审计企业财务会计报表的措施，最大限度降低了财务会计报表虚假信息带来的潜在风险，为信贷工作做出正确决策提供了有力的依据,提高了信用评级的准确性。下面我们就企业会计制度对财务会计报表的有关要求、会计师事务所对审计结果的考虑、财务会计报表分析与虚假信息的存在形式及识别技巧、工行信用评级部门与会计师事务所的沟通及协调四个方面展开探讨。在案例的选取上，由于审计资料的保密要求，我们大多以上市公司的会计报表为根底展开举例，局部非上市公司实例已隐去单位名称。第一章相关的前提一、企业会计制度对财务会计报表的相关要求企业的财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成。〔一〕会计报表包括：1、资产负债表；2、利润表；3、现金流量表；4、资产减值准备明细表；5、利润分配表；6、股东权益变动表；7、分部报表；8、其他有关附表。〔二〕会计报表附注至少应当包括以下内容：1、不符合会计核算根本前提的说明；2、重要会计政策和会计估计的说明；3、重要会计政策和会计估计变更的说明；4、或有事项和资产负债表日后事项的说明；5、关联方关系及其交易的披露；6、重要资产转让及其出售的说明；7、企业合并、分立的说明；8、会计报表中重要工程的明细资料；9、有助于理解和分析会计报表需要说明的其他事项。〔三〕财务情况说明书至少应当对以下情况作出说明：1、企业生产经营的根本情况；2、利润实现和分配情况；3、资金增减和周转情况；4、对企业财务状况、经营成果和现金流量有重大影响的其他事项。大家可参阅附件一查看会计报表有关规定。我们仅就会计报表当中的资产负债表〔或合并资产负债表〕、利润表〔或合并利润表〕、现金流量表〔或合并现金流量表〕三种会计报表结合会计报表附注，在考虑会计师事务所出具的审计报告及局部企业提供的财务情况说明书展开讨论。二、会计师事务所对审计结果的考虑会计师事务所目前审计报告类型分为七种，分别为标准无保存意见、无保存意见带强调事项段、保存意见、保存带强调事项断定意见、无法表示意见、否认意见、非标准意见。截止到2004年3月12日，会计师事务所共为300家上市公司出具审计报告，其中标准无保存意见292份、无保存带强调事项段4份、保存意见1份、保存带强调事项段的意见2份、无法表示意见1份，非标意见类型占2.67％。按工行现有的工作要求，否认意见的审计报告在工行的信用评级中直接认定为B级，不可能在工行融资，因而不能为客户所接受；无法表示意见、非标准意见、保存意见、保存带强调事项段的审计报告在工行的信用评级中不得超过A+级，融资会受到影响，因此客户也很难接受；无保存意见带强调事项段的审计报告在工行的信用评级中信用等级不得超过AA级，因此客户也较难接受；标准无保存意见的审计报告根本上能满足客户对工行信用评级的要求。不能为客户所接受即是会计师事务所无法收到审计款项，因此会计师事务所只能在前述两种意见上操作。在这样的情况下，会计师事务所通常会在企业财务会计报表及会计报表附注上做文章，尽量在财务会计报表及会计报表附注上详尽披露相关的财务会计信息，以尽量减少会计师事务所的执业风险。这就要求财务会计报表的使用者如银行、投资者、债权人、相关的其他部门等详细的阅读财务会计报表及会计报表附注。由于现行财务会计制度及会计准那么更新速度较快、灵活性较大，所以我们必须掌握相关的专业技巧，才能识别审计报告提供给我们的财务会计报表相关的信息。第二章企业财务会计报表分析与虚假信息存在形式及识别技巧财务会计报表虚假信息是合理利用企业会计制度的相关规定，采用专业技巧，利用会计法规的局限性和漏洞，使其企业会计报表信息失真，从而掩盖真实的财务状况和经营成果，到达融资和其他相关的目的。应该说新的企业会计准那么和会计制度给财务会计报表的编制者提供了广阔的空间，专业人员可以在某种程度上操纵资产和收入的记录时间和记录方式。中农信倒闭、琼民源事件、广信事件等等，都从一个侧面暴露出财务会计报表虚假信息的危害。我们这里所说的财务会计报表虚假信息不是违背相关法规的作假，那样的手段在前两年十分时兴，比方随便涂改相关数据、利用复印件作假、偷换会计报表或会计报表附注等等都属于“小儿科〞不值一提。我们这里所说的财务会计报表虚假信息是合理利用规那么，在现有监管条件下,通过正常工作程序注册会计师无法提出异议只能采取披露方式揭示的财务数据。我们必须自己通过现有的资料去发现、识别、判断，以确保信用评级根底资料的准确性。一、会计调整有关规定，合理调节本期财务会计报表或者虚拟几个会计期间财务会计报表。我们称作乾坤大挪移，大家可参阅附件二查看会计调整有关规定。〔一〕用追溯调整法有关规定，合理调节本期财务会计报表。?企业会计准那么———会计政策、会计估计变更和会计过失更正?规定对会计政策变更、重大会计过失的更正采用追溯调整法，即假设有损失调整以前年度利润，不影响本年度利润；对会计估计变更采用未来适用法，即假设有损失调整本年度利润，不调整以前年度利润。因适用追溯调整法有较强的专业性，需要依靠一定的会计职业判断。故上市公司利用追溯调整法将隐含的巨额损失由以前年度消化，因此有意混淆会计政策变更、会计过失更正和会计估计变更的界线，将本应归于会计估计变更的事项视为会计政策变更或重大会计过失更正，进行追溯调整去除对本年的不利影响。虽然结果不变，但本年的业绩因此变好。一些上市公司为了在年度结束后能给股东一份“满意〞的答卷，往往借助时间差调节利润。传统的做法是借助与第三方签订协议虚开发票确认收入，次年再以质量不合格为由冲回，追溯调整以前年度利润。例如，某上市公司于2002年12月5日与台湾公司签订协议，以3100万元的价格向台湾公司购置了电子元件，同时台湾公司同意以8000万元的价格购置加工的成品，合同约定交货的时间为2003年5月和10月，2002年12月质量合格后予以验收。2002年12月25日，该上市公司与另一关联上市公司签订协议，以5000万元的价格该批电子元件，同时确认1900万元的利润。2003年5月另一关联上市公司以质量不合格为由冲回，该上市公司追溯调整以前年度利润。2003年12月台湾公司签订协议以8000万元的价格购置加工的成品，该上市公司在2003年确认收益。台湾公司次年再以质量不合格为由冲回，追溯调整以前年度利润。这样一来上市公司进行跨年度的利润调节。因为涉及会计调整必须在会计报表附注中说明，只要认真阅读不难发现。〔二〕虚拟几个会计期间的会计报表根据国家有关规定，在股份制改造时，可以虚拟前三年的会计报表。即假定股份制改造的国有独资公司在前三年就已经进行了股份制改造，然后模拟该公司剥离非经营性资产，以经营性资产为主体的所谓有效的优良资产来计算相关的资产、负债、利润，这样计算谁知道可以计算出一个什么样的结果？前两年国有企业整体改制上市都是这样操作的，所以一上市就亏损，圈股民们的钱。像琼民源、郑百文、啤酒花等，这样的例子数不胜数。类似上市公司上市，实际上已经在招股说明书加以详细说明，审计报告中的会计报表附注也已经披露相关情况，所以只要阅读全文就可知道。〔三〕调整会计政策调节利润仔细看相关的会计报表附注就可以发现一些上市公司的会计政策经常会发生变动，如计提折旧、八项计提等。可参阅附件四所述上市公司的例子。1、计提折旧上市公司可以通过调整折旧年限、残值率来到达增加或者减少计提折旧，从而到达减少或增加利润的目的。2、八项计提调节资产、利润现在共有八项计提，除了坏账准备以外，还有诸如短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备、其他长期资产减值准备等七项计提，上市公司可以通过全部计提、局部计提或不计提等方式来调节资产、利润。现有会计制度规定坏账准备采用备抵法核算，但具体计提方法那么多种多样，上市公司可以采用余额百分比法、账龄分析法、个别计提法等多种方式处理，每一种处理方式结果都大有差异，这样就可以调节资产、利润。八项计提的计提方法和比例在一定程度上由上市公司自行确定，

现有准那么中使用的计量根底有：公允价值、可收回金额、未来现金流量的现值、出售净价、使用价值、市价等多个标准，各有表述，有时同一概念内容又过窄过死，如公允价值国内定义很死，而国际会计中的定义多达11个，在不同准那么中有不同的解释，带有很大的主观性人为因素，为利润操纵留下了一定空间。八项计提仿佛“水龙头〞，在会计准那么允许的范围内，上市公司相机行事，时而拧紧些，时而又放松点；紧的时候谓之遵循了会计的谨慎性原那么，松的时候也有各自的理由。

〔1〕通过八项计提减少利润。

截至今年2月28日，在已披露年报的上市公司中，2003年新增八项计提总额高达23.3564亿元，而同期的管理费用之和为160.534亿元，约占管理费用总和的15%多。在这23亿多的八项计提中，坏账准备、存货跌价准备和固定资产减值准备三项占绝大局部。其中，新增坏账准备13.1491亿元，占计提总额的56%，新增存货跌价准备4.7565亿元，占20%，新增固定资产减值准备3.8944亿元，约17%。其余五项计提共计有15564万元，仅占7%。随着年报披露后期绩差公司年报的陆续披露，操纵八项计提的现象可能变换把戏不断出现。从对具体公司的分析来看，由于八项计提需直接计入管理费用，继而冲减公司利润，对局部业绩影响显而易见。与八项计提总额的构成相对应，坏账准备、存货跌价准备和固定资产减值准备成为影响上市公司业绩的主要计提因素。如沸沸扬扬的乐山电力董事会与独立董事之争，焦点问题之一就是双方在公司对外担保资产减值准备计提比例问题出现分歧；青海明胶连续两年被出具“非标意见〞，都因为公司对原控股股东关联欠款计提的专项坏账，未得到注册会计师的认可；江淮汽车那么因一底盘专有生产技术失去专有特性，全额提取了无形资产减值准备金额达879.75万元；福建水泥也对一块土地使用权计提了910万元的无形资产减值准备。南方证券被行政接管的消息公布后，与之有关的上市公司随即发布公告，如上海汽车、首创股份分别投资南方证券3.96亿元，两企业与深圳市投资管理公司一起，以10.41%的持股比例同为南方证券的第一大股东；邯郸钢铁投资1.1亿元，占2.9％股权,目前已经公布的针对投资南方证券的计提情况是：截至2003年9月底，邯郸钢铁投资南方证券的1.1亿元已经计提5175万元，即有47％的投资额已被计提；首创股份2003年年报披露,将对南方证券的投资计提减值准备,计提比例为15%,计提金额5940万；上海汽车披露的年报显示，该公司全额计提长期投资减值准备3.96亿元，100%计提，一次性释放风险。同为第一大股东计提差异如此巨大，很显然首创股份低比例计提是担忧其业绩下滑太明显，而上海汽车因业绩大幅增长，有埋伏利润为公司2004年业绩更大幅度增长腾出空间之嫌。

〔2〕通过八项计提增加利润。

八项计提对上市公司业绩的影响还表达在相反的一面，即以前年度计提冲回增加当年利润。与八项计提的构成相照应，占八项计提转回绝大局部的仍然是坏账准备转回、存货跌价准备转回和固定资产减值准备转回三项。根据对前述年报的统计，八项计提转回总额高达170892亿元。其中坏账准备转回80340万元占47%；存货跌价准备转回29004万元占17%；固定资产减值准备转回39317万元占23%，其余五项合计占13%左右。

已计提减值准备的冲回，对局部业绩较差、面临保牌摘帽的ST公司带来了比拟大的影响。ST金盘2003年全年盈利954.5万元，而其坏账准备、存货跌价准备和在建工程减值准备三项计提转回即高达713万元。又如ST鼎天通过出售不良资产，冲回坏账准备、减值准备等共2214.7万元，直接增加了同等数额的利润。其余如ST金马、ST长控、宗申动力等公司均有较大幅度的减值准备转回。

当注册会计师意见和上市公司会计处理发生冲突时，如何认定和为中介机构撑腰也非常关键，

在青海明胶案例中，注册会计师严格把关，尽管“雇主〞对归还难度很大的3926万元的关联欠款仅计提了437万元的专项坏账准备，才勉力实现了185.49万元的盈利，但注册会计师依然不依不饶地出具了“非标意见〞。监管层应在制度上保障注册会计师利益，同时对为迎合雇主需求，让对财务报表疑点“不作为〞的注册会计师成为“过街老鼠〞，由监管机构进行严厉查处。对上市公司要加大违规处分力度，必要时可以要求中介机构出具针对八项计提全部或单项内容的专项报告并及时披露。

我们可以结合期初留存收益各账户、八项计提等相关账户和会计报表附注一同分析，判断上市公司是否进行了利润操纵行为。二、分析合并会计报表我们可参阅?合并报表暂行规定?了解相关的情况。〔一〕调节合并单位个数利用企业会计制度关于合并会计报表的相关规定，随意调整合并会计报表的合并单位、随意选择合并期间，调节相关的财务会计报表。企业会计制度规定营业期间不满一个会计年度的不合并；年度发生经营亏损的可以不合并；净资产出现负数的可以不合并；资产、收入、利润三项指标不超过合并数的10%的可以不合并；没有正常生产经营或者停产的可以不合并，这样种种规定有时合并有时不合并，让会计师事务所的会计专业人员有时候都搞不清楚编制出来的合并会计报表到底是哪几个单位，何况是普通人。所以前两年上市公司的业绩起伏较大，有时很好，有时又很差，去年财政部又规定不合并进来的会计报表资产总额不能超过合并会计报表资产总额的10%。有些企业利用编制合并报表的时机，任意改变应合并企业的范围，到达调节利润的目的。例如某进出口公司编制2003年度会计报表时，应按规定合并下属12个单位，但该公司合并利润表只合并了5户效益较好的企业，使该公司年度经营成果由实际亏损3426万元变为盈利89.75万元。我们可以结合同一公司两个不同年度会计报表附注比照，就可开现合并个数有无变化、增减的原因。〔二〕通过关联交易来调节利润我国许多上市公司由国有企业改组而成，股份制改造后，上市公司与改组前的母公司及母公司控制的其他子公司之间存在错综复杂的关联关系。利用关联交易制作企业会计报表虚假信息已成为上市公司的最爱。我们可参阅?企业会计准那么——关联方关系及其交易的披露?了解相关的规定。利用关联交易调节利润，其主要表现形式包括：1、通过关联交易，人为抬高上市公司业务和效益。例如上市公司因其主营业务收入和主营业务利润达不到要求，就通过将其商品高于市场价格的方式出售给关联企业的手法，使其主营业务收入和利润脱胎换骨。因为合法，只需如实披露就可。美国世通公司就曾经以虚假的手段伪造出售应收账款〔也就是我们所说的不良债权〕来赚取利润。2、采用大大高于或低于市场价格的方式进行采购活动、进行资产和股权置换。例如上市公司利用关联交易以1800万元的代价向关联企业购置股权，以3500万元的价格转手另一上市公司，从中获利1700万元。3、以受托经营方式，抬高公司经营业绩。如某上市公司，以1200万元的代价向母公司承包经营一个农场，不到一年获取1500万元的利润。4、以低息或高息与母公司发生资金往来，调节财务费用。如某公司将8亿元的资金〔占其资产总额的50%〕拆借给其关联企业，母公司那么“投桃报李〞给上市公司高额利息，而该公司的利润主要来源于与关联企业资金往来的利息收入。5、通过分摊共同费用方式，减低上市公司费用。如母公司2003年分摊控股的上市公司1800多万元的广告费，而总的广告费仅为2000万元,理由是上市公司做的广告是整个集团的广告。大家会问为什么母公司愿意做出这么大的牺牲来成全上市公司完成相关的关联交易提升业绩呢？这是因为上市公司增发、配股、发行可转债、融资等所筹集的资金反过来又会支持母公司，同时母公司也可以通过其他方式圈钱受益，这就是双方合作的最大驱动力。利用关联交易调节利润的结果是母公司亏损,上市公司盈利。利用关联交易调节利润的最大特点是，亏损大户可在一夜之间变成盈利大户，但上市公司利用关联交易通过关联交易产生的利润往往带有偶然性，但上市公司的盈利能力并不会发生实质性的变化。判断上市公司的盈利根底是否扎实、利润来源是否稳定,可以分析该公司的盈利在多大程度上依赖于关联企业，如果营业收入和利润主要来源于关联企业，我们就应当特别关注关联交易的定价政策，分析企业是否以不等价交换的方式与关联企业发生交易来盈利。在这种情况下我们可以将上市公司的会计报表与其母公司编制的合并会计报表进行比照分析。如果母公司合并会计报表的利润总额大大低于上市公司的利润总额，就意味着母公司实质上亏损,有可能通过关联交易将利润注入上市公司。由于关联交易的复杂性会计师事务所的专业人员常常也无法去识别，前两年上市公司往往通过“大单〞来做假，经过这两年严格审查后上市公司已改变这种做法，化整为零，由于合并单位众多，分公司数不胜数，这样会计师事务所根本无法识别每笔关联交易的合法性。我们可以查阅会计报表附注关于关联交易的披露，了解关联交易的比例、定价原那么。三、主营业务收入分析上市公司往往通过在分公司与分公司、分公司与关联公司、分公司与第三者、母公司与关联公司、母公司与第三者制作虚假交易合同和相关的财务单据增加主营业务收入，进而影响利润。诸如美国世通公司丑闻、意大利帕玛拉特公司造假案、银广厦事件充分暴露了国内外上市公司在收入上做假，进而影响资产、利润的危害性，经过上述事件广泛宣传后，会计师事务所加倍小心防止触雷。但道高一尺，魔高一丈。上市公司已吸取教训，广种薄收，通过众多的合并单位及分公司来进行操作，这样一来会计师事务所根本无法发觉。在这样的情况下我们可以通过比照企业的财务数据，如分析上市公司两个不同年度的主要产品的产量、生产能力、销售单价、毛利率就可以估算主营业务收入是否属实。大家可参阅?企业会计准那么——收入?来了解相关规定。四、长期投资分析由于我国的股权交易市场〔即所谓三板、四板或上柜〕还很不兴旺，对股权投资的会计处理也不甚标准，因为缺少公开市场资料，无法比照相关市场行情，不少国有企业和上市公司利用股权投资来调节利润。除了借助资产置换之机，利用关联交易将不良股权投资以高价与关联公司置换股权获取暴利外，还有不少国有企业利用本钱法和权益法制作企业会计报表虚假信息。典型的做法是，对于盈利的被投资企业，采用权益法核算，而对于亏损的被投资企业，即使股权比例超过20%，仍采用本钱法核算。非上市公司常利用投资收益来调节利润，然后以被投资单位不合作为由，会计师事务所根本无法查账，只能发询证函。前两年上市公司常与关联公司签订股权转让协议，按权益法或通过合并会计报表，将被收购公司全年的利润纳入上市公司的会计报表。针对这一现象，财政部会计司发布通知明确规定股权转让时，收购企业只能将被收购企业在收购之日前所实现的利润作为收购本钱，而不得将其确认为投资收益。但是上市公司又变换把戏将收购日往前挪，这样又可以将被收购企业的利润拒为己有，通过长期投资赚取短期巨额利润。请参阅附件三查看企业会计制度关于长期投资的表达。我们可查阅会计报表附注关于长期投资的披露，查阅相关信息。五、资产置换分析资产置换是企业优化资本配置，调整产业结构，完成控制资源或消费市场等方面的战略转移的重要手段。然而资产置换现已被滥用，以至于提起资产置换人们立即联想到上市公司编造业绩。近年来，在上市公司中资产置换确实被广泛用于制作企业会计报表虚假信息，许多上市公司扭亏为盈的秘诀在于资产置换。借助关联交易，非上市国有企业以优质资产置换上市公司的劣质资产、将盈利能力较高的下属企业廉价出售给上市公司，上市公司将一些闲置资产高价出售给非上市的国有企业，通过这些手段上市公司以劣换优、以次换好，到达将优质资产集中配置，以耀眼的业绩、高额的财务指标争取投资者的好感，以便增发、配股、发行可转债、对外融资。例如，某上市公司2003年将账面8600万元的闲置资产以1.8亿元的价格卖给母公司，既丢掉了包袱，又置换确认了9400万元的利润。另一上市公司的那么将一亏损企业〔账面净值1560万元〕以6800万元的价格整体置换给母公司，确认5240万元的利润。当企业利润资产置换调节利润时，主要通过利润表的投资收益、补贴收入、营业外收入等工程表达，因此在阅读和分析企业财务会计报表时，应结合资产负债表上应收应付款项，如应收账款、其他应收款、应付账款和其他应付款等工程，关注这些工程的异常变化。我们可查阅会计报表附注关于重大事项的披露了解相关情况。六、费用转为长期资产调节利润上市公司将已经实际发生的费用或损失，借口地方财政部门的批示、实施权责发生制、收入与本钱配比原那么等，挂列为待摊费用、长期待摊费用、待处理流动资产损失和待处理固定资产损失等长期资产科目作为“蓄水池〞,少摊销或者不摊销已经发生的费用和损失，这是国有企业和上市公司制作企业会计报表虚假信息的惯用手法。这里所说的长期资产包括待摊费用、待处理流动资产净损失、待处理固定资产净损失、长期待摊费用、可能发生的高龄应收账款、存货跌价和积压损失、投资损失、在建工程损失、研发费用等。资产是指能够给企业带来未来收益的资源，不能带来未来收益的，即使符合相关要求，也不能确认为资产。例如，年报资料显示某上市公司2003年度实现了近3500万元的净利润，但该公司根据当地财政部门的批复，将已经发生的下属分公司2003年折旧费用、利息支出等累计约8600万元以研发为借口挂列为“长期待摊费用〞。掩盖了该上市公司2003年发生了严重亏损的事实。我们可以通过会计报表附注查阅长期资产的变动情况。通过剔除长期资产来识别制作财务会计报表虚假信息：一是将长期资产总额与净资产总额比拟，如果长期资产总额接近或超过净资产，既说明企业的持续经营能力可能有问题，说明企业在过去几年因人为夸大利润而将资产泡沫化，这意味着资产负债表有“水分〞；二是将长期资产的增加额和增加幅度与本期的利润总额和利润增长幅度比拟，如果长期资产的增加额和增加幅度超过利润总额的增加额及增加幅度，那么说明企业有可能已将相关费用长期资产化，当期的利润表有“水分〞。七、费用转往来调节利润根据现行会计制度规定，其他应收款和其他应付款科目主要用于反映除应收应付账款以外的其他应收应付款项，许多国有企业和上市公司利用这两个科目调节利润。针对这一现象，有人将“其他应收款〞和“其他应付款〞这两个科目戏称为“垃圾筒〞〔因为其他应收款往往用于隐藏潜亏〕和“聚宝盆〞〔因为其他应付款往往用于隐瞒利润〕。例如，某非上市企业将2003年3月至7月期间管理费用2300万元以“非典〞由上级机构补助为借口挂列其他应收款-其他隐藏亏损，而2003年度财务会计报表反映盈利250万元，实质上该公司亏损1050万元，这样实亏虚盈到达对外融资的目的。非上市公司通过将收入、费用转往来科目隐藏利润或亏损，我们可通过会计报表附注查看。八、通过资产评估调节利润国有企业在股份制改组、对外投资、租赁、抵押时，通过进行资产评估，将坏账、滞销和毁损存货、长期投资损失、固定资产损失以及递延资产等潜亏通通和资产评估减值一道确认为评估减值，冲抵“资本公积〞，从而到达减少费用，增加利润的目的。例如，一家国有企业于2002年改组为上市公司时，其前三年报告的净利润分别为2160万元、3250万元和4320万元。注册会计师在审计前三年财务会计报表时发现：〔1〕应收款项账龄超过3年以上，无望收回的款项计1320万元；〔2〕盘亏、毁损、过期变质的存货，待处理财产损失约2580万元；〔3〕长期待摊费用中开办费用、设备大修及改造费用应摊未摊的待转销汇兑损失为8500万元，合计1.24亿元在评估减值中冲销。实际上该企业过去3年并没有连续盈利，根本不符合上市条件，但该企业以股份制改组所进行的资产评估为“契机〞，将这些潜亏全部作为资产评估减值，与存货、房屋、设备和土地使用权的评估增值2.5亿元相冲抵，使其过去3年仍然表达高额利润，从而到达顺利上市的目的。上述会计处理方法原那么上并不算错。大家看在股份制改造的情况下，上市公司的水分有多大，这样的企业上市后能持续盈利吗？前一阶段一说国有股减持那么股市大跌，实质上国有股减持对社会公众持有的普通流通股份是不公平的。我们可以通过阅读上市公司招股说明书、注册会计师审计的会计报表附注查看相关重大事项进行了解，非经常性损益是否占上市公司盈利的较大比例。九、分析现金流量相对建立在权责发生制下的资产负债表和利润表，建立在收付实现制根底上的现金流量表较难操纵，因此现金流量分析是识别制作财务会计报表虚假信息的简单而有效的方法。它主要是经营活动产生的现金净流量与主营业务利润、投资活动产生的现金净流量与投资收益、筹资活动产生的现金净流量与财务费用进行比拟分析，以判断利润的已实现情况。大家可参阅?企业会计准那么——现金流量表?来了解相关规定。一般而言，没有相应现金净流量的利润，其质量是不可靠的。如果企业的现金净流量长期低于净利润，将意味着企业已经确认为利润，相对应的资产可能属于不能转化为现金流量的费用，说明企业可能存在制作企业会计报表虚假信息的现象。另外，预收账款是反映企业预收购置单位账款的指标，属于资产负债表流动负债。按照权责发生制和收入准那么，由于商品或劳务所有权尚未转移，所以预收账款还不能确认为当期利润。但是预收账款意味着企业已经获得订单并取得支付，所以只要企业照单生产，预收账款将在未来的会计期间转化为收入，并在结转本钱后表达为利润。因此，预收账款的多少实际上预示了企业未来的收入利润情况，对于估计上市公司下一个会计期间的盈利水平具有重要的参照意义。截至2004年3月19日，沪深两市共有361家上市公司公布年报，有不少预收账款大幅增长的例子，如ST东锅，2003年年末预收账款余额高达36.6亿元，折算成每股预收账款，亦高达17.3元，较2002年出现大幅增长，这也是该公司以每股经营性现金流10.13元高居两市榜首最主要原因。由于现行企业会计制度关于会计报表附注披露中未规定现金流量表注释内容，我们无法通过会计报表附注了解相关情况，只有通过现金流量表与资产负债表、利润表、会计报表附注、财务情况说明书进行比照分析。另外工行有一套先进的财务指标考核体系十分实用。十、分析财务指标上市公司的核心竞争能力的分析至关重要，一个公司的核心竞争力表达在人才、高科技、专业化。一个合并单位的会计报表相关的财务信息应以母公司为主体，不能依赖子公司。应通过主营业务利润的构成情况，分析应收账款增长与销售收入增长是否同步,再对上市公司生产经营环境分析、行业比照、不同会计年度的会计报表分析比照、主营业务收入增长率、主营业务利润率〔毛利率〕、销售净利率等指标的分析性复核，来计算企业财务指标的相关情况。通过贷款客户的各项财务指标的计算与上市公司平均指标的比照就可发现存在的问题。上市公司可以说是我们国家经营效益指标的佼佼者，如果该贷款客户的财务指标高出上市公司较多，那么我们就可以进行较详细的分析，找出高出的原因，看看是否真实合理，这样就从总体上审查了企业的财务会计报表。〔一〕相关财务指标的计算：1、每股净资产=净资产÷股本总额×100%应扣除非经常性利润2、每股收益=净利润÷股本总额×100%应扣除非经常性利润3、投资收益率=投资收益÷长期投资总额×100%4、销售净利率=净利润÷主营收入净额×100%5、主营业务利润率=主营业务利润÷主营业务收入净额×100%6、净资产收益率=净利润÷平均净资产×100%7、总资产利润率=净利润÷总资产×100%8、主营收入增比率=主营收入增比额÷前期主营业务收入总额×100%9、流动比率=流动资产÷流动负债×100%10、速动比率=〔流动资产－存货－待摊费用－持处理财款〕÷流动负债11、应收账款中转率=赊销收入净额÷平均应收账款余额×100%=〔主营业务收入－现金销售收入－销售退回、折扣、折旧〕÷〔应收账款年初数+应收账款年末数〕÷212、存货周转率=主营业本钱÷存货平均余额×100%=主营业务本钱÷〔存货年初数+存货年末〕余额13、主营业务本钱率=主营业务本钱÷主营业务×100%14、股本权益比率=留存收益÷净资产×100%15、长期负债率=长期负债÷资产总额×100%16、资产负债率=负债总额÷资产总额×100%〔二〕ABC股份财务指标分析表┌────────┬──┬───────────────────────┐│工程\年度│单位│2003-12-312003-09-302003-06-30预警范围│├────────┼──┼───────────────────────┤│投资收益能力││││每股净资产│(元)│2.4102.3802.180--││调整每股净资产│(元)│2.2602.2302.030--││每股收益│(元)│0.4200.3900.190--││扣除后每股收益│(元)│0.4300.0000.190--││投资收益率│(%)│-17.158-9.103-6.939--│├────────┼──┼───────────────────────┤│盈利能力││││销售净利率│(%)│15.87121.27417.820--││主营业务利润率│(%)│49.14752.66455.517≤50％││净资产收益率│(%)│17.51016.2608.660--││总资产利润率│(%)│9.78610.0895.335--││主营收入增长率│(%)│30.14026.10316.099≤5％│├────────┼──┼───────────────────────┤│偿债能力││││流动比率│(%)│0.9050.9640.824≤1.25││速动比率│(%)│0.8900.9500.808≤0.25││应收帐款周转率│(%)│120.45811.54131.316≤行业的50％│├────────┼──┼───────────────────────┤│经营能力││││存货周转率│(%)│78.51260.85931.733--││主营业务本钱率│(%)│48.39344.82241.825--│├────────┼──┼───────────────────────┤│资本结构││││股东权益比率│(%)│55.88362.04961.613--││长期负债率│(%)│1.9422.1892.371--││资产负债率│(%)│37.79133.01934.010≥85％│└────────┴──┴───────────────────────┘〔三〕截止2004年3月19日已公布业绩的上市公司行业财务指标分析表行业上市公司家数平均总股本

(万股)平均流通

股本(万股)平均每股

收益(元)平均每股净资产(元)平均主营业

务收入(万元)净资产

收益率(%)玻璃及玻璃制品业19,000.004,000.000.18283.5530,306.865.1447餐饮业117,162.276,201.180.11951.7032,904.097.0252仓储业165,985.3821,522.140.44333.19133,481.8913.9162出版业131,157.398,675.590.10221.3525,594.457.5996电工器械制造业110,800.003,600.000.22202.6969,552.918.2467电机制造业117,456.685,600.000.20592.6132,420.187.8826电力、煤气及水的生产和供给业151,568.5630,647.660.64096.05483,883.4910.5961电力、蒸汽、热水的生产和供给业1247,426.6415,583.960.53203.96142,925.6013.4476电力生产业2314,064.9417,000.000.87845.651,199,251.0215.5560电器机械及器材制造业1127,294.0110,578.780.26862.1386,447.7012.6236电子123,000.006,000.000.16382.8740,079.005.7033电子元件制造业115,000.005,000.000.46924.5229,730.9310.3759电子元器件制造业842,535.1017,718.390.23843.21137,005.437.4211房地产开发与经营业1431,537.0416,942.660.33432.99101,409.2611.1982纺织业931,626.8712,865.550.11542.51129,786.044.6083非金属矿物制品业1232,178.3313,005.150.17862.5065,355.937.1535服装及其他纤维制品制造业435,599.7615,797.450.42963.56124,618.6312.0514服装制造业114,612.363,800.000.72226.6182,022.6510.9205钢压延加工业243,582.3512,800.000.62984.13447,872.1915.2572港口业125,000.0010,000.000.26693.8642,799.976.9185公共设施效劳业665,071.7917,806.960.23822.7078,718.468.8099公路管理及养护业1165,861.0025,000.000.17082.3189,655.407.3808公路运输业246,672.8013,607.040.36743.2357,181.6211.3573播送电影电视业219,040.868,449.090.17496.6959,258.432.6145贵金属冶炼业120,008.006,000.000.30073.2238,416.029.3444航空航天器制造业114,000.005,000.000.18553.1822,569.685.8392黑色金属冶炼及压延加工业18170,610.5337,112.860.51173.15990,979.4616.2191化学肥料制造业314,792.875,666.670.38244.4871,427.908.5292化学纤维制造业829,067.8411,830.870.19302.34100,351.608.2387化学原料及化学制品制造业2627,756.0810,919.750.28122.8893,821.049.7777计算机及相关设备制造业315,401.394,766.670.08692.5378,535.673.4382计算机软件开发与咨询39,435.503,500.000.30944.0923,665.487.5643计算机应用效劳业314,831.805,599.770.15642.4098,901.526.5066交通运输辅助业1095,025.1124,911.450.27002.6489,368.7910.2310交通运输设备制造业1644,656.3415,983.640.52293.78324,314.5413.8183金属加工机械制造业118,500.006,500.000.12622.1510,574.635.8628金属丝绳及其制品业125,120.0010,144.00-0.10982.6846,713.39-4.1008金属制品业626,177.8010,695.200.46203.40132,827.2313.5890酒精及饮料酒制造业122,050.007,500.000.36173.7937,965.359.5426粮食及饲料加工业120,000.008,000.000.28295.2544,094.175.3844林业131,050.0011,050.000.32294.2782,863.307.5640零售业1519,350.137,729.100.12912.39142,840.435.4006旅馆业123,140.007,000.000.23223.3986,633.626.8541旅游业315,975.335,811.930.12442.1912,982.265.6931毛皮鞣制及制品业19,000.002,400.000.52484.6351,735.6711.3338煤气生产和供给业140,653.1216,173.120.36032.2977,386.4815.7552煤炭采选业349,433.3315,966.670.40414.15164,682.439.7278农业423,298.237,396.800.13623.31113,320.854.1182批发和零售贸易110,403.002,915.210.62693.64112,690.1617.2191普通机械制造业723,046.369,309.600.25372.59118,005.009.7766其他电子设备制造业124,604.466,200.000.18203.0136,319.146.0361其他公共设施效劳业1336,380.0050,500.000.13871.90154,636.187.3179其他加工业115,500.006,200.000.11011.7627,887.456.2488其他交通运输业125,200.008,000.000.26444.88164,133.095.4193其他商业银行1570,681.80150,000.000.39073.201,358,605.2012.2110其他制造业725,974.6310,186.160.22573.6163,527.916.2465汽车制造业123,000.008,800.000.90165.70545,007.0215.8110轻纺工业专用设备制备业131,900.989,000.000.34842.4688,271.8414.1441轻有色金属冶炼业117,586.756,500.000.42274.1270,166.8810.2626日用电器制造业130,600.008,000.000.35043.0261,666.7011.6215日用电子器具制造业322,544.827,431.890.40083.85121,542.1110.4056商业经纪与代理业527,496.708,524.800.30622.88367,137.2210.6294生物药品制造业117,925.007,200.000.31254.27145,611.797.3129生物制品业518,342.219,057.380.09013.0535,776.102.9599石油和天然气采选效劳业127,500.008,800.000.71445.30205,389.7713.4905石油和天然气开采业1110,000.0020,000.000.48922.78138,690.4717.5976石油加工及炼焦业532,905.398,913.660.12262.29312,399.035.3630食品加工业823,780.828,628.340.37543.76178,182.719.9887食品制造业283,487.0427,739.270.51283.90344,133.8713.1374水泥制造业641,892.7011,019.340.37803.08129,505.0912.2826水上运输业250,815.0115,674.620.23551.9556,392.9912.0727塑料零件制造业124,000.006,800.000.11901.8358,647.586.5108塑料制造业430,792.7713,001.440.20903.20124,233.296.5273铁路运输业122,100.8811,800.880.37003.9436,348.389.3994通信效劳业259,204.1222,916.370.22333.15128,580.977.0947通信及相关设备制造业219,370.246,320.000.69304.11562,804.1416.8769土木工程建筑业632,084.1811,666.68-0.09102.35179,010.75-3.8700线路、管道和设备安装业111,000.004,000.000.34515.03147,450.196.8659橡胶制造业215,511.376,078.920.27193.5793,519.107.6241信息传播效劳业224,059.007,293.870.60514.5450,831.5713.3260信息技术业213,150.373,900.001.61918.27131,915.3819.5742沿海运输业1332,600.0035,000.000.29532.14517,663.9213.7712医药、生物制品18,250.002,062.500.19181.629,973.1211.8597医药制造业1623,784.399,607.380.34633.43100,580.3610.1092仪器仪表及文化、办公用机械制造业423,095.488,260.010.09101.7831,097.105.1240银行业2377,012.9792,137.330.39222.871,203,217.5513.6528饮料制造业166,742.4518,720.000.36255.92342,772.096.1194印刷业123,700.7711,024.640.16022.2328,528.287.1873有色金属压延加工业18,595.004,000.000.17144.3224,814.273.9641有色金属冶炼及压延加工业1138,120.3014,625.710.30772.89145,219.0110.6363原油加工业135,700.0012,600.000.16791.99124,170.338.4327造纸及纸制品业728,933.5415,698.300.54264.36152,883.2712.4525造纸业116,096.016,046.010.30192.5290,010.4911.9949中药材及中成药加工业220,000.005,750.000.41543.5371,462.5811.7758重有色金属冶炼业1266,403.8223,000.000.18971.97542,089.089.6207专用化学产品制造业122,700.005,700.000.54933.60112,943.8515.2613专用设备制造业1925,551.3610,122.890.33882.72105,220.5912.4623综合类1131,919.4417,041.280.13262.55132,599.155.1908第三章工行信用评级部门与会计师事务所沟通在日常工作中，工行信用评级部门对会计师事务所的审计报告和评估报告有不同的解读，应与会计师事务所沟通。一、工行信用评级部门应了解什么样的审计报告和评估报告是合法有效的。审计报告包括审计报告正文、附件〔包括财务会计报表、会计报表附注及会计师事务所相关资料〕。审计报告应由会计师事务所加盖公章并有两个注册会计师签字盖注册会计师印章，装订完整，报告的文体应符合专业规定，附有会计师事务所机构的营业执照〔年检合格〕、机构执业资格证书〔年检合格〕、两个注册会计师个人执业资格证书〔年检合格〕。评估报告包括评估报告正文、评估报告使用范围的说明、资产占有单位评估有关事项的说明、评估技术说明、评估表格、备查文件〔包括资产占有单位三个年度的会计报表、产权证明文件、评估相关经济行为的批文〕、附件〔包括评估机构营业执照、机构评估资格证书、个人评估资格证书，全部应年检合格〕。评估报告也应由评估机构盖章，两个注册评估师签字加盖注册评估师个人印章，应装订完整，报告的文体应符合专业规定。二、利用短期借款和长期借款会计报表附注查阅相关信息我们可以通过查阅会计报表附注短期和长期借款的注释以及或有负债的披露发现客户贷款种类、担保、抵押物的情况，来发现工行贷款与其他银行贷款抵押物是否重置，以防止贷款风险。三、工行信用评级部门解读审计报告工行信用评级部门解读保存意见、强调事项段、非标准意见的含义，懂得其中的意思表示，以最大限度降低了财务会计报表虚假信息带来的潜在风险。四、评估方法应符合工行的相关要求一般情况下，评估方法不应采用“收益现值法〞，应采用“现行市价法〞、“清算价格法〞为主，也可采用“重置本钱法〞，但用“重置本钱法〞应专门注明是否与现行市价相符。五、土地和房屋的抵押应综合考虑对房屋的评估不能离开土地，所谓“地随房走〞，一栋房屋的价值不能不考虑土地的产权归属，我们发现前两年经常有工行抵押贷款，抵押物仅仅是一栋房屋的房产证，相关的土地使用权证并没有办理抵押手续，在这样的情况下，房屋抵押可以说毫无意义。因为房屋离不开土地，如果要办理房屋的过户手续，没有土地使用权证是不可能办理的。同样道理，一宗土地如果地上有附着物是不能办理抵押的，这就要求我们办理土地使用权抵押的时候考虑地上附着物的情况。即应将土地和房屋综合考虑。用划拨方式取得的土地在评估中应扣除应缴纳给国土资源部的土地出让金，评估中已使用年限那么是影响评估价值的重要因素。六、如有必要可调阅会计师事务所档案会计师事务所的档案详细的记录了客户信息，通过调阅档案，工行信用评级部门可以发现很多除了审计报告和会计报表附注以外的重要信息，以便于作出更加客观的信用评级结论。如有必要也可与会计师事务所签字注册会计师及工程组人员进行口头沟通了解相关情况。总的来说，如果财务会计报表的编制者专业水平较高，并有意做假，不怕麻烦，从根底开始做。这样的情况下我们很难发现。由于目前国内企业制作企业会计报表虚假信息较普遍，企业为获取银行贷款往往不择手段。因此，为提高审贷质量，应将贷款调查、审查更加实质化，即剔除掉制作企业会计报表虚假信息的局部，复原企业真实的财务经营状况，让事实说话，以此正确评价企业真正的偿债能力，减少信贷风险。实际上识别虚假会计信息是一个斗智斗勇的过程，需要我们掌握相关的专业知识，着重根本面分析，考虑客户的动机和诱惑因素来加以专业判断。比方说工行贷款客户要想取得贷款就必须要从财务会计报表上反映有利润，有现金流量归还贷款。这样我们就可以重点从收入、利润、现金流量三个方面进行分析。第四章附件附件一：企业会计制度对企业财务会计报表的相关规定一、企业应当按照?企业财务会计报告条例?的规定，编制和对外提供真实、完整的财务会计报告。二、企业的财务会计报告分为年度、半年度、季度和月度财务会计报告。月度、季度财务会计报告是指在每个会计年度的前6个月结束后对外提供的财务会计报告；年度财务会计报告是指年度终了对外提供的财务会计报告。本制度将半年度、季度和月度财务会计报告统称为中期财务会计报告。三、企业的财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成〔不要求编制和提供财务情况说明书的企业除外〕。企业对外提供的财务会计报告的内容、会计报表种类和格式、会计报表附注的主要内容等，由本制度规定；企业内部管理需要的会计报表由企业自行规定。季度、月度中期财务会计报告中的会计报表附注至少应披露所有重大的事项，如转让子公司等。半年度中期财务会计报告报出前发生资产负债表日后事项、或有事项等，除特别重大事项外，可不作调整或披露。四、企业向外提供的会计报表包括：〔一〕资产负债表；〔二〕利润表；〔三〕现金流量表；〔四〕资产减值准备明细表；〔五〕利润分配表；〔六〕股东权益变动表；〔七〕分部报表；〔八〕其他有关附表。五、会计报表附注至少应当包括以下内容：〔一〕不符合会计核算根本前提的说明；〔二〕重要会计政策和会计估计的说明；〔三〕重要会计政策和会计估计变更的说明；〔四〕或有事项和资产负债表日后事项的说明；〔五〕关联方关系及其交易的披露；〔六〕重要资产转让及其出售的说明；〔七〕企业合并、分立的说明；〔八〕会计报表中重要工程的明细资料；〔九〕有助于理解和分析会计报表需要说明的其他事项。六、财务情况说明书至少应当对以下情况作出说明：〔一〕企业生产经营的根本情况；〔二〕利润实现和分配情况；〔三〕资金增减和周转情况；〔四〕对企业财务状况、经营成果和现金流量有重大影响的其他事项。七、月度中期财务会计报告应当于月度终了后６天内〔节假日顺延，下同〕对外提供；季度中期财务会计报告应当于季度终了后１５天内对外提供；半年度中期财务会计报告当于年度中期结束后６０天内〔相当于两个连续的月份〕对外提供；年度财务会计报告应当于年度终了后４个月内对外提供。会计报表的填列，以人民币“元〞为金额单位，“元〞以下填至“分〞。八、企业对其他单位投资如占该单位资本总额５０％以上〔不含５０％〕，或虽然占该单位注册资本总额缺乏５０％但具有实质控制权的，应当编制合并会计报表。合并会计报表原那么和方法，按照国家统一的会计制度中有关合并会计报表的规定执行。企业会计编制合并会计报表时，应当将合营企业合并在内，并按照比例合资方法对合营企业的资产、负债、收入、费用、利润等予以合并。九、企业对外提供的会计报表应当依次编定页数，加具封面，装订成册，另盖公章。封面上应当注明：企业名称、报出日期，并由企业负债人和主管会计工作的负责人、会计机构负责人〔会计主管人员〕签名盖章；设置总会计师的企业，还应当由总会计师签名并盖章。附件二：企业会计制度对会计调整的相关规定 一、会计调整相关概念〔一〕会计调整：是指企业因按照国家法律、行政法规和会计制度的要求，或者因特定情况下按照会计制度规定对企业原采用的会计政策、会计估计，以及发现的会计过失、发生的资产负债表日后事项等所作的调整。〔二〕会计政策：是指企业在会计核算时所遵循的具体原那么以及企业所采纳的具体会计处理方法。具体原那么：是指企业按照国家统一的会计核算制度所制定、适合于本企业的会计制度中所采有的会计原那么；具体会计处理方法是指企业在会计核算中对于诸多可选择的会计处理方法中所选择的、适合于本企业的会计处理方法。例如，长期投资的具体会计处理方法、坏账损失的核算方法等。〔三〕会计估计：是指企业对于其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为根底所作的判断。例如，固定资产预计使用年限与预计净残值、预计无形资产的受益期等。〔四〕是指在会计核算时，在确认、计算、记录等方面出现的错识。〔五〕是指自年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的事项，包括调整事项和非调整事项两类。二、会计政策变更〔一〕会计政策的变更，必须符合以下条件之一：1、法律或会计制度等行政法规、规章的要求；2、这种变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息。〔二〕以下各项不属于会计政策变更：1、本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差异而采用新的会计政策；2、对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。〔三〕企业按照法律或会计制度等行政法规、规章要求变更会计政策时，应按国家发布的相关会计处理规定执行，如果没有相关的会计处理规定，应当采用追溯调整法进行处理。企业为了能够提供更可靠、更相关的会计信息而变更会计政策时，应当采用追溯调整法进行处理。追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并以此对相关工程进行调整的方法。在采用追溯调整法时，应当将会计政策变更的累积影响数调整期初留存收益，会计报表其他相关工程的期初数也应一并调整，但不需要编以前年度的会计报表。〔四〕会计政策变更的累积影响数，是指按变更后的会计政策对以前各项追溯计算的变更年度期初留存收益应有的金额与现有的金额之间的差额。会计政策变更的累积响数，是指假设与会计政策变更相关的交易或事项在初留存收益应有的金额与现有的金额之间的差额。本制度所称的会计政策变更的累积影响数，是变会计政策所在地导致的对净利润的累积影响，以及由此导致的对利润分配及未分配利润的累积影响金额，不包括分配的利润或股利。留存收益包括法定盈余公积、法定公益金、任意盈余公积及未分配利润〔外商投资企业包括储藏基金、企业开展基金〕。累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：第一步，根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；第二步，计算两种会计政策下的差异；第三步，计算差异的所得税影响金额〔如果需要调整所得税影响金额的〕；第四步，确定前期中的每一期的税后差异；第五步，计算会计政策就更的累积影响数。如果累积影响数不能合理确定，会计政策变更当采用未来适用法。未来适用法，是指对某项交易或事项变更会计政策时，新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项的方法。采用未来适用法，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的会计报表。企业会计账簿记录及会计报表上反映的金额，变更之日仍然保存原有金额，不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，企业应当在现有金额有根底上按新的会计政策进行核算。〔五〕在编制比拟会计报表时，对于比拟会计报表期间的会计政策变更，应当调整各该期间的净利润和其他相关工程，视同该政策在比拟会计报表期间一直采用。对于比拟会计报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应当调整比拟会计报表最早期间的期初留存收益，会计报表其他相关工程的数字也应一并调整。〔六〕企业应当在会计报表附注中披露会计政策变更的内容和理由、会计政策变更的影响数，以及累积影响数不能合理确定的理由。三、会计估计变更〔一〕由于企业经营活动中内在不确定因素的影响，某些会计报表工程不能精确地计量，而只能加以估计。如果赖以进行估计的根底发生了变化，或者由于取得新的信息、积累更多的经验以及后来的开展变化，可能需要对会计估计进行修订。〔二〕会计估计变更时，不需要计算变更产生的累积影响数，也不需要重编以前年度会计报表，但应当对变更当期和未来期间发生确实良交易或事项采用新的会计估计进行处理。〔三〕会计估计的变更，如果仅影响变更当期，会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的相关工程中；如果既影响变更当期又影响未来期间，会计估计变更的影响数应计入变更当期和未来期间与前期相同的相关工程中。〔四〕企业应当在会计报表附注中披露会计估计变更的内容和理由、会计估计变更的影响数，以及会计估计变更的影响不以有确定的理由。四、会计过失更正〔一〕本期发现在会计过失，应按以下原那么处理：1、本期发现的本期相关的会计过失，应当调整本期相关工程。2、本期发现的与前期相关的非重大会计过失，如影响利润，应当直接计入本期净利润，其他相关工程也应当作为本期数一并调整；如不影响利润，应当调整本期相关工程。重大会计过失，是指企业发现的使公布的会计报表不再具有可靠性的会计过失。重大会计过失一般是指金额比拟大，通常某项交易或事项的金额占该交易或事项的金额10%及以上，那么认为金额比拟大。3、本期发现的与前期相关的重大会计过失，如影响利润，应当其对利润的影响数调整发现的期初留存收益，会计报表其他相关工程的期初数也应一并调整；如不影响利润，应当调整会计报表相关工程的期初数。4、年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发现的报告年度的会计过失及以前年度的非重大会计过失，应当按照资产负债表日后事项中的调整事项进行处理。年度资产负债表日至财务会计报告批准日之间发现的以前年度的重大会计过失，应当调整以前年度的相关工程。〔二〕在编制比拟会计报表时，对于比拟会计报表期间的重大会计过失，应当调整各该期间的净利润和其他相关工程；对于比拟会计制表期间以前重大会计过失，应当调整比拟会计报表最早期间的期初留存，会计报表其他相关工程的数字也应一并调整。〔三〕企业应当在会计报表附注中披露重大会计过失的内容和重大会计过失的更正金额。〔四〕企业滥用会计政策、会计估计及其变更，应当作为重大会计过失予以更正。附件三：企业会计制度对长期投资的相关规定一、长期投资,是指除短期投资以外的投资,包括持有时间准备超过1年(不含1年)的各种股权性质的投资,不能变现或不准备随时变现的债券、其他债权投资和其他长期投资。长期投资应当单独进行核算，并在资产负债表中单列工程反映。二、长期股权投资应当按照以下原那么核算：〔一〕长期股权投资在取得时应当按照初始投资本本钱入账。初始投资本钱按以下方法确定：1、以现金购入的长期股权投资，按实际支付的全部价款〔包括支付的税金、手续费等相关费用〕，作为初始投资本钱；实际支付的价款中包含已宣告但尚未领取的现金股利，按实际支付的价款减去已宣告但尚未领取的现金股利后的差额，作为初始投资本钱。2、企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的长期股权投资，或以应收债权换入长期股权投资的，按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，用为初始投资本钱。涉及补价的，按以下规定确定受让的长期股权的初始投资本钱：〔1〕收到补价的，按应收债权的账面价值减去补价，加上应支付的相关税费，作为初始投资本钱；〔2〕支付补价的，按应收债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为初始投资本钱。3、以非货币性交易换入的长期股权投资，按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为初始投资本钱。涉及补价的，应按下规定确定换入长期股权投资的初始投资本钱：〔1〕收到补价的，按换出资产的账面价值加上应确认的收益和应支付的相关税费减去补价后的余额，用为初始投资本钱；〔2〕支付补价的，按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费和补价，作为初始投资本钱。4、通过行政划拨方式取得的长期股权投资，按划出单位的账面价值，作为初始投资本钱。〔二〕企业的长期股权投资，应当根据不同情况，分别采用本钱法或权益法核算。企业对被投资单位无控制、无共同控制且列重大影响的，长期股权投资应当采用本钱法核算；企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的，长期股权投资应当采用权益法核算。通常情况下，企业对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额20%或20%以上，或虽投资缺乏够20%但具有重大影响的，应当采用权益法核算。企业对其他单位的投产占该单位有表决权资本总额20%以下，或对其他单位的投资虽占该单位有表决权资本总额20%或者以上，但不具有重大影响的，应当采用本钱法核算。〔三〕采用本钱法核算时，除追加投资、将应分得的现金股利或利润转为投资或收回投资外，长期股权投资的账面价值一般应当保持不变。被投资单位宣告分派的利润或现金股利，用为当期投资收益。企业确认的投资收益，仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产品税生的累积净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股伸超过上述数额的局部，作为初始投资本钱的收回，冲减投资的账面价值。〔四〕采用权益法核算时，投资本最初以初始投资额本钱计量，投资企业的初始投资本钱与应享有被投资单位甩有者权益份额之间的差额，作为股公投资差额处理，按一定期限平均摊销，计入利润。股权投资差额的摊销期限，合同规定了投资期限的，按投资期限摊销。合同没有规定投资期限的，初始投资本钱超过应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，按不超过10年的期限摊销；初始投资本钱低于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，按不低于10年的期限摊销。采用权益法核算时，企业应当在取得股权投资后，按应享有或应分担的被投资单位当年实现的净利润或发生的净亏损的份额〔法律、法规或公司章程规定不属于投资企业的净利润除外，如承包经营企业支付的承包利润、外商投资企业按规定按照净利润的一定比例计提作为负债的职工奖励及福利基金等〕，调整投资的账面价值，并作为当期投资利润。企业按被投资单位账面价值。企业在确认被投资单位发生的净亏损时，应当投资账面价值减记至零为限；如果被投资单位以后各期实现净利润，投资企业应在计算的收益分享额超过未确认的亏损分担额0以后，按超过未确认的亏损分担额的金额，恢复投资的账面价值。企业按被投资单位净利润计算调整投资的账面价值和确认投资利润时，应当以取得被投资单位股权后发生的净利润为根底。对被投资单位除净利润以外所有者权益的其他变动，出应当根据具体情况调整投资的账面价值。〔五〕企业因追加投资等原因对长期股权投资的核算从本钱法改为权益法，应当自实际取得被投资单位控制、共同控制或对被投资单位实施重大影响时，按股权投资的账面价值作为初始投资本钱，初始投资本钱与应享有被投资单位所有者权益份额外负担的差额，作为股权投资差额，并按本制度的规定摊销，计入利润。企业因减少投资等原因对被投资单位不再具的控制、共同控制或重大影响时，应当中止采用权益法核算，改按本钱法核算，并按投资的账面价值作为新的投资本钱。其后，被投资单位宣告分派利润或现金股利时，属于已记入投资账面的价值的局部，作为新的投资本钱的收回，冲减投资的账面价值。〔六〕企业改变投资目的，将短期投资划转为长期投资，应按短期投资的本钱与市价熟低结转，并按此确定的价值作为长期投资初始投资本钱。拟处置的长期投资不调整至短期投资，待处置时按处置长期投资进行会计处理。〔七〕处置股权投资时，应将投资的账面价值与实际取得价款的差额，用为当期投资利润。三、长期债权投资应当按照以下原那么核算〔一〕长期债权投资在取得时，应按取得时的实际本钱作为初始投资本钱。初始投资本钱按以下方法确定：1、以现金购入的长期债权投资，按实际支付的全部价款〔包括税金、手续费等相关费用〕减去已到付息期但尚未领取的债权利息，作为初始投资本钱。如果所支付的税金、手续费等相关费用金额较小，可以直接计入当期财务费用，不计入初始投资本钱。2、企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的长期债权投资，或以应收债权换入长期债权投资的，应按应收债权的账面价值，加上应支付的相关税费，用为初始投资本钱。涉及补价的，应按以下规定确定换入长期债权投资的初始投资本钱：〔1〕收到补价的，按应收债权的账面价值减去补价，加上应支付的相关税费，用为初始投资本钱；〔2〕支付补价的，按应收债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为初始投资本钱。3、以非货币必交易换入的长期债权投资，按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为初始投资本钱。涉及补价的，应按以下规定确定换入长期债权投资的初始投资本钱：〔1〕收到补价的，按换出资产的账面价值加上应确认的收益和应支付的相关税费减去补价后的余额，作为初始投资本钱；〔2〕支付补价的，按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费和补价，作为初始投资本钱。〔二〕长期债权投资应当按照票面价值与票面利率按期计算确认利息收入。长期债券投资的初始投资本钱减去已到付息期但尚未领取的债券利息、未到期债券和计入初始投资本钱的相关税费，与债券面值之间的差额，用为债券溢价或折价；债券的溢价或折价在债券存续期间内于确认相关债券利息收入