企业成本控制与决策

成本控制与决策第一章成本控制的起点——把握成本习性1．1成本习性的形态1．2混合成本分析1．3贡献式损益表1．4本-量-利分析基础1．5盈亏平衡分析第二章从经营决策的角度计算成本第三章标准成本及经营业绩评价第四章弹性预算和经常费用分析第五章成本与决策5．1短期经营决策分析5．2资本预算决策5．3投资决策的进一步分析第一章成本控制的起点——把握成本习性成本可以根据其习性分类。成本习性是指成本随业务活动水平变化而变化的方式和特性。对成本习性的理解是企业决策的关键所在。充分了解成本习性的企业管理者，能够更好地对不同经营环境下的成本作出预测。通过本章的讨论，我们将会认识到，对成本习性的把握是成本控制的起点。何I熟成本习性的蝴形态辆成本习性的蛮形态有三种笑，即可变成绑本、固定成杰本、混合成返本，或称半伤可变成本恢)较。大多数企颤业的成本都别含有这三种梨成本形态。比每一种成本辩形态在一个安企业中所占用比例构成该脏企业的成本干结构。企业脏的成本结构竟对其决策有坊着重要影响赞。墙一、可变成惰本炕可变成本总俗量水平及其背在总成本中暖所占比重随纷经营活动水毫平的变化而他改变，可变旷成本由此得淘名。同时，冒单位产品的姜可变成本稳呆定不变。选可变成本随挤业务活动量冷的变化而变牌化。业务活本动量也可称胀为成本动因倦。最常用的钞业务活动量布有生产时间盈、产量或销艘售量等，还茧有一些其它略类型的业务哲活动量，如跳机器运行时轻间幻(苗机时牺)当、干洗店处颜理的衣服重密量、宾馆里崇租出的床位追数等等。为滨了计划和控舱制可变成本壶，管理者必鹊须非常熟悉槐公司里的各应种业务活动乡量。人们有把时认为，如水果一种成本差不随产量或嘉销售量的变摸化而变化，铁它就不是真朽正的可变成库本，这种想提法是不对的鼓。我们将看漠到，成本可宿以因企业内蛮部的各种不驳同活动而产辨生。凉一猾是不是可变下成本，主要卫是看它是否斗因企业的某页些重要活动甩而产生。例迷如，一位经欣理在分析一炊种产品的电即话售后服务傻的成本时，慧相关的业务软活动量就是乔所接到的服畏务电话的数肢量。这种随装服务电话数乳量发生变化迎的成本就是细可变成本。非并不是所有刻的可变成本罩都具有完全哪相同的习性纠。一些可变殃成本的习性悬是完全可变恳或是成比例奋变动的，称乒为真实可变及成本或成比狐例变动成本隙；而另一些蹄可变成本却痒具有分步可茅变的习性，听称为分步可讨变成本。督1矩．真实可变鼓成本筋直接材料是板真实可变成镜本或成比例至变动成本，击这是因为在撑整个生产过伍程中，所需患的直接材料敲与业务活动蠢水平成正比孕例关系。同锅时，那些已业购买但还没子有用完的材邮料将作为存吓货储存起来朱，为下一个斯生产周期作发准备。作2．分步可桃变成本商维修工人的缓工资一般被株认为是可变鞭成本，但是威这种劳动成认本的习性与缝直接材料成惹本的习性并捕不完全相同涝。与直接材特料不同，维群修工人的工气作时间不能迁储存起来用竖于下一个生邪产过程惨。巩时间要么一严个小时摧—姻个小时地被平有效利用起赴来，要么就乓白白地流逝侦。再者，在萄工作压力轻坡微时，维修馅人员将会以玩相对从容的泛进度工作，折而当他们受粘到的压力逐海渐增加时，奴他们的进度低也将加快。彻因此，当维壳修工作难度叫在一定范围姻内变化时，安完成维修工丽作所需的维依修工人的人巡数可以保持厚不变。梢批量获取的蔑成本曲(把例如维修工纹人的人工成餐本饲)剩，只随着业摆务活动量的鹿较大变动而松变动，一些原细小的变化捆则对它没有爸影响，这种苏成本叫做分肚步可变成本释(洲见图悠1-1)珠。例如，对过装修工作的梁需求只会在布销售量发生讨很大变化的量情况下才会只改变，而且茅当生产过程组对维修工作稼的需求增加拉时，维修工艇作的实际增西加一般是以开大规模的、半不可分割的抚批量形式进巩行的。分步个可变成本管旷理的关健是蛮，在每一个葬分步中尽可猎能充分利用衫已有的服务认和工作能力奥。档图瞎1—1毒真实可变成胳本和分步可盆变成本车二、固定成甩本驾当业务活动炮量在一定的童相关范围内解变化时，固率定成本的总居金额将保持快不变。显然孔，由于固定自成本的总量没保持不变，纱所以当业务渔活动量增加胶时，每单位为的固定成本俘金额将随之涌逐渐减少。省1叫．固定成本暑种类野固定成本有津时也叫设备厉成本，是指鸽为了维持基好本生产能力争而购买的厂来房设施、机获器设备以及序其它项目所旗产生的成本臭。为对成本文进行计划和伍控制，可以稻将固定成本赶进一步细分煮为约束性固鸣定成本和酌手量性固定成岂本两类。骡(1)奶约束性固定输成本。约束部性固定成本好与公司的厂邀房设备等决碎定公司基本天结构的投资泪有关。例如喉厂房及设备开的折旧、固蔽定资产税、芦保险及高层帝管理及销售袄人员的工资燥。于约束性固定摇成本的两个沉重要特征是炊：第一，它贝是长期性的方；第二，为厕了避免严重姐损害公司的进盈利性和长杆期目标，它芒们不会减少崖至零。即便病经营活动停康止或中断，羞约束性固定汗成本也绝大夸多数保持不院变。比如说趋，在经济萧惧条时期，公挣司一般不至锐于扣减主要脆管理者的薪锻水或卖掉主甩要设备，公禾司通常必须腾保持完整的相基本结构和汁设备。约束萄性固定成本耕一旦形成就闯难以改变，累所以管理部葛门在作出这芳类成本决策袖时应格外小秀心。购买大根宗设备或是剥承担其它约哪束性固定成够本时需具有诉长期使用的覆远见。茧(2)母酌量性固定笛成本。酌量膨性固定成本瑞一般是经营羊年度内，经青营者为增加池企业经营能斯力而发生的姨各项固定费纱用。象广告疤费、调研费绿、交际费用若、职工培训裙费用等，均倘属于酌量性纺固定成本范达畴。宪从根本上说陡，酌量性固由定成本与约泉束性固定成省本有两个主沾要的区别。失第一，酌量疏性固定成本独的计划时间绞比较短，一奉般为一年，躁而相比之下食，约束性固湾定成本涵盖抢的时间有许橡多年。第二遭，在极端萧枪条的情况下购，可以削减热短期内的某扎些酌量性固模定成本开支漏，只要这些精削减对公司只的长期目标陕影响不大。地在以上关于录固定成本的铺讨论中，我唱们在约束性吗固定成本和型酌量性固定纱成本之间划锋了一条很明搁显的的界线席。但是在实菜际操作中，六这两类成本惰之间的界线加是比较灵活通和相对的。哪一项成本是范约束性固定户成本还是酌魔量性固定成划本，在很大种程度上取决王于高级管理术层的观念。举2宫．固定成本佩和相关范围平在介绍可变唉成本时提到百的相关范围码概念，对于制固定成本额(悦尤其是酌量糟性固定成本朋)令也适用。对挤大多数公司呜来说，一般蜜都要在每个项会计期初，滴确定当期生载产经营项目妖并编制相关狭预算。酌量喜性固定成本猾的高低取决中于相关生产烧经营项目对侦酌量性固定服成本投入的摸需求，而这框一需求的大瞎小至少部分做地取决于整茎个组织的预嘱计经济活动防量。在经济核活动量达到扫很高值时，纹生产经营项迟目通常扩大漆或延伸。例诚如，要想让盖销售量提高页25信％所需的广梁告费用肯定处比维持目前柿销售量所需定的广告费多台得多。因此幻，当活动量订增加时，固扒定成本也会数逐渐增加。烦图粉1—2油详细描绘了盏这种情况。巴虽然酌量性奔固定成本比捎约束性固定头成本更容易划变动，上图愚中所显示的季分步模式同蒸样适用于约蠢束性固定成絮本。当一个绍公司的活动舰量增加时，猛它目前所拥蜻有的装备将刊不能满足发鹅展需要，而币且其管理队脱伍一般也需运要扩充。这哄必然导致约辽束性固定成亦本的增长，武因为更新大据型装备和设远置新的管理糕位置，都需宗要增加成本劳。悠图片1-2背显示的分步披模式表明，绪酌量性固定我成本和约束倾性固定成本局都是真正的雁分步可变成注本，起码在铺某种程度上都这种说法是博正确的，因我为从长期看脉，实际上所贡有的成本都藏是变化的。对分步可变成宁本窗(突图墓1-1找所示圆)汪与固定成本静(剪图歼1—2竟所示稳)恐有两个主要凤的区别：体其一，分步束可变成本可删以随着条件眨的变化频繁雪地调整，而私固定成本一耳旦形成，就动很难经常变慰动。盾其二，在图主1-1椅所示的分步彼可变成本的喊“眉分步宽度考”文要比图详1—2唯所示的固定踩成本的理“垂分步宽度萍”瓜窄得多。衫“词分步宽度扭”祥与业务活动刺量的大小和葡水平高低有呀关。对于分画步可变成本坛来说，一旦妈开始运作，凉分步宽度一灿般是鬼40异小时或更少撑的业务活动碑量。而对固撒定成本来说咏，分步宽度伪可能是几万懂甚至几十万晓业务活动小哑时。实质上液，由于分步顶可变成本的视分步宽度比攀较窄，在许勾多情况下被详作为可变成港本处理。而滨另一方面，洗固定成本因励为其分步宽套度非常宽，傲一般在相关拘范围内被认蜜为是完全的急固定成本。歇三、混合成记本逃混合成本是计兼有可变成某本和不变成处本两种特性惊的成本。混消合成本也叫条半可变成本多。混合成本适的习性如图萝1-3英所示。图中柴混合成本线鸡是条直线，玩可用方程式亚说明混合成蹲本与活动量料之间的关系驴：伟Y辫＝掩a晶十言bx其中，径Y光＝混合成本送领谅a兽＝固定成本歼总量姐(艇直线的垂直谢截距麻)贫b葱＝单位活动宋量的可变成际本热(具直线的斜率轻)役x轰＝业务活动揪量葡Ⅱ呀混合成抢本分析阅在日常生活雪中，混合成腰本的例子几早乎随处可见膏。例如，医嘉院里为病人败提供冷x漂光治疗的成衔本就是混合茅成本。设备木的折旧与放腹射师和技术脖人员的工资斑属固定成本曲，但是音X底光胶片和电州力等都属于唉可变成本。织航空公司的帐维护成本也位是一种混合狮成本。其中寄，租用维修都设备的费用腐、雇用熟练避的技术人员战的工资，均矩属于固定成势本，但是购讽买零配件、纽润滑油等材芹料的成本，轿就要随着公脸司飞机起降馒的次数及飞爽机的飞行里蛛程而变化了点。炕混合成本中间的固定部分名代表着提供筑一项服务所膝需的最基本才的成本，而溉混合成本中飞的可变成本稍则代表着此强项服务的实劲际消耗量。温可变部分在叨混合成本中车所占的比例卵随着服务量国的多少而变饼化。偶管理人员怎顺样估算混合巾成本中的固叶定成本与可锣变成本呢相?纹比较理想的贯方法是每登制录一笔账时摧，就把它分困成固定成本歌和可变成本铁两个部分。绝但在实际操倡作中，即使铁有可能作这凉种细致的划天分，所花费倒的人力和物兴力也会非常除大。事实上晕，可以通过蓝分析以往各沟种业务活动析水平上混合碰成本的变化篇规律，估算棉其中两种成庆本成分。殃一、高低点颠法赤高低点法是泻通过研究业企务活动量达腊到相关范围职内最大值和瓶最小值时成洗本的不同情姓况，进而分宝析混合成本去的方法。混齐合成本在高惹低两个端点族的差额除以它业务活动量颜在高低两个炸端点的差额爱，可得可变安成本金额。呢下面以利安这医院维修费利用的变化为霜例说明这种叙方法。该医眨院的相关活清动量范围为见5000供至箩80粮00个病人畅·城天。段月份次望道活动量鲁(蚀病人。天凉)奶享姓维修费用假(莫元锦)床1这虑嘉5600丑提袖溪7漂900蝇2辈材皱71声00适利伴盐笔8500提3心姓作5000蜘霉祖火7厦400锁4窝冬跨6500深乒送笋8堂200轨5血回德7300啊甲堆奔9鼻1商00狗6赴狗筋8000长套锡房9倡800哀7怕仗窄62挨00阔鼓胸胜清78播00甩运用高低点搂法，首先找赢出活动最高谱和最低的时醒期，这里是头6耽月和榆3重月。下面运装用这两个月采活动量计算饲可变成本的彼比例：成本差额些可变成本＝毒活动量差怀额犯已计算出维为护成本中的少可变成本是劫每天每个病婚人烘o竟．暗80蜜元，再用活追动量最高或摆最低时的总看成本额减去译当时的可变严成本额，就示可以计算出廉固定成本额晚。在下面的驼计算中，我果们用活动量枣最高时的总骨成本来计算专固定成本量舒：战固定成本＝泛总成本两—壮可变成本卸＝接9800撒元价—(0丙．哭80疾元／病人敢·贵天宜×或8000治病人潮·蝴天革)珠＝彻3400维元于这样，可变竖成本和固定听成本均已求丘得。伐在所分析的驰相关范围内智的维修成本膛可以表示为膏3400谣元加上甚0籍．牛80吃元／病人造·焰天，有时我牢们把这一表扁述叫做恨“筑成本公式骨”扇。即在狂5000际～液8质00石0蝴病人傲·用天的相关范精围内的维修私成本＝膝3400功元固定成本它+0驳．稳80趁元／病人拢·坛天，这个成剃本公式也可挖以表示成为水一个线性方皮程式：驾Y糖＝丛3400膛元十穷0铲．赢80X睡维修成本弓钳革病人课·院天数展上述方程式敏中的数据可黎以用图佳l—4遍表示。对此救有三点需要盒说明：蝴Y聋用坐标图的丛纵轴表示，昨成本是因变裁量。弹②扮活动量碗x(吗在这里指每缘天的病人数华)白作为坐标图锈的横轴，业颜务活动量是匹自变量。徒③覆在运用成本司公式时一定港要注意，对备于相关范围聋之外的图中凝的点，此公辱式不适用。似图厌1—4寸成本分析的爸高低点法威有时，业务倦活动量的最门高最低点不末一定同成本山的最大最小逐值一致。例倒如，拥有活急动量最高值肿的区域内不派一定含有成仔本的最大值与。但是，活络动量的最高士最低值照样惯可用来分析卵混合成本。钩高低点法容傍易掌握，但拨是它有一个萄致命的缺点肿，就是只运薯用两个点的县数据。一般道来说，在成直本分析中，认两个点的数屡据不足以产晃生准确的结代果。另外，计业务活动量萍偶尔低或是概偶尔高的区馋段也会导致检不正确的结崭果。运用这魂些非正常区辜域里的数字绘得出的成本筹公式将与在捞正常区域里剧得出的真实楚的成本关系让大相径庭。颜管理者使用涂高低点法的吃时候，应该柳充分了解这党种方法的局须限性。丝二、散点图剃法宿散点图法把谨所有的成本侍数据考虑在班内，是一种拖较为精确的如混合成本分充析方法。像塑图嫁1—4窄一样，我们贼以成本为纵醒轴．以活动弄量为横轴建玻立坐标系，遥然后绘制不划同活动量下阅成本的坐标劲点，最后绘狡制一条直线戴连接这些坐扁标点。与高椒低点法中窗绘制的直线回不同，这条鼻直线在绘制毫时尽量考虑吩到所有的坐厉标点，而不正仅仅是最高连最低的两点凝。显然，绘畏图时位于直夸线之上或之盘下的坐标点释与直线的距筒离应该是接券近相等的。光用上述方法车绘制的图形扯叫做散点图优，而图中连蜡接各坐标点修的直线叫做朴回归线狮n缸回归线实际示上是一条平恶均线，直线报的斜率表示咐单位活动量编下的平均可沿变成本，而崖回归线与成横本坐标轴的沸交点代表平肺均固定成本肾。毕运用利安医阳院的维修成墙本数据，以案散点图法绘脉制的图形如株图职1—5爷所示。绞由图辛1—5创可见，位于添回归线之上央和之下的点酒，其数量基零本上是相等柱的。另外还累可以发现，技回归线总是蛛要通过所有沃这些点中的滚一个点。这喂样做并不是诸完全必要的剧，只是为了巾计算相应的慈结果时方便疮些。回归线们与纵轴相交帆的点所表示栽的出3300点元代表固定瞧成本余额。丙可变成本额贞可以用回归虑线上任何一南点所代表的眉总成本减去奇固定成本寻3300详元而得。现舌在我们就用端位于回归线隔上、代表或7300液病人辨·膊天的那一点国的数据计算滔可变成本：掠图马1—5旋成本分析的超散点图近7300惊病人捏·另天的成本政预毒挡们9移lOO破元有减去固定成变本额百帐存闭课着330号0泥元金可变成本额上普译县蹈缸够爆5800遍元固5800牺元／砍7300典病人捐·踏天＝学0技．俭795虏元病人／天航这样图唉1-5弯中回归线的始成本计算公冬式就为俊3300下元士+0盯．唤795距元／病人死·场天。斯在利安医院铅的例子中，崭用高低点法势计算出来的龄成本公式与嘉用散点图法境计算得出的和成本公式没素有太大区别利。但是，在光某些情况下终却是有很大巷差别的，这震个时候，用岩散点图法得偶出的结论一悼般更为可信除。嘴对于销—候位经验丰富皮的分析员来忘说，散点图袖这是一个非邪常食用的工蜡具。训练有步素的分析员才一般都会对绕出于恶劣天摆气、机器故歌障等原因导绍致的成本习蔬性变异非常百敏感，他们成会具体分析储这些例外情态况，相应地揉对数据作些和调整以便更郊为准确地绘哑制出回归线悔。由于用图坏形来表不数牛据非常直观血有效，一些盾成本分析家糟认为散点图姜法应是每个斩成本分析员设府掌握的最面基本的方法眼。不过也不医是所有人都组赞同散点图介法，比如有扁些人就认为夏散点图法比叮较主观，用脚同样的数据海，同样的方看法，任何两悲个分析员都理不可能绘制协出两条完全若一致的回归萝线构。盐而且，散点雹图法对于固坝定成本的估庆算也不如其义它方法那样浅精确，这是技因为这种方医法很难准确扇地确定回归悔线与纵轴交愚点的金额。梁散点图法的碍主观性及不热精确性使管猛理者对这种最方法不敢过来于信任，他藏们希望能有困一种可以给地出准确答案沟的方法，无眯论谁使用这山种方法进行中分析，都会阀得出相同的确结果。退三、最小平袭方回归法斥最小平方回拢归法是用数王学方程式来酿确定回归线穷位置的方法送。这种方法温比仅凭视觉恶绘制回归线奔的散点图法碎更为客观和戴准确。皱下面我们借特助图厦1-6帽来说明最小骂平方回归法嘉的基本原理泪(援图中的散点盗是假设的飘)闷。败图正1—6灶最小平方回态归法吃从图上可以掠看出，回归恰线至散点的旗距离是用垂舰直线段的长叠度来表示的对，这些线段孩叫做回归误赏差，它是理飘解最小平方咏回归法原理报的关键所在谊。最小平方刷回归法力图谁精确计算回气归线位置，犯以使回归误祸差的总值最促小化。谅最小平方回烛归法的计算激比较复杂，循有时需使用津计算机，但太原理十分简临单。比如，饼利安医院就队可以运用微音机中装有的肯统计软件来演进行以下最截小平方回归创计算，以确垃定总固定成蛇本晚(a)狮及单位活动膀量可变成本池(b)疼的数值：惩a侨＝脖3431秩元陪b仿＝韵O贩．忠759秩元勺由此法得出汪的结论是：蛋每月维修成岗本中的固定码成本是取3431狐元，可变成园本是栽0庄．姑759列元／病人宽·丛天。叹用方程错Y料＝见a+bx痒来表示，成线本公式为：涉Y艰＝灾3431柱元牢+0生．蜻759献，活动量私x佛表示病人天惜数。我们可系以用微机来镇计算到a斥或黄b姻的值，也可栏以用手工计木算，公式在虾绝大部分统内计学教科书盈中都可以找边到。摇Ⅲ宜贡献式妨损益表原传统的损益岭表并不是根版据成本习性古，而是根据御“秤功能法该”疏来编制，强挎调生产管理嗽及销售的功屑能，并通过厌不同类型的率成本数据的指划分来揭示都这些功能。掏在每一个功身能项目下，辰不区分其所偷包含的成本眯的习性。例弱如，在低“旱管理费用不”扰这个项目下迟，我们可以宅看到可变与刃固定成本是众掺合在一起劝的。用猎“谨功能法掀”掌来编制损益录表对企业外具部审计非常鞋有用，但对稍于内部决策捕，它有很严宿重的局限性王。在用于内亿部管理用途赞时，管理人乳员希望这些辩成本数据能译更充分地帮姨助他们执行门计划、实施做控制和进行卷正确决策。悄当成本数据徒被细分成固浑定成本与可绕变成本后，北管理人员能义够更为便利悠地行使决策拆职能，而用罩贡献法编制周损益表正是贩在这种需求政下产生的。村表桌1-1痰列示了贡献逢式损益表与跨传统损益表闲的区别。苹表瓦1—1现板犁贡献式损益尘表与传统损震益表叫财(脾单位元爽)斗传统方法篮(朝根据成本功身能区分成本祝)品销售额壶监拥倍锈材1200孩0四减已售产品善成本昏谈跟涂60尖00偿毛利凶罚倍暗茫被60码00彩减经营费用落：档销售费用讯闻卸恭头310狭0‘碧管理费用默叨闸拘苍19O笔O’介合计佛即翠搁吨5主000群净收入程置螺撒钞趟1000泉*包括可变皱与不变费用借。这是一家统制造业公司描的损益表，饼所以用贡献诞法来编制损汁益表，圈“凭已售产品成搅本穿”菌就要被分成每可变生产成控本与不变生须产成本两部价分。如果是为一家贸易公启司的损益表语(倡只是简单地翼从供贷商那魔里购买成品秋)筐，意“犬已售产品成急本叙”振就将全部是昆可变成本悄贡献法伸[绣根据成本习译性区分成本部]拥销售额棋困钳册叶丑舅1200集0劈减可变费用谎：西可变生产费谷用兴猎何澡棚200燥0串可变销售费址用怨丛单摊糖600暑可变管理费笋用足篮拜贩跪400芒合计舟挣造奸蛛探追3000侧贡献毛利衰董萌冠读辜鲜9000南减固定费用搜：感固定生产费袄用辉宝喂库祝400匹0导固定销售费具用胆欧究键猛250嫂0塌固定管理费德用舒恐洁柳启150冶0袋合计臂旱省差潜驾健800管0渔净收入海山免辆将古折施1000掌我们注意到歇贡献法将成孟本区分为不真变与可变两形类，首先从跟销售额中减步去可变成本蔑费用得到贡事献毛利。贡便献毛利是销重售收入扣除字可变费用后乒的金额。再经从这个金额病中扣除固定里费用，最后帮得出当期净监收入。趟贡献式损益坟表是公司内炊部用于计划北与决策的工旅具。它通过虹本蛮—仙量钟—亿利分析，强羞调成本的习界性，下章我轧们将进行更滤深入的讨论嘴。贡献法在尤正确评价管葡理业绩，分狂段编制利润池报表及编制沈预算方面都氧非常有用。总另外，贡献块法还帮助管焰理者运用相跟关的数据去草做出各种专天项分析，包荷括生产线分捧析、产品定灶价决策、短完缺材料的应腊用分析等，损在管理者考腾虑自制材料缸和外购材料质哪种方法更枣优时，贡献热法也会有帮帜助。答1．4福本碑—造量末—虏利分析基础傅让我们从生配产话筒的亚炊盛公司的贡驴献式损益表践入手。贡献白式损益表将钱重点放在对校成本习性的筝分析上，因火而在帮助管缴理者判断销父售价格、成罗本和销量变砍化对利润的担影响时非常蔑有作用。恶表寸2—1姓蜓锅亚盛公司语6窑月份收入贡配献表喊弃(刘单位：元乐)址合暖浅计换声私单位产品旱销售收入迎(400驼只话筒艺)眠发1000造00晋丑250礼减可变费用桃驶遵济4明0000堡们床除15龄0巨贡献毛利呢垒盼辩债骆4000烫0搅华报100驰减固定费用千奇处赚3培5000狠净收入武帜秀恭糕5000锈表中销售收粮入、可变费辫用和贡献毛搭利既列示了御总量又列示光了单位数量秀。这种做法停有利于利润块分析，因而污在编制用于构内部决策的施损益表时应我用非常普遍陶。除一、贡献毛霉利渣贡献毛利是狼产品销售收党入减去对变卷费用后的余坏额。也就是致说，它是在始一个时期内吼的固定费用好补偿额和公某司所实现的记利润之和。伍这里需注意感的是，贡献鼠毛利是首先宁用于补偿固愤定费用的，困补偿固定费掌用后的余额床才是企业的仁利润。如果单贡献毛利不饥足以补偿固递定费用，那墙就是发生了淹亏损。为了拨说明这一点填，下面我们瞧看一个比较苦极端的例子软。假设亚盛盼公司某月中覆旬只销售了旺一件产品，碍这时该公司富的损益表是罪这样的笛(稼单位：元反)壁：兔合暗梨计态杀服单位产品睁销售收入贸(1眉只话筒晚)围帅夫250适完岔250元减可变费用键导于震斯150蜂银呜150睛贡献毛利门坐飞纹枣台l0私0柔帅吸100版减固定费用柴湾挤例目膏35000职净亏损稿腿榴盛秋欢屯(3490灰0)畅从上表可以漏看出，在这织一个月里，卧公司每多卖创—搜件产品，便唐能多得到津100持元贡献毛利芬来补偿固定搭费用。当公堵司产品销售货数量达到止350崇只时，全部驴固定费用将领被补偿，也萌就是说，达厘到了盈亏平颠衡。见下表股(置单位：元摊)偷：欣合浮惩计瑞队爹单位产品料销售周350览件产品源航股任原浩8750竹0贩站250饮减可变费用仰斗赠近标52嚼500绞圾1存50输贡献毛利秤境绩闻榨泛35000转暂寺100各减固定费用太抗调古辣35可000君净收入营葵改断截乌扑0阻经过以上分附析也可以看败出，盈亏平呆衡点既可以图看作总销售抄收入与总费鸭用相等时的属那一点，也核可以看作贡唤献毛利总额胳与固定费用掌总额相等时傲的那一点。复一旦达到盈争亏平衡点后搏，每多销售滤一件产品所绳带来的贡献冬毛利便会全式部变成净收低入。当销售拴量达到谋35l凶件时，净收污入为禽100雾元，当销售得量达到搞352弦件时，净收匙入则为偶2削凹元，依此艺类推。这样五就可得到一纱种计算净收再入的简便方猜法，即以盈市亏平衡点以赢上的销售量涂乘以单位贡亿献毛利。这储种简便算法派使得管理者呜在制订销售寸量计划时，缠对销售量增们加所能创造姓的净利润了散如指掌。所廉以，亚盛公火司现计划将奸每月逝400疯件的销售量蒜增加至每月瞧425酬件，那么每赖月增加利润县：曾25德×桌100=2歉500元尘这种简便算责法可用以下涛详表验证味(孤单位：元)览销售量非虽头差科焰异绢康夺单位产品纤400牌月叫坊啦425需月信销售额蠢睡祸暖丘洁10000存0冻善10625枕0遥6染250深侨落250之减可变费用趋秤占6纹3750风375描0娃丙150绩贡献毛利落瑞删4250点02遮500艰泼1倘00浅减固定费用局窃查忍35000赌350孤00圣铃丹乌0堂净收入腿塔炉课5000桨7诞500削虹悉25苏00挤比较起来，圆上述简便算渴法确实便利急多了。总之嘱，有了贡献瘦毛利的概念痰和方法，管棵理者便可以帖很容易理解纵，若产品销洗售数量为零鼓，公司将会淋产生相当于跟固定费用总朽额的亏损；影每销售出一腿件产品，便增会减少相当御于一个单位蹲贡献毛利金乎额的亏损。励销售量一旦每达到盈亏平读衡点的水平厕后，每增加放一件产品的管销售。公司龟的利润便会姿增加一个单磨位的贡献毛绸利。碌二、贡献毛亡利率嫁贡献毛利额跳在总销售额丢中所占的比轿重叫贡献毛脂利率泛，轮即贡献毛利额蛾贡献毛利率召＝销售额达也可以用单全位数进行计斤算：烫单位产品贡猫献毛利额继贡献毛利率首＝单位产品闻销售额悲贡献毛利率酒的概念非常尊有用，因为尊它揭示了销挎售总额变化翻引起贡献毛迫利变化的规竟律。为说明债这点，我们荒再来看看上企文提到的亚牛盛公司的例元子。该公司前的贡献毛利恨率为：贡献毛利额共贡献毛利率叶＝销售额宴单位产品贡是献毛利额餐贡献毛利率呢＝单位产品位销售额广这意味着，滑亚盛公司的交销售额每增尊加糠1酿元，其贡献打毛利额将增迁加霜0帮．言4伙元，若固定兼成本保持不尽变，净收入希也将增加流0粒．游4干元。幼本例表明，阳销售额的变盾化对净收入吩的影响可以馋用贡献毛利穷率快速计算初出来。比如代，若亚盛公睬司计划下个核月增加娘3属0000元下的销售额，符那么其贡献扯毛利便可望仗增加肃12灯00蚀0诉元池(3类0000元班×抹贡献毛利率佛40蒸％灯)啊。这样，如户果固定成本佩保持不变，狗净收入也就公会增加闲12000轻元。贡献毛键利率的运用散可以用下列蒜详表验证：愧销售额停(逝元白)结夏增加额奥(暗元钻)柏乖百分比幅现额饰俗计划额触销售收入驱熟追销100使000挂130厚0行00绝超夏30000烛扇1活00溉减可变费用圾始舱6浴000保0蚊驳780辟00愉傍泊180乖00策之冈60表贡献毛利世更马福橡40000桨庸5200悦0冲爱骑12000泛虽另40赢减固定费用丧隐梅350戴00擦西艺35晚000恨防吧舰O帅净收入味蓝佛神继无5000偷染环17000日室缝岔12000良有些管理者软宁愿利用贡袭献毛利率而眼不愿使用单龄位贡献毛利泳数字进行收领入增量的预牵测。因为在谊公司同时销溉售多种产品零的情形下，正贡献毛利率陆特别有用。竿如果公司有题可能增加多税种产品的销宜售，应当首微先考虑哪个陕产品呢炊?暖当然应先考弟虑增加一个旱单位销售量展能带来最大储贡献毛利的摘产品，即贡枯献毛利率最痕大的产品。撑三、本些—描量辣—眯利概念的应趣用举例前亚盛公司的替会计主管想船应用上述本煤—吓量孕—须利分析的概庙念和方法进匙行一系列分外析和计划编生制，用作决跪策参考。目术前，会计主总管取得了以剂下数据：开单位产品庙虽佩百分比覆销售价格腾薯召币今250千秤掏100字可变费用材毅勇酬未150进选票鼻60株贡献毛利赞锈欲补抗100古摩望棒40把每月固定成赶本为搭35000对会计主管将绵使用这些数区据分析可变响成本、固定胁成本、销售林价格和销售袍量的变动对悔于公司赢利恒的影响。锄1背．固定成本崇和销售量的寿变化杀亚盛公司目剃前每月销售净400退件产品霉。显月销售额为明10000却0鸡元。销售经颤理认为每月妖增加规10000惕元广告费支逼出将会带来突30000悠元的销售额闲的增长。这秘笔广告费用快应当增加吗劣?绕会计主管列麦了下表鹊(湖单位：元熄)息：纤预计贡献毛峡利总额依13000幼0×40器％确(展贡献毛利率怜)晌我浇扇5200限0妹当前贡献毛巡利总额民1000贱00漠×吉40栋％崭馆哨悲撤货蝇4000竭0演贡献毛利增轧加额长披经股谈1茄2000鞋减固定成本槐增加额馒广告费用增跪加额茂逆旦例察1厚000惊0窑净收入增加班额率巷旨车恢膀叉2000协基于上表，松若其他因素暂不变，公司觉广告预算应闹当追加。由亏于在本例中甲，只有固定看成本和销售堤量发生了变皱动，因而可冠以按以下简额便方法分析秒：可贡献毛利增钥加额糊30000呆×耳40闯％酒芦缘炭舰1嘴2000显减广告费增逗加额缴址效暑决1000殃0究净收入增加带额梦母沫酱挤2者000计我们注意到损，使用这种熔方法进行分刻析无需知道雄以前的销售盆量，而且这捕种分析不必亦列示损益表化。这是由于智，上述两种榆方法都运用戏增量分析方贺法，增量分江析法只关注岸那些受新计汪划影响的项纳目忌(袜如收入、成尿本和销售量谢)纳。增量分析市方法简单、析直接，便于傻决策者们将膛他们的注意诵力专注于那户些与决策有鸦关的特定项赴目，因而纵像然有损益表殊可供使用，另绝大多数管暂理者还是更芒愿意使用这旧种方法。耻2侄．可变成本伍与销售量的杯变化财仍用上例的首数字，即亚放盛公司目前钩销售量为色4仆00件产品钞，销售额为怀10000闸0且元。管理层猫现考虑使用辞较高质量的杨部件进行生寨产，这将使笛可变成本增小加并导致每贞件产品的贡备献毛利下降茶10汉元。但同时欠，销售经理列预测产品质坟量的提高将列使销售量每雪月增至飞480袜件。较高质档量的部件应坡当采用吗率?董会计主管应嘱用下表进行赶分析斜(牢单位：元师)胞：恒预计贡献毛姿利总额估480×(郊1忆00面—10)朽谨栗领4皇3200勤当前贡献毛馒利总额舰400句×手100述侮旁卵市40圣000篇贡献毛利增宣加额矮萍旋坏裕3200苏从上表可知葛，如果固定霜成本保持不夫变，使用较伤高质量部件段将使贡献毛看利额增加下3200采元，进而使梳净收入额增诞加漆3200公元，因而应盐当使用较高谁质量的部件件。碗3泪．固定成本成、销售价格谅和销售量的背变化龙为了增加销路售量，销售裕经理计划将亿每年产品的疲价格下调腹20沫元，同时每检月增加愿15000矮元广告费支控出。销售经猪理相信采取韵这两项措施泉后，产品销索售量将增长王50粮％。那么究繁竟应不应当沉这样做呢检?数会计主管列捷表进行分析弊(杜单位：元把)烘：末预计贡献毛疾利总额三400×1阀50利％共×丧肋括狱用存淘元肝燃48000己当前贡献毛乎利总额赞400工×赴100惜桥窃月仪姿损4星00顾00悠贡献毛利增劲加值狸兵钻爪胁贡800川0诸减广告费用屠增加额轰沙受沾荡迎15睬000己净收入减少诱娃际垂怪徒景沫700旬0彻由此可得出烤结论，公司田不应采取上蔬述两项措施芬。比较损益追表也可以得丝出同样的结压论陈(卵单位：元掏)挂：跃当前每月召寺妇假预计每月诉惠乖差异虑400邻件销售量央痛60异0绳件销售量拍总劈紧额止雾单位产品笑唯总为粒额井喝贫齐单位产品垮销售额问会萍坡100夕000内250嫌卫1380陷00剂23巴0罩380沈00殊减可变费用枣膜降60幼000演150派冈9宅0000摊呈150财割30000训贡献毛利尺全给岸400功00先1跑00匙就猾4800遗0芦巩伴80榴宿娇8000居减固定费用苗背狼绳350软00逼旗沿5000壮0爱*岩督称垒150塌00陵争收入托(常或损失挡)屋500丸0秘采漂(200振0)刊甩忘(70虎00)椒*灭35000担十以15000援＝融50000沈分析的结果狐与增加值分授析法的结果辨是一致的。击4畏.么可变成本、证固定成本和犁销售量的变生动饱销售经理现奉在计划改变虚每月付给销热售人员策60你00元固定汽工资的做法眨，改为每销灯售税1蓝件产品，付霸给销售人员争15模元雇金。销恒售经理有信攀心通过这一左改革使每月库销售额增长勺15阅％。这一措番施是否应当茂采取呢可?帜把销售人员源固定薪酬制防改为佣金制屯将对固定成姐本和可变成秘本产生影响汇。固定成本耽将减少然60辩00元，即铃从优350朝00元减少正至盛29000械元，而可变案成本将从贵150锡元增至出165蚁元，这将对趟贡献毛利产轨生什么影响委呢畜?携会计主管列镜表进行了分锁析腾(祥单位：元挺)诵：铸预计贡献毛免利总额堆4女00彻×胀115雨％妈×85条漂39随100动当前贡献毛晒利总额智础石茄截400蒙00驴贡献毛利减窗少额厘慢杨测高跪(900)停加工资节省档额来朵积限岸60雀00鼠净收入增加匆额月经忍拖系钻510负0脱得出的结论天是应当采取且这一措施。驶这一结论同倘样可以通过无比较损益表巨得出围(摔单位：元动)赌：择当前每月倦留悔秀浪绞平预计每月信望茎匙净声收入差异赴400筐件销售量况测缴源460秤件销售量锈总额述剧单位产品扑鼻总矿灰额妻帮单位产根品另销售额升西饿桃100保000创2芳50富饰睛材惩11500浓0卵竖230俩搬赤他产15000柏成可变费用爆患驾600圣00哄炉150举虹某拢腹7590山0捆店阳畅165硬此获返(159先00)尘贡献毛利北召蛇40000犁高100然不假391即00举驻卖属膝85丝毙寻赶(900莫)撑减固定费用凡接梅3500仙0其雀度辽290乎00脏惧忽轧辩把邮6000味净收入坛(填或亏损皱)责河500隐0堤梨带脚101飞00齿损克屋杜否论5100级5式．贡献毛利翅的重要性限本视—去量恨—劝利分析法的黎主要目标是睁寻找可变成那本、固定成伯本、销售价雁格和销售量城的最佳组合愈。上述例子鞭表明，在决当策分析中，都需重点考虑动的是这四个甩因素的组合仓变化对贡献急毛利产生的悄影响。我们霸看到，在贡践献毛利下降塑的情况下，督若固定成本螺下降幅度更童大，则利润详仍会增加。茂但增加利润哪的更常见的医途径是增加检贡献毛利额肿。这一目标出有时可以通肾过降低销售垃价格从而增榴加销售量实即现，有时可诸以通过增加心固定成本脂(涛比如说广告卫费套)谦从而增加销暗售量实现，哀而有时也可趁以通过减少舱可变成本和划固定成本，苹同时保持销狸售量不致大额幅下降得以惰实现。总之暮，只要能促杆进利润的提惨高，各种可枝能的组合都牧是可行的。握单位贡献毛双利和贡献毛摆利率的高低扣对公司采取侍何种措施促虾进利润增长喘具有十分重按要的影响。塔比如，一种树产品的单位途贡献毛利越忧大，公司便赞越愿意为该嫌种产品付出撒更多的费用坊以增加该产呢品的销售。产懂得了这一枣道理，也就次不难理解为振什么具有较川高单位贡献圣毛利的公司蹦(也如汽车制造晴商播)丈投入巨额广炸告费用，而演单位收益较纤低的公司短(隔如餐盘制造享商卵)草则大多在广赔告上花费很遣少。鸣简而言之，文各因素变动漏对于贡献毛堪利的影响是犹最为重要的雪决策依据。窝1．5盈亏帮平衡分析勇盈亏平衡分衬析是本制-须量框-哀利分析方法呀的重要组成占部分，它研像究的核心问慰题是，当公文司的销售额属下降到何种圈水平时公司冰将发生亏损殃。淹一、盈亏平闭衡点的计算勉盈亏平衡点巧可以定义为勉收入总额与蒸费用总额相纱等时的那一坚点，也可定换义为贡献毛嫁利额与固定零成本相等时求的那一点。火由盈亏平衡死点的定义即粮可引出盈亏隶平衡分析的点两种方法观——叮方程法和贡危献毛利法。1．方程法甜我们将损益透表的计算程蔽序用下列方奴程式表达：贺销售额狂-(罢可变费用扬+券固定费用摔)界＝利润爪将这一方程使式稍加变形极，即可得到库在本罪-异量桐-移利分析中广忘泛使用的公泪式：糕销售额＝可市变费用焦+辈固定费用都+序利润机在盈亏平衡谷点上，利润挑为零，即销叠售额与可变迟费用、固定爆费用之和相偏等。用亚盛形公司的例子与计算，就是信：酬250X宋＝诉150x扒十沉35000啊十柳0讽X样＝蛮350贷件货即亚盛公司粮盈亏平衡点脾为销售量或350曾件，这时销牵售额为营350系×真250始＝介87500覆元。确有时可变成饼本与销售收翼入绝对量的证关系是未知蛇的，但单位糠产品可变成深本在单位产附品销售额中缩所占比重已娘知建(扒例如：单位现可变成本／肚单位销售额侧=写0绘．费60)剂，在这种情寺况下，盈亏滔平衡点可以豪这样计算：钳销售额=可偶变费用邪+葡固定费用靠+胞利润行X昌＝芬0绞．附60X+鼻固定费用积+赵利润山即衡X难＝嗽0坏．您60X精十武35000廉十冲0悠X服＝苗87500嫌元令在实际的预粱测分析中，饮有些公司常已常只能得知握可变成本在扰产品销售额钓中所占的比悄重，而难以斯知道确切的诉绝对数，因搜此上述方法斜对推算盈亏抢平衡点非常股有用，但要材注意的是，揪用这种方法澡计算出的盈港亏平衡点是碍达到盈亏相际等时的销售肠额水平，而易不是销售量京，就是说上乐述例子中的起“X”夹是销售额。速要用这种方挖法求得盈亏鹊平衡时的销绳售量，就要股知道确切的烫产品售价，敲如上例中单俭位产品售价窗为泼250倾元，那么盈件亏平衡销售备量为当87500蒸／塞250烂=胶350窝件。近2冷．贡献毛利抗法选贡献毛利法惩实际上仅仅姨是上述方程岭法的变形。佩这种方法的甲原理前面已妇经提到，即蹈每销售一件们产品，就应签当得到一定进量的贡献毛序利以补偿固故定成本。为次了计算出销隔售多少件产亦品时能达到结盈亏平衡况(垒产品销售所饿得到的贡献杂毛利总额与两固定成本总渔额相等吃)吹，我们可以淹用单位产品栏能够创造的屿贡献毛利去贡除固定成本没总额：搭固定费用客单位晃贡献毛利无=盈欠亏平衡销售伴量爬亚盛公司单丙位产品的贡慢献毛利为唐100盘元姓(慌产品售价走250瘦元．减去锋150扎元单位可变哭成本允)五，固定费用换总额为遵350畜00元，盈援亏平衡点销健售量为：固定费用额芳单位产品贡阳献毛利报这一公式的泽一个变形是已用贡献毛利桑率代替单位染贡献毛利，桐结果将得到缝盈亏平衡时渐的销售额，舞而不是上述烈公式中的销毁售量。仍用牧亚盛公司的往例子，计算鞋结果为：固定费用额贡献毛利率提这种盈亏平忽衡分析方法第在公司具有屿多条生产线政并希望将公角司作为一个争整体计算出贪单一的盈亏车平衡点时特幕别有用，下逢文谈到销售纽组合概念时鹅我们将作详泪细介绍。垄二、本坊-槽量永-躬利分析图解活销售量、成跳本、收入和商利润之间的箩关系可以借讨助图形来进搅行分析。本谣-全量疯-持利图解着力拿刻画企业经尊济活动中可现能出现的各买种情形的本孤-防量私-犹利关系，为城管理者提供梦了一种全面现了解本。量饥-懒利关系的方叮法，这种方系法形象、直饲观，是其它弱方法所无法津替代的。歇1谅．如何制作标本株-哑量弟-镜利图宏本横-米量三-廊利图有时也勒称作盈亏平犁衡图婚。烟下面以亚盛杠公司的数据洗为例，具体义说明制作步险骤。沃第一步，画满一条平行于菠横轴的直线交，代表固定虚费用总额。狠对亚盛公司哈来说，固定紫费用总额为茫350忙00元。舌第二步，选荒取一个销售绩量，找到该殖销售量对应店的费用总额诉的那一点，改然后将该点涛与固定费用费水平线和纵炸轴的交点连喝起来，便得职到一条斜线颜。在本例中泡，我们选取或则素600讨件的销售量奔，这时的费到用总额为：左固定费用十臂可变费用＝香350阀00欧+600×桃150惑＝剪12500讨0升元凭在图中找到讽12500客0鼠元这一点关B脚，与固定费涂用水平线和充纵轴的交点拜A密连起来。傅第三步，选坟取一个销售亲量，找到这怠一销售量对钻应的销售额决的那一点，墓将这一点与恰原点相连。脚如在本例中蜜选取衔600失件的销售量竿，这时销售岂额为浓15000粗元，将这一建点乳C纹与原点趋0序点连起来。哲亚盛公司的耀本秆-升量分-笋利图如图镜2-1蔑所示。觉图委2-2斧给出了图板2-1梅的分析。在辈一个给定的购销售量下的柔利润或亏损颠可以用总收天入线与总费取用线之间的热垂直距离来祖表示。盈亏暑平衡点处于竞总收入线与绸总费用线相筐交的位置上到。可以看到滩，图嚷2-2供中的这一点锐D谦所对应的销购售量昂(350晴件免)愚与前面得出旧的盏A围公司的盈亏胆平衡销售量奶是一致的。烦2侦．另一种本贵-莫量采-换利图品有些管理者胜更喜欢使用疫另一种形式轿的本志-亦量济-尤利图，见图羽2-3脖。在这种图系中，总收入求线和总费用余线与图右2-2歌是一样的，拾只是将固定泼费用线画在预可变费用线农的上部。这员种变化使得肿贡献毛利在索图中能够一扇目了然。3．利润图述图旅2-4它是本立-始量。利图的悠又一种变化按形式。这种召形式的图叫骄利润图，它态便于管理人死员更直接地坡了解利润随优销售量变化弄的情况。但篮这种图也有边一个重大缺挂陷，即没有睡清楚反映成抵本随销售水透平变化而变喷化的情况。谷图显2-4避体现了制作开利润图的两冬个步骤：忌第一步，在烘纵轴找出经当济活动量为买零时的固定远费用总额，芬这一点处于沟“让亏损区域乒”机。图敬2-4钉中亚盛公司券的这一点为隔A误点。膜第二步，选羡定一个销售跟水平，找到愿该销售额所谈对应利润或骑亏损的数值以。在图泄2-4少亚盛公司的跟例子中，我片们选定进600输件销售量，瓣并计算出这悼时的利润值价(喇单位：元京)悼：务销售额龄(务60街0×250鞠)悔倾裳趋150串000日减可变费用潜(600吐×耍150)宜尘9貌0000依贡献毛利咏疼预码痰骡6000妙0鸡减固定费用倚态句盘渔35000欺净收入阔洽刻走侄2苹5000帐找到谋25000船元这点低B摔，将盯B绕点与机A捏点相连，就校得到了利润旗图。在这张遮图中，利润秘线与盈亏平衰衡线相交的赏那一点为盈蔑亏平衡点，寨这两条线间值的垂直距离庸代表预期的辽利润或亏损必。在纵轴上蠢可以直接读意出各种销售膀量下盈利或冲亏损的数额死。桌三、目标利紫润分析懒用本孩-决量植-芝利方程能够凉计算出一定串的目标利润剃下所需要的绣销售量。仍挥以亚盛公司僻为例，如果趋该公司计划会每月创造体40000迈元净收入，特那么应销售打多少件产品戏呢提?寿经过上面的蔽大量讨论，扭我们已经熟活悉本妥-法量就-脆利方程，因型而这一问题净极易解决萍。摩先列出本饼-表量液-此利公式：拼销售额＝可的变费用海+妙固定费用暗+宝利润惠即：鸭250X纸＝党150X廉十成35000薪十似40000羽得出：X＝宪750蚂件娘就是说，要痕实现目标利址润，每月要敲销售忍750弹件产品，这搏时的销售额骡为盒18750鉴0纤元否(250捆元／件茂×750防件鸟)肚。呀除了这种方圆法，贡献毛满利方法也可照以解决这。嫁问题。公式铜为：残固定费用+杏目标利润踩单位贡献毛锅利＝达到目遮标利润所需怎要的销售量型在本例中，瘦即为：滴35000诸+4000贯0表100＝赤750昨件电这种方法比赖本熟-填量诸-阿利方程法更袍加简单和直捏接。而且，布这一方法还锻清楚地表明恐，当固定费念用全部被弥箭补后，贡献尊毛利将全部址体现为利润纺，盈亏平衡追销售量和盈消亏平衡点之棋上纯粹产生主利润的销售准量都在公式裕中清楚地揭衰示出来了：衫达到目标利剑润的销售量雄=盈亏平衡蔽销售量+纯剂粹产生利润附的销售量居在本例中为燕：宽750吼＝需350+4淋00醉，即矛350握件为盈亏平肠衡销售量，雹400长件则为全部诚创造利润的嚼销售量，这枯个量越大，物利润总额便斥会越高。亿四、安全边彼际扣安全边际是痰指超过盈亏耀平衡点的计楚划碗(晨或实际苗)绩销售，它表插明在公司不非出现亏损的岭前提下，销程售能够下降浆的最大限度嚷。安全边际想的计算公式凯如下：筹总销售额伐-胀盈亏平衡销剑售额＝安全砖边际额蹄安全边际也茅可用百分比录形式表示。积亚盛公司父400记件销售量时崇的安全边际池额和安全边腿际迟L红比：功销售额饿(a)羞麻用怒贞辜100派000收盈亏平衡销再售额不(350淡件仙)串本演讯8750邻0挥安全边际销它售额络(b)任圾投贝12面500摆安全边际销叮售额比例＝茄b猪／嚷a述：休12附．钉5鸟％烫以上计算结环果的含义是滴，亚盛公司雾在目前的销块售量水平和咱产品售价以飞及成本结构罗下，销售额倍再减少漂12500艇元或减少呢12令．笋5仔％，公司将窑达到盈亏平蒸衡状态，若猜销售额再下支降，公司将构出现亏损。冶在像亚盛公唤司这样的生背产销售单一头产品的公司著里，用产品腾售价去除安川全边际额使蔑可得出安全事边际量蜜(插对于亚盛公民司为：维12500爬?250袄；弟50赢件警)糕。巧第二章从经胆营决策的角朽度计算成本污计算产品成涨本的主要方役法有两种，谜一是完全成欣本法，一般抬用于编制对削外财务报表秤；二是可变天成本法，通品常用于公司询内部决策。势在编制贡献须式损益表时取，必须使用侦可变成本法责。一般来说拴，用两种成午本法计算出奔的净收入不暖同，有时差弦异还相当大习。为更好地暂说明两种方朽法的差异，边我们将介绍通有关两种方沃法的各种观腥点，并解释虾两种方法如勉何对管理决判策过程产生妇不同影响。赏一．完全成暮本法与可变帆成本法概述膀完全成本法贿将固定性的课期间生产费古用与变动性鼓的生产费用简放在一起，吵在一个时期谁生产的产品范间进行成本费分配。由于嘱完全成本法迎将可变成本湖和固定成本百合起来考虑楚，因而用这典种方法计算词的产品成本蝴数据就不适询用于编制贡碍献式损益表钟。这种情况赔促成了可变朝成本法的产兽生，因为可工变成本法将践注意力集中叠于成本习性沟。可变成本扎法的特点在扒于它将前章奇介绍的贡献飞毛利法和本株-塑量昼-筑利概念巧妙浪地结合起来奏，这种特点星使可变成本钥法成为一种扒非常有效的期成本计算法眯。区（一）、完场全成本法负完全成本法龙将所有的生膏产成本全部骡作为产品成夫本，而不作升可变成本或国固定成本的康区别。在完晴全成本法下队，单位产品纳成本由直接示材料、直接宜人工以及变槽动性和固定诊性的期间费成用组成。就亭是说，完全去成本法将部她分固定制造沟费用同全部溪可变成本分亡配到每个产旬品。由于完吊全成本法把股所有生产成惜本当作产品膨成本，因而馅我们常把这纷种方法叫做缴完全成本法茫。岸（二）、可暖变成本法互在可变成本扒法下，只有谅那些随产出岂量变动的生突产成本才被市视作产品成罗本。这样，算产品成本便太由直接材料慨、直接人工处和期间生产址制造费用的拴变动部分组脖成。在这种滴方法下，固凭定制造费用挽不作为产品字成本，而被饲视作期间成悠本，这类费劝用急(流如销售费用委和管理费用敲)松都不计入产堡品成本，而乏是直接抵减径当期销售收组入。所以，津在可变成本棕法下，单位芝产品指(念不论是存货辞还是售出产爱品瞧)嘴的成本，都颜不包含固定惰期间成本。摘可变成本法干有时被称作烫直接成本法慧或边际成本岗法。泥“棍直接成本法捐”刑这个词以前尾流行多年，鸣现在平时很庭少有人再使匙用它了。于“钱可变成本法级”覆一词更能够镜表达这样一陆层意义，即秃这种方法是卵结合贡献毛充利表计算产倘品成本的。航为了全面而被又简明地比拖较这两种成店本法，我们批有必要再简溉略地考察一闻下销售费用撑和管理费用盲的处理方法角。无论使用腐哪种成本法动，销售费用浓和管理费用挡都不能作为咽产品成本来速处理，就是辅说，在完全辜成本法和可晴变成本法下笼，销售费用掀和管理费用故都被视作期炎间成本，直戚接从期间收控入中抵减。谷表倚3—1凭列示了完全托成本法和可房变成本法下粗的成本分类隆，概括了以逆上讨论的内里容。筐表钩3—1鸡帝完全成本法源和可变成本怠法下的成本根分类靠完全成本法左产品成本元直接材料探产品成本艘可变成本法触直接人工罗变动制造费脆用哗固定制造费役用委期间成本瑞期间成本旨销售及管理畅费用鲜（三）单位土产品成本的投计算挎为了说明完童全成本法和商可变成本法质下单位成本牢计算的异同聋，我们以圣自方公司为例页，该公司生籍产单一产品搏，成本结构死如下瑞(荣金额单位：真元勤)置：佩年产量洞(邻件鲁)它残判什内汤6000跪单位可变成侄本：超直接材料厨鱼备警云少疲2荣直接人工步扩统恩嫌平宾4评可变制造费栽用袋可变销售及次管理费用散迟碰营份次3搂年固定成本砍：野固定制造费迈用饥固篮绿星弊3纽000瓦0玻固定销售及朴管理费用加董以蕉l00蹈0源0雪1佳．用完全成感本法计算的雨单位产品成售本男直接材料麻煮闯技导励2朱直接人工轮康义算陪筛4慨可变制造费驶用店可变动生产楚成本合计奉划款样7托固定制造费嚼用清(3000烤0汤／6000付饿扰讽5根单位产品成掌本孩应掉租窄嫁12予2报．用可变成腾本法计算的腿单位产品成垂本而直接材料虑梯靠驾拉旗2霸直接人工才裤惰尺领热4赔可变制造费预用丙晓袄掉既1煮单位产品成亦本辉泛肉竖章右写7害(3驱0000元言固定制造费西用将作为期众间费用与销燕售及管理费建用一吐起从当期收槽入中抵减芬。)箩我们注意到烦，在完全成拔本法下，所无有生产成本旱，无论是变衔动性的还是睛固定性的，陵都是决定单碎位产品成本准的因素。因题此，公司每盲销售枣1驳件产品，冠12拜元的成本萍(岗包括善7每元可变成本垦和街5究元固定成本番)塞便应抵减损呆益表上的收险入项。同样言，末售出产寒品也应当作握为存货以唉12决元的单位价扁格在资产负槐债中列示。滑而在可变成河本法下，只族有变动生产颜成本被当作计产品成本。按因此公司每盟销售俯1岂个单位产品机，只有蕉7卵元已售产品诵成本从收入康中扣除，而跨未出售的产胳品也只作价箱7战元，作为存舞货在资产负何债表中列示筑。芽（四）关于团固定期间费音用的争论笛也许在管理胆会计的所有与研究领域中扫，还没有哪赏个问题像可逝变成本法那调样引起了那幕么多的争论猛。大家所争椒论的并不是誉在管理决策籍分析中，是庸否应当将成酱本分成可变旁成本和固定律成本的问题锡，而是将固才定期间成本普从产品成本沫及存货成本舟中剔除，其嫁理论依据是糊什么。集可变成本法姨的支持者认沾为，在某个边给定的年度许内，固定期树间成本只与坊生产的开“脱能力但”旋而不是产品蛾的实际生产豆量有关。因狂而他们认为窃厂房设备、跨保险、以及签管理人员工兵资等费用，罚代表了为生指产饱“扁做准备谨”削的成本，无厚论实际的生斗产发生与否信，这些成本戚都会发生。奴正是由于这牢个原因，可仔变成本的倡呈导者认为这莫种成本应当户作为期间费州用抵减当期饭收益而不能嚷将其分配到勾产品上。什完全成本法贵的倡导者则们认为，制造耗成本不论是湖变动性的还待是固定性的辆均应作为产御品成本摘n凑他们认为折托旧费和保险舟费等固定期柏间成本与可天变成本一样结，都是完成馆生产过程的吵前提条件，剥因而在计算收产品成本时庙，不能忽略难这些因素。闲他们还认为约，为了全面签分配成本，挺每个单位的喝产品必须平郑均分摊所有赚的制造成本鲁。结在本章后续赢讨论中我们杰会发现，虽糠然在固定期赵间费用的处柄理上，两种只成本法的差亲异似乎是细捞微的，但这脸种细微的差非异却对财务示报表的实用轮性有着重大想影响。蚂二．完全成栗本法和可变举成本法下损咱益表的比较嗓表潜3-2慈是完全成本护法和可变成大本法下的损塞益表。这两释张表是依据灿前面圣方公播司的数据编麻制的。圣方型公司有关的窄其它一些数忧据如下：亲期初库存成拐品百分筑时脱最0县产成品僻(抛件伯)赚饲压鸽士漫毛6仿000污销售量君(耗件禽)前敬券过哭答喝5兄000嘱期末库存成妥品沾(贯件液)淡特尽绞1钥000淋单位产品售辩价驾(年元壳)馆侮息共20境销售及管理警费用暑(鸽元腐)才：粘单位可变成党本副敞具瓶堆效3棍年固定成本饺庆椅熄价饶l000惯0场完全成本法器勇可变成本法航单位产品成刘本净(汁元许)陪：玉直接材料让救妈提绸帐补2循裤外2拳直接人工贡劝扮深矮首伯4昨勾裂4够变制造费用轻灿洲偏押调惭依1孝严喉1酬固定制造费俭用很(3000蹲0茧÷术6000)另鹿饰惧侮5挑葛携梢—赶单位产品成默本锤(务元门)跪北原什茶泻纠12衣国鸡团7鸦表困3—2持悼完全成本法浅与可变成本辜法的比较拘(拆单位：元葛)完全成本法性销售额旬(5000帽×吩20)鉴块葬馆绕品1000调00宁已售产品成衣本穷期初存货竟臭牧州筒吴担非0栏在产品成本悠(6000充×12)屑陶俘永720搏00纯产成品成本腾膊挪铲必零720底00陵减期末存货鱼(1骆00累0×12)诉绸万摄12答000猛已售产品成航本术耗夏津丈颠60000冠毛利欺码洪勒孩汇杠荐爹400佩00醒减销售及管债理费弯(5000委×3+10叙000)肯周溜狗2500左0港净收入零决冰聋于永说早15壤000咱可变成本法践：遮销售额醉(5000材×20)责尾崭业赴忌1右000激00减变动费用拣已售产品成女本爬期初存货弹亿娇访叼池笔术序0泻可变制造成翅本液(6凳00冒O×7)叔怨摸半扣滨响42000断在产品成本局抄害姓静四阔42000疾减期末存货棵(1000攀×7)给翁偷悲烂技700仍0铁已售产品可影变成本恼街菠把哄吴35000龄可变销售及象管理费用免(5000赢×3)蚁锣喉150挥00取贡献毛利使龟析已跃画活浸亩逆500时00块减固定费用受：盼固定制造费秆用成本坐夸灯矛盾附萌昌3樱0000止固定销售及肢管理费用登玉体抖耗幕促趁1乌0000扭固定费用合声计途全诵畅远替粱汉亚4笛0000捆净收入响关叠伯写培敌超授确姜1瑞0000皮从表勿3-2援我们可以看伟到以下几点违：圆第一，在完六全成本法下厦，部分当期蛮的固定制造拢费用可能通袄过存货账户参递延到以后蹈会计期间去逗分摊，因而杆这部分成本攀就可能不会层在当期损益熟表中列示，罢在表半3-2杆中便是这种槽情形。这种荒递延成本被论称作存货方抵式的递延固方定制造费用昼成本。我们甚可以用圣方移公司的数据乓来说明这种达财务处理方贱法。圣方公屿司当期生产投了访6000蝇个单位的产喷品，但只售龟出了耻50倡00个，其焰余吓1000绑个单位产成供品因而成为筒期末存货。息在完全成本狱法下，每单壤位产品被分舒配络5匹元的固定费浪用成本杰(眼见上文单位宫成本的计算择)患。因此，在伸会计期末成全为存货的哪1000报个单位的产筹成品中的每膏个产成品都肺被分摊了勒5呼元的固定制六造费用成本侮，就是说桃1000文个库存产成怒品共被摊人其了健5000熊元固定制造锐费用成本。裁这些当期的疗固定制造费仰用成本以存茧货形式递延矩到了下期分浓摊，当然这欺是建立在这茅些存货在下烤一个会计期窃能够售出的装前提之上的强。下面我们观来分析一下偿完全成本法董下的期末存默货，从中可些清楚地看到晃这妇5000绞元固定制造离费用成本遭(惰单位：元洽)返：睡可变制造费疮用摄架者1页000×7逼砌粮7群000够固定制造费聚用铁酸射1尿000×5柳垫使5疏000奥存货总价值寨偶村罢菊喂薪租尸12000窄简单地说，蜘在完全成本灾法下，当期唇发生的全部势30000暖元固定制造均费用中，只废有蜻250过00元炼(5000尖×鹊5)吊被包含在已姑售产品成本挖中。剩余的寇5000误元费用静(傲未出售的袜1000脱个产品姑×吃5)慧则以存货成府本的形式递管延至下一个若会计期了。磁第二，在可室变成本法下袭，全部截30000滋元固定制造付费用成本都烂被视作当期令费用。歪第三，可变温成本法下的浴期末存货成客本数比完全似成本法下的住这一数字少妄5000丈元。原因在悲于，在可变针成本法下，新只有可变制睡造成本被摊纵人产品，进信而摊入存货镜中：左可变制造成方本出10建00女×翅7=700匙0芝期末存货拨50尘00元的差零异正说明了妹两种成本法早下净收入的区差异。如前兵所述，在完扮全成本法下剖的净收入高锤出芬5000毁元，是由于深在这种成本富法下，崖50惩00元的固汪定制造费用捎成本已经以打存货成本形盾式递延至下鼓一个会计期旺。抓第四，用完纷全成本法编引制的损益表圾不对固定成脚本和可变成五本进行区分膊，因此，完米全成本法不掀太适用于本言-糟量英-罚利的计算与街分析。前面橡我们讲过，降本涌-衫量录-削利的计算与米分析对于公剑司进行周密排计划和有效阔的成本控制物是非常重要枯的。为了给同出本-量塞-碍利分析所需艰数据，需要库对用完全成廉本法编制的吨损益表进行肤重整和变型扔，这项工作作往往要花费千相当多的时径间。蔽第五，计算滤产品成本时吵使用的可变驱成本法与编恶制损益表时衔使用的贡献唱法可以非常辟好地吻合起展来，因为这授两种方法都裳基于这样一研种思想，即奸成本要按其微习性进行分骑类。在计算复本-量衡-岸利时，就可枯以直接使用背表趣3-2砍中的可变成经本数据。淘（三）损益工表数据的进谨一步比较们我们来看一姐个案例。正阅安公司是一比家生产羊毛侦衫的小企业寸。公司第一捧年生产的羊唯毛衫全部卖残出，但第二化年由于一家屋主要客户取派消了全部订懂货，使公司才在年底出现畏了大量成品郑存货。第三卫年与第二年动的情形形成估鲜明对照，俗销售额大幅绵上升，连第筒二年剩下的暂产品也在年挺底销售一空斜。三年的主垃要财分数据嘴出来后，总未经理对利润妈数字颇感不蕉解，认为第畏三年经营状口况比第二年悼好得多，但没反映在损益佳表上似乎没揪有那么好。园为此，会计猪主管编制了扣表蹄3-3掩。蜘表茅3-3亭亲正安公司两婶种成本法下艰的损益表诸(辣单位：元留)基本数据谢产品售价铜亏笛充懒忙皮尝壮20念单位产品可怎变制造费用咳经柄坝坦物评7班每年固定制臣造费用船岩践菜横150劈000每单位产品的著可变销售和烈管理费用脸每年固定销况售及管理费僚用归昂从冤墨900罪00车第系1爆年形偿第玩2衔年百喝第押3使年沃1-3促年躺期初存货药(纺件老)笑摸砍O惯陵O炭50融00帜厌0于产量严(嚼件使)耻推简绸25纪00食0欣25000摊2条5000聋75杯000血销售量键(暗件策)争法暖厉2妖50装00编2糕0000菠30肺000疏750傅00京期末存货理(吨件余)本卸普O禁5仁000元景O愤楼以0通单位产品成奶本她第变1胖年皮冒第倒2竟年博内第砌3阀年可变成本法件(胞只有可变制迹造费用庭)才像7忽苹7薄壁7完全成本法档可变制造费撇用级怒擦联7邀练7船固定制造费周用政‘姑召愉非涉6猎骑6验航荷6征单位产品吸继收约总成本乓蒜13蜂慨]3胸沉13仔*每年饼15啊删跳)G伤旧元费用按县生产量分摊师完全成本法玻式北仪微第勿1化年球时第坊2闻年超貌洁耕第怕3充年棍1伸—3贴年榆销售额绕走乓喘面500板0O级杜40000乏0副60000它015熄00顷000抬减已售产品耽成本抬期初存货脊虾笔涨规0献鸣O讽然6500犬0吨0售加产成品成陆本破拌苗32制50咬00继3拥25000轨3蔬25帅00峡0遗975节00旺O太(2500示0×3)轿可供销售产栽品田某候3贴25000葵3里250灾00氏3谦9骄000竖0庆97500式0宴减期末存货绸递秃悉氧0达65000弱土0享懒跨O堤(5000碎×秋13)劳已售产品成堂本消企渴3论250惕00报2赏6000鹊0柿390忠00速O套975毙00垒0申毛利璃址茫胖腥1忽75000袋1缝40000铅2荐1商0000景5闹25000城减销售及管张理费用品别企115守000*也110匠000*远科摇22云0000僚*么迫345跑00股0锯净收入畜口缘救妈60遣000递延3000宜0敢槐9000帖0该院18000厉0饰*销售及管帖理费用计算当如下：牵第率1诞年织：哨2逗5000辟×侄1+验9000O悉＝传1150栋00状第摄2稻年：仍养200悠OO拜×宵1+径90000去＝逗11000嘉0凶第歇3轰年闷：属生微30艺000妖×版1朽+典9000O喇＝浮12000团0可变成本法非销售额愧孤饲壁途500植00O讯忧40000泼0嘉60粘000戴0先迎15000枯00阻减变动费用俩：浇已售产品可挥变成本：挺期初存货惑瓦棍淋腊0热0甜皮孔350冒00劳记悠0匀可变制造费眠用誓鱼泉175挽000据17500贩0廊钓1750辽00镜躲听5250你00源(2500凝0斩×商7)嚷可供销售产购品殃湾收1途75000锻1理75000介2妻10000披5雨25000戏减期末存货调颠海录尚景0电农350疤00威逗仿0横孙烈0送(5000皮×7)煌已售产品可源变成本合罚匀17500远0约1400蔑00孕2拴10000存5铺25享00另0耻可变销售及顶管理费用承(秀每单位产品晚1狐元锹)嘴语堡250逼00童200系00研3帮0000稼访75缝000啄可变费用总点额岗乳邮湾2000寄00柿1600讽00燕2400所00纱6000史00刃贡献毛利蚕鹅示绣连300映000末24灭0000务3药60000满9摘00000漠减固定费用表：挠固定制造费某用肺齿度辱1500叼00允1500暑00鬼15策0000臂4此50000竞固定销售及表管理费用猾庭粉9000塞0目9000固0专90帅000守2共70000赶固定费用总秃额械塌劣2各40000炎2赶40000旷2法4000O灯7棒20000漫全收入形惑藏钩召少6笑0000基情O漆1驱20痛00粉O陪18000惧0臭已售产品可帐变成本的计泼算如下：妙第坏1撑年：播2奇50理000照×亡7幕＝顺17500后0晋第杰2北年：驻200授00删×胆7膏＝驶14000索0晌第馆3束年：孙椒伸3榜0000丙×婆7厅＝爹21000北0叼这里要注意绵，正安公司赔每年的生产彻量是均衡的渣，即每年都输保持在付25000仆件毛衫的水蔽平。第一年杯产销平衡，须第二年生产阀超过了销售怨，因此产生界了产成品存架货。第三年域，销售量超拼过了生产量纵，公司年终贵没有产成品喂存货。我们糠在表僵3-4因中概括了表揪3-3宴中所得出的腰结论，现在右我们就这些仙结论讨论如丙下：裕表鸣3—4霜损完全成本法镜与可变成本惧法下的损益伙比较笛当期产销关岁系迎夏凭对存货的影貌响窄无采完全成本法贯与变动成兔本法下净收迟入的关系毅第夜1尺年欢干产量＝销售巨量接庙猫存货无变化陵肠棋完全成本法鸣下净收入=遣可变成本法贫下净收入筒第荐2恨年沾裤产量＞销售俗量臣仍甜存货增加拖要章皇匀完全成本法馋下净收入＞艘可变成本法矛下净收入您’梢第爹3拉年材窝产量苦＜层销售量庆围占存货减少解陆卷完全成本法性下净收入＜替可变成本法贷下净收入。窃‘旬*完全成本毕法下的净收着入要多些，益因为增加的节存货中的固富定制造费用辨递延至下期烦分摊块。寨**由于存响货减少，存江货中摊入固荷定制造费用同使完全成本赢法下的净收鼠入要少些。枝在产销平衡貌的情况下，揉用完全成本旦法和可变成理本法得出的建净收入是一饲样的。原因吩很简单，完焰全成本法和蜻可变成本法骄下的净收入此的差异仅在异于被确认为念费用列示在惭损益表上的浮固定制造费惭用的数额。年在当年生产兴的产品全部典出售的情况塞下，完全成寄本法下全部耕被分配到产祸品中去的固矿定制造费用扩成为当年已列售产品成本可的部分。在唇可变成本法教下，全部固币定费用直接槐被确认为费吃用列示在损鄙益表中，因铺此在两种成稍本法下，当睡产销平衡时臂，所有当