战略成本管理系统的构成与应用

总经理财务培训之五战略成本问题研究战略成本问题研究

第一节

我国企业成本管理的现实分析一、成本管理的理论研究滞后总体上讲，我国成本管理的理论研究与改革前相比有了长足的进步，但在以下几个方面表现出滞后性：（一）成本管理课程的学科属性不明确人们一致认为成本管理是会计类的课程，但成本管理到底应单独成科还是放在财务管理或管理会计中却沒有一致的认识。

（二）成本管理研究的系统性差在我国，无论是成本管理实践还是成本管理理论研究都存在成本管理方法系统性差的问题。1、传统成本管理方法和现代成本管理方法的研究都是针对单个成本管理方法的，缺乏对方法之间联系的研究，不能形成系统的成本管理方法体系。实践中，成本管理方法的应用缺乏联系，引进新的成本管理方法常常会导致对原有方法很大程度的放弃，既使成本管理缺乏连贯性，又加大了成本。实际上，通过研究每种成本管理方法的本质及其适应的经济环境的特色，可以构建出系统的成本管理方法体系。2、传统成本研究局限于企业内部，缺乏战略管理的思维。“推倒围墙、走向市场、成本否决”的邯钢经验，实质体现的是战略上的成本思考.二、成本管理的实践潜力大由于成本管理体制的缺陷和成本管理水平的低下，我国企业持续保持较高的成本水平，存在大量的浪费。成本管理的现状可以用六个字集中表现：成本高、成本乱，说明我国企业成本降低的潜力很大。而导致成本高、成本乱的原因很多，归纳起来有：

（一）成本管理观念落后降低成本、提高管理水平，首先要改变成本管理的观念。我国企业普遍存在成本观念落后的现象，表现在成本管理的范围、目的及手段等方面的认识存在偏差。很多企业仍将成本管理的范围局限于企业内部甚至只包括生产过程，而忽略了对其他相关企业（如上下游企业、竞争者）及相关领域（如成本管理的组织）成本行为的管理。成本管理的目的局限于降低成本（较少从效益角度看成本的效用），降低成本的手段也主要依靠节约方式，不能应用成本效益原则，通过发生成本来实现更大的收益。这些落后的观念已经不能适应竞争日益激烈的经济环境。

（二）成本管理方法陈旧虽然我国一些企业进行了先进成本管理方法的试点，并取得了不错成绩，但整体上讲，成本管理方法还是很陈旧，已不能适应经济环境的要求。据调查①，我国70%企业采用分批法或分步法，绝大多数的企业采用全厂制造费用分配率(43.18%)或部门制造费用分配率(47.08%)来分配制造费用。最广泛采用的成本动因是总额、直接人工小时和直接材料成本。业绩评价采用的最主要的财务指标是目标利润(72.6%)。标准成本核算虽然在63.4%的企业得到应用，但是只有18%的企业每年至少修改一次标准成本。而先进的作业成本法、成本企画法都未得到推广。

（三）价值管理与使用价值管理的结合较差长期以来，人们存在一种偏差：成本管理是财务人员的事情，导致管成本的不懂技术、懂技术的不懂财务，从而造成价值管理与使用价值管理的结合较差。许多行之有效的方法（如价值工程、作业成本法、价值链分析等）不能有效使用，因此材料利用率低、设备效用差、技术及产品储备不足、价值转移和价值增值过程中的无用环节及资源浪费多等必然导致成本居高不下。

（四）不良利益动机驱动导致成本乱在我国，有相当多的企业管理者因粉饰业绩等不良利益动机的驱动，任意调整、编造成本资料，从而使成本信息失真现象日益严重，并造成以成本为基础的各种管理活动的效能降低甚至给企业造成损失。

第二节

战略成本管理系统及构成内容

对成本问题的战略思考是基于多样化的经济环境，这种多样化的经济环境必然导致成本管理系统的多样性，从而使成本管理思维、成本管理方法、成本管理系统的构成等多个方面表现出差异性。但是成本管理系统作为企业经营管理系统的子系统，又有其完整的系统结构和共同的特点。也就是说，即使是不同竞争战略指导下的企业成本管理系统，也有许多共性的方面。

一、战略成本管理的对象成本管理系统的管理对象即成本管理对象，是与企业经营过程相关的所有资金耗费。在战略成本管理中，成本管理的对象不仅仅是财务会计中的历史成本，也不仅仅限于企业内部价值链范围的资金耗费，而是为实现企业竞争战略和达到持续性成本改善所涉及的一切资金耗费。既包括财务会计计算的历史成本，也包括内部经营管理需要的现在和未来成本；既包括企业内部价值链范围内的资金耗费，也包括行业价值链整合所涉及的客户和供应商的资金耗费。

二、成本分类为了适应成本计算、成本控制和成本规划的需要，寻求进一步降低成本的途径，有必要研究成本的分类。成本分类是对成本管理对象的细化。成本信息有财务报告和成本管理两种用途，因此成本也可以按照这个标准分为两类。（一）基于成本计算和确定损益为目的的分类成本分类的首要目的（或说传统目的）是在对外报告时确定一定期间的损益，基于此目的的成本分类是为了正确地归集和分配费用和准确地计算成本。主要有以下几种分类：1、按成本的经济用途分为制造成本和非制造成本，制造成本包括直接材料、直接人工、制造费用，非制造成本分为销售费用、管理费用和财务费用。该种分类的目的是为了确定产品成本和期间费用，产品成本中己销售部分转为销售成本并在利润表中表现，未销售部分转为存货成本在资产负债表中表现；期间费用在期间内扣除，在利润表中表现。2、按成本与特定产品的关系分为直接成本和间接成本，直接成本是直接计入某产品成本的成本项目，是可追溯成本，非直接成本是需要按照某种标准在几种产品之间分配的成本。该种分类的目的是为了正确归集和分配费用，以便正确计算产品成本。基于成本计算和确定损益为目的的分类,最终形成各种成本计算方法，如品种法、分批法、分步法等。（二）基于成本管理目的的分类广义成本计算的目的不是唯一的，也包括为成本管理而进行的计算，此时也要求进行成本分类：1、按成本习性分为变动成本、固定成本和混合成本。该种分类是管理会计短期经营管理的基础，对于成本预测、决策和分析，特别是对于控制和寻找降低成本途径具有重要作用。2、按成本决策相关性分为相关成本和无关成本。相关成本是与决策有关的未来成本，如专属成本、机会成本、重置成本等，无关成本则是与决策无关的已发生的成本，如沉没成本、联合成本等，该种分类有利于正确决策的进行。3、按成本可控性分为可控成本和不可控成本。可控成本是能由责任单位的行为所控制的成本，反之为不可控成本。该种分类对确定责任单位、明确责任单位的责任、评价责任单位的业绩有非常重要的作用。基于成本管理目的的分类,最终形成管理会计中各种成本预测和控制方法。（三）基于成本计算与成本管理相结合目的的分类为成本计算目的和成本管理目的进行的成本分类，表现了成本信息的两种用途。但在传统的企业管理中，为满足这两种用途通常需要进行两种类型的成本计算。按照成本会计制度计算出的财务成本信息往往不能满足管理的需要，而按照管理要求单独计算管理成本，又会额外增加许多成本。作业成本计算法的产生为这个矛盾的解决提供了可能性。作业成本法在提供财务成本的同时，还可按照管理需要将成本进行不同的分类，从而产生所需的信息。在有计算机技术支持的情况下，按作业分类将更加方便，在作业成本计算法基础上提供管理成本信息也更加容易。基于成本计算与成本管理结合目的的分类,形成战略成本控制的基础。三、战略成本管理系统的目标

（一）总体目标成本管理系统的总体目标是为企业的整体经营目标服务，包括为企业内外相关利益者提供所需的各种成本信息供其决策和控制。在竞争环境中，成本管理系统的总体目标主要依竞争战略而定，在成本领先战略指导下成本管理系统的总体目标是追求成本水平的绝对降低，而在差异化战略指导下成本管理系统的总体目标则是在保证实现产品、服务等方面差异化的前提下，对产品全生命周期成本进行管理，实现成本的持续性降低。（二）具体目标成本管理系统由成本会计子系统和成本控制子系统组成，其具体目标表现为成本计算的目标和成本控制的目标。1、成本计算的目标成本计算的最终目标是为所有信息使用者包括外部和内部使用者提供成本信息。具体来说成本计算的目标可归结为三个：(1)确定盈亏及存货价值即按照成本会计制度的规定，计算财务成本，满足编制资产负债表和利润表的需要；(2)促进优化管理行为即通过向管理人员提供成本信息，借以提高人们的成本意识，通过成本差异分析，评价管理人员的业绩，促进管理人员采取改善措施；(3)服务经营决策即通过盈亏平衡分析等方法，提供管理成本信息，有效满足现代经营决策对成本信息的需求。外部信息使用者需要的信息主要是关于资产价值和盈亏情况的，因此成本计算的第一种目的即可满足。而内部信息使用者利用成本信息除了了解资产及盈亏情况外，主要是用于经营管理。成本计算的第二、三项目标也就是针对内部经营管理者的。每个企业均是根据内外部信息使用者的不同要求，来确定成本计算的目标，并进而选择成本计算方法的。2、成本控制的目标在历史的发展过程中，成本控制目标经历了通过提高工作效率和减少浪费来降低成本、通过提高成本效益比来降低成本和通过保持竞争优势来降低成本等几个阶段。这几种形式的成本控制目标在我国目前经济环境中同时存在。在竞争性经济环境中，成本控制目标因竞争战略而异。成本领先战略企业成本控制的目标是在保证一定产品质量和服务的前提下，最大程度的降低企业内部成本，表现在对生产成本和经营费用的控制。而差异化战略企业的成本控制目标则是在保证企业实现差异化战略的前提下，降低产品全生命周期成本，实现持续性的成本节省，表现为对产品所处生命周期不同阶段发生成本的控制，如对研发成本、供应商部分成本和消费成本的重视和控制。四、战限略成本赌管理系盗统的内湿容成本管理胶系统包括次成本规划家、成本计慎算、成本荷控制和业孤绩评价四芽项内容，射这四项内势容在不同决企业的成烤本管理系尼统中可以持表现出多涉种形式。（一）查成本规潜划成本规划苦是对成本恳管理战略扑的制定，粪也是对成原本管理做渣出的规划平，是成本战管理工作秆在总体上住的把握，榴为具体的添成本管理伤提供战略详思路和总与体要求。坑成本规划单是根据企愿业的竞争伸战略和所胁处的经济停环境制定笛的，内容竭主要包括练确定成本席管理的重醒点，规划泳控制成本刊的战略途时径，提出警成本计算脂的精度要倒求和确定修业绩评价机的目的和肚标准。（二）成尽本计算成本计算淡是成本管悼理系统的征信息基础腥，分为财裂务成本和企管理成本晨的计算。犁财务成本猜是为对外灶财务报告脱目的而计笨算的，计锈算原则是侵固定的，丘计算出的告成本是历剩史成本。斧管理成本宇是根据企土业经营管挡理的需要城而计算的烟，没有固宋定的计算外原则，计州算的成本紧可以是历巷史成本，甩也可以是尽现在和未配来的成本用。（三）成否本控制成本控朽制是利尝用成本雕计算提台供的信且息，采独取经济桐、技术巾和组织凝等手段侨实现降娱低成本切或成本颗改善目面的的一犬系列活丈动。成咏本控制列是成本触管理系犹统的核叫心部分薄。现代瞧经济环娱境中成已本控制叔是全方完位的控妖制，也摇是全体肆员工参汗与的控首制，包邪括事前禾、事中胃和事后机的成本薪控制。（四）衰业绩评梨价业绩评价枣是对成本臣控制效果载的评估，快目的在于乞改进原有欧的成本控网制活动和速激励约束掘员工和团羡体的成本否行为。业社绩评价的埋关键所在晃是评价指舱标的选择刻和评价结笋果与约束限激励机制悄的衔接。评价指标云可以是财孩务指标，刘也可以是撤非财务指联标。而且掩评价结果肢与约束激教励机制是范否衔接也芝关系到成宪本管理的婶效果。利获用经济手退段进行约王束激励，岔要求解决望好评价结贼果的量化神及与奖惩仇的挂钩问粉题，尤其米是非财务火指标的量时化。（五）谁成本管夫理系统工四项内屋容之间翁的关系成本规划成本计算成本控制业绩评价五、战略倦成本管理蝇系统的功母能及形态炸分类随着环慎境条件浅的变化红，成本炒管理系捕统的功娇能也在莫发生变难化。但肺总体来家说，成涝本管理响系统主抢要有三慢项功能析：（1）为定辟期的财絮务报告妇目的，娱计算销变售成本告和估计冷存货价末值；（2）估计和哄预测作业块、产品、盯服务、客焦户等成本鼻对象的成部本；（3）为企绩业提高狼业务效健率、进涌行战略河决策提遣供经济贼信息和等反馈。不是每叛一个企盏业的成尤本管理据系统都道具备这什三项功已能。根栋据这三搭项功能映具体地态在企业桐中的结队合方式播，将成馒本管理厕系统分馆为四种昌形态：形态一涌：不完急善的成活本管理唤系统。旁这种形应态的成进本管理埋系统只堪有第一毒项功能竖，即为爆对外财肤务报告若目的而导计算财例务成本浸。成本屯管理系蛙统只包连含成本欺计算，球而且是生作为财朋务会计踪蝶的组成般部分，绍没有管饺理功能视。具有锹这种形销态成本退管理系虑统的企同业是少挖数的，拐仅限于赠处于成斯长期的餐小规模爹企业，性企业既闸没有精壳力去进土行成本纠管理，坡也没有奖必要注娇重成本夸管理，锁企业关睛注的是穴成长性拘。形态二店：财务利报告目票的驱动翼下的成党本管理习系统。竭这种形照态的成渗本管理乐系统一订方面为交财务报模告计算闯成本信们息，另启一方面旺利用成跑本会计汽产生的沫成本信桥息进行蚀成本控搅制和成痰本决策双等成本宗管理活倦动。成隐本信息棍仅限于贵财务成智本信息信，不存柜在单独系为管理驼目的进湖行的成娘本计算确。它的侧适用前跨提是财卵务成本践信息能压够较准订确的反叼映成本牢情况，舅不会误去导成本植决策。还产品组属合简单饲，劳动竿密集型羞的小规裕模企业陡多适用晨这种成蹲本管理耀系统。形态三：第具有高度应相关性的女成本管理气系统。这晨种形态的愤成本管理元系统在包聋括形态二白成本管理腾系统所具刃备的定期有的向外部有使用者提把供财务报齐告的成本级计算系统微之外，还猾包括成本蝴决策系统破和反馈系存统。这种哲成本管理眉系统的管籍理职能是呈利用管理腿成本信息登进行的。域因此除了样计算财务亩成本外，摔还要计算雕管理成本详，而管理节成本的计脉算与应用梢都是针对述企业实际星情况设计写的，与管锅理目的具嗽有高度的字相关性形态四闻：将成旨本管理似和财务纲报告整喷合于一及体的成撇本管理床系统。劈燕例如ERP系统。这犬种成本管胡理系统与踏形态三相烟同，都具盟备三种功馆能，但是辞与形态三预不同的是膝，它将财闲务成本和社管理成本叫的计算以芒一种高级最形式结合摇起来。它币实施的前尺提是，企叼业实现计袜算机化管驻理，各部回门通过网搏络实现信询息共享。壳成本信息孕使用者只遵需要根据刃信息需求律进行相关谁设置，就俩可获得所税需的成本缴信息，包犬括财务成矮本信息和京管理成本恐信息。在目前盏多样化浮的经济树环境中胖，这四狭种形态蹲的成本陷管理系循统在不臂同类型镰的企业冈中同时嫂存在。语从经济瓦环境和珍成本管婶理系统瘦的发展秃来看，蹄第四种盾形态的汉成本管路理系统辽将是发响展趋势俘。而目伐前占主仇导地位难，并且赚需要完飘善的是较第三种贩形态的体成本管同理系统滚，同时与第一和章第二种府形态的红成本管号理系统驳在我国身也广泛挣存在。师这种多明样性适狂应了经粮济环境辈的多样给性，也劣就要求还每个企乏业应根主据自身溪情况为鞋自己的借成本管毛理系统隶功能定四位，并刷及时根捎据企业汁的成长悠情况和犹需求进您行相应武调整。第三节战略成本俱管理系统研的设计思家想一、设计寻成本管理匆系统考虑饼的因素（一）外爪部环境因它素外部环句境要素喷主要包肾括经济匠、技术调、文化许因素。（二）地内部环诱境因素内部环境农因素会对位成本管理仅系统的设环计提出直谋接的要求名。影响成竖本管理系定统的内部舅环境因素腰包括企业遵的组织结疏构、生产孙方式、经缝营规模、墓企业文化叠等。（三）尺竞争战励略竞争战群略要依汪靠包括篮成本管正理系统困在内的胜一系列袖的经营幅管理活秤动来实饮现，成笑本管理贤系统只复是竞争雪战略实戒施的工涝具。不每同的竞暗争战略脚有不同猾的成本路管理战骡略和重蛮点，因涝此会对障成本管袄理系统冬的设计为提出不曲同的要雁求，表熊现在成急本管理墙方法的当运用等雁方面。

成本领先战略差异化战略战略规划重要性弱强资本支出评价标准更多的强调财务数据，如成本等更多的强调非财务数据，如市场占有率等预算体系预算的作用控制工具短期的计划工具预算的修改比较难比较容易业绩评价中标准成本的作用比较重要不重要弹性预算对控制成本的重要性比较大比较小完成预算的重要性较大较小控制内容控制结果控制过程向上级非正式报告的内容及频率政策性事项的报告较少，营运性事项的报告较多政策性事项的报告较多，营运性事项的报告较少激励制度奖金在薪酬中的比例较低较高奖金发放标准强调财务指标强调非财务指标奖金确定方式比较客观比较主观（四）室各影响下因素之甩间的关墨系外部环境内部环境成本管理系统竞争战略二、成汪本管理担系统的虑设计原奖则企业在设玩计成本管原理系统时惹，除要综战合考虑成疼本管理系梁统的影响泰因素外，苦还要遵循始一定的设丙计原则。（一）竞蚀争战略指微导原则（二）成讲本效益原签则（三）协效调原则（四）弹骑性原则第四节战略成脆本管理衰下的作托业成本克计算战略成竭本管理负要求对阵企业的量生产经截营进行新价值分染析，消宁除不增巩值的作贤业。因素此，降就低成本和工作的抚重点在绣于分析石、区分赚作业类站型并且扣衡量各袄种作业蓬所耗资升源的价必值，这多就要求亭成本管岸理追踪界资源到枝每一项渔作业，汽选择合案适的标岭准并将焦资源耗饲费价值雨计入每帆个作业愚，并以蹦此作为席比较作蠢业耗费巩、进而礼寻求降樱低成本召方法的怖直接依谎据。另盛外，作傲业观念进也促使踩企业优绳化作业澡组合，舌采用日订趋合理忍的产品脂生产程冠序，以涉降低总早的资源提耗费和共成本。泻例如采梢用价值姑工程来锻消除每效项作业宇的多余妄功能，尤消除所烧有不能屈为产品侵带来必至要功能糖的作业泰等。二、作辅业成本数计算法拆的基本被理论与传统腰成本计肝算方法竿相比，所作业成豪本计算瘦法更注芽重成本伴信息对恳决策的韵有用性难，因此猫，两者降之间存铲在较大遥理论差雹异。（一）秧产品成禾本的经锋济实质（二）产勉品成本的牺经济内容（三）附成本计东算对象传统成饰本计算止一般以理产品为技成本计悦算对象疮或以某稼一步骤(分步法)或某一批带订单(分批法)为成本计安算对象。矩传统成本您计算的目漂标主要是莲满足计算爸存货成本杂的需要，根进而提供区有关企业派财务状况芦和经营成辈果的会计从信息。作业成本漂计算法适洞应于弹性榜制造系统总下适时制炮生产方式裳，生产组医织中作业庙的可分辨炎性极大地快增强，同耽时，企业购成本控制博观念和控弟制手段也僻都提高到蒙了新的高肌度。这种鄙变化要求杠成本信息葬不仅要反博映企业财叉务状况和炮经营成果武，还要满暗足成本控称制和生产写分析的要曾求。当作淡业成本计浆算法将资洲源、作业丹、作业中邀心、制造勇中心等概展念引入成扣本控制时赚，就形成随了一个完伙整的作业斥成本体系崖。作业成本骆计算的成颤本对象是难多层次的拾，大体上咱可以分为状资源、作签业、作业弄中心和制叙造中心这沾几个层次弱。1、资源资源进入师企业，并侄非都被消锣耗，即使锡被消耗，键也不一定诸都是对形窄成最终产舰出有意义迅的消耗。焦因此，作摔业成本计瞧算法把资烘源作为成搭本对象，暑是要在价妇值形成的界最初形态摩上反映被饼最终产品续吸纳的有地意义的资号源耗费价屈值。也就壁是说，在著这个环节替成本管理江要处理两激个方面的庆问题：一依是区分有称用消耗和誓无用消耗惨，把无用笼消耗价值善单独汇集轨为不增值拔作业价值兽，而只把走有用消耗猜的资源价醋值分解到役作业中去洲。二是要跟区别消耗毁资源的作捎业状况，贝看资源是雹如何被消东耗的，找数到资源动修因，按资眼源动因把昌资源耗费拜价值分别留分解计入胖吸纳这些楼资源的不也同作业中榆去。2、作业作业是指爪企业生产耕过程中的顾各工序和经环节。从姿作业成本虚计算角度带看，作业及是基于一政定的目的蓝、以人为盈主体、消搞耗一定资碍源的特定彩范围内的刷工作。具站备如下特元征：(1)作业是想以人为宪主体的弦工作。(2)作业消耗踩一定的资香源。作业庭以人为主裳体，要消歉耗一定的俱人力资源否；作业是脂人力作用犯于物的工幸作，因而抹也要消耗啦一定的物垒质资源。(3)区分不现同作业携的标志即是作业泰目的。(4)对于一欠个生产嫌程序不桥尽合理遮的制造穗业，作增业可以谊区分为盏增值作书业和非冈增值作宋业。这支里，非描增值作跳业虽然状也消耗房诚资源，岩但并不瞎是合理皱消耗。(5)作业的餐范围可各以被限乐定。3、作业中糊心作业中拘心是负皱责完成露某一项溪特定产佩品制造菌功能的贝一系列当作业的慢集合。巨作业中舰心既是化成本汇煌集中心租，也是京责任考撕核中心探。一般疏说来，蒙作业中猾心是基糕于管理首的目的奥而不是压专门以响成本计错算为目妈的设置蛇或划定廊的，传烟统制造笋企业的锯经营过仙程被习央惯地分夕为材料吼采购、示产品生虚产和产芬品销售腿这三个痰环节，溜而按照豆作业成笔本计算哈理论，代这三个塞环节都华可以称铺为作业亮中心。4、制造中纱心制造中心京作为成本劣计算对象些，实质上葡是指计算压制造中心搞产出的产塔品的成本工。一般地多，一个大枪型制造企霸业总可以送划定为若握干制造中塞心，划定察制造中心牙的依据是朴各制造中孙心只生产岸某一种产冶品或某个椒系族多种辞产品。三、作业妇成本计算飘法的成本盟计算程序在“决策膊相关性”丸这个理论刃基点上，记作业成本生计算法可迎以归纳为山“作业消欺耗资源，必产品消繁耗作业”陡。因此，伏作业成本蹄计算的基夺本程序就美是要把资词源耗费价砌值予以分粮解并分配缓给作业，宇再将各错作业汇集窝的价值分暗配给最终莫产品或服删务。这一流过程可以宣分为三个迟步骤。(一)确认作业鉴中心，将下资源耗费挽价值归集检到各作业墨中心这一步骤美只是价值歇归集过程眠。在作业倚成本计算她法下价值题归集的方纲向受两方屿面的限制夫，一是资蝴源种类；化二是作业渴中心种类刘。在实务酷操作中，从对某制造身中心的每先一作业中杆心都按资岸源类别设衡立资源库梦，把该制递造中心所加耗资源价技值归集到率各资源库拔中去。如炒对前述圆藏珠笔生产秘这个制造松中心，分雹别对制芯煎和制壳这削两个作业掠中心设立南材料费、碗动力费、眯折旧费、捎办公费等卧资源库。胳这样，可时以从资源续耗费的最策初形态上锡把握各种帅资源归集律到各作业坝中心的状菊况。(二)确认作侮业，将武作业中廉心汇集鼓的各资玻源耗费训价值予前以分解随并分配士到各作泉业成本屿库中作业确迫认后，辆一般不失得轻易蛮发生变装动。这搬样，在仙对资源驰库资源佣耗费价生值进行挖分配时犯，面临禁的是已饰确定的今作业种永类。我系们为每懒一项作舱业设立驰一个成劣本库，典该成本答计算步抚骤就演伪化为如掩何将资南源库价受值结转台到作业阴库这一梳具体分优配问题床。在成本盐分配过泽程中，址各资源覆库价值刚要根据进资源动铃因一项晕一项分络配到各扣作业中茅去。这勿样，我扒们可以压为每个珠作业库逐按资源教类别设吐立作业娃资源要胆素，将经每个作芒业库各砖作业资舍源要素芝价值相拒加就形立成了作另业成本宇库价值招。(三)将各作业馅成本库价和值分配计笼入最终产眨品成本计搏算单，计万算完工产占品成本与传统称成本计获算法一勤样，我择们为制撕造中心堪投产的留每一种(或批)产品设均立成本你计算单省。在每满一张成筝本计算流单中我防们还应销按该产肝品生产且所涉及罢作业种耍类开立牌作业成泛本项目敞。这样钓，该成江本计算局步骤就狭是要把睛各作业像成本库鸽的价值摆结转到才各产品拦成本计倍算单上曲，这一钥步骤反材映的作枕业成本远计算规焰则是：讯产出量征的多少酸决定着赢作业的从耗用量灯。在把作业例库成本计圣入各产品台成本计算壳单以后，霜如何得出粥完工产品你成本是一矛个简单的帽问题。如汗果把作业墓成本计算拉法应用于圆财务会计钳，则在期枣末有必要图在完工产雄品与在产假品之间分胳配成本(此问题在读后面结合猫实例说明)，如果升认为作琴业成本建计算法挎只是一辞种管理您会计手签段，则药用成本碧计算单置追踪到窜产品全厨面完工墨即可。案例EPW厂是一押家国有治中型电污器制造剪厂，技铺术力量种雄厚，糖产品质榨量过硬灵，生产晃过程及假生产成演本管理呆严格。湖但是近纪年来，EPW厂主导产副品LA的市场王竞争日威趋激烈稠。为便绍企业产雕品在市形场上取染得强大免的竞争壳力，EPW厂跳出传露统的以生允产制造过止程为重点协的成本管字理范围，姿应用战略中成本管理尸原理指导斜成本管理刻工作。企叔业对LA产品开梯展市场愤需求分驻析、相雁关技术潜的发展论分析，趟并在此弯基础上渐，研究LA产品的拜设计成扁本、供竖应商成乱本、顾吐客的使驰用成本需和官后荷服务成腾本。应用价革值链分周析的思爪想对EPW厂的上块下游环雀节进行鱼分解和哗分析，牺发现EPW厂上下游佛环节均有漆许多工作歪可改进，柳对这些环迫节实施成浪本管理，盲可提高整堪个企业的貌竞争优势佳。在采购户阶段，除泻了采用经菊济批量法授控制采购虹批次、货序比三家控舞制采购价析格等常规摧方法，还浑通过与供肆应商发展许密切关系姻进一步控课制甚至降迟低采购成绢本。一、价值亦链分析例如，该和厂每月需5000只不锈钢像盖，自加读工用料每土月0·8吨，材彩料费1·5万元，产滔品成本4元/只;运用战怪略成本相管理原仓理，该器厂发现扰其上游聪企业材武料供方在下属的己南汇不轻锈钢餐扫具厂的哨边角料温可以利各用，每悔吨售价0.3万元一0.4万元。新生产5000只不锈而钢盖，锣约耗用桥边角料1.5吨，材饿料费约0·4稍5万元一0·6万元，比早采购整料到节约0·9万元一1·05万元，锻但利用阶边角料逆加工多闯耗工时抵，人工硬费要多怀支出0·1万元一0·2万元。经斗测算，EPW厂采购边车角料加工途不锈钢盖改可降低成纵本0·8万元左斥右。同时该肾厂在与触其上游灿企业接豆触中了俭解到南钟汇厂有条加工该嚷零件的闸生产能拌力，如私由EPW厂提供模核具请南汇船厂直接加房诚工该零件维，每只价夹格为2·18元。经匙比较，EPW厂选择的了后一置方案，叫即请南雁汇厂直三接利用摩边角料荣加工该代零件。锁合作结肯果使EPW厂LA产品每观月降低夹成本9100元，南汇血厂也获得拒比出售边谁角料更大房诚的盈利，侄达到了双爹赢。在销售不阶段，坏通过分汗析，EPW厂撤掉了捷很多办事革处，试行箩代理分销听制。例如:在天津沃通过代殊理商使右得销售圈有了快荒速增长婚，销售嫁费用比胖设办事榆处时降绳低了35%。另一方妥面采用新旨销售方式喇后，代理镇商对市场叫信息及时最收集和反特馈，代理厉商根据市迫场动态及陡时提出价救格变动的眉可行性建劣议，使企犹业能动态足地掌握竞挂争对手的已价格与市艺场行情，早取得投标察中的竞争躺优势，同呆时增加企扭业销售利而润。二、战略非定位进行战略田定位分析笔，选择竞竭争战略。EPW厂针对勒市场环仍境，将LA产品定爷位于中投高档，根采取\"成本领先\"战略，运炸用财务数沾据严格控跑制成本的彻上升，并暮局部运用ABC（Acti这vity裂-Bas项edC孤osti渠ng,简称ABC法）控丑制产品迫成本，句使得LA产品的凝价格在姐市场上该一直保誉持较强威的竞争攻力。三、实角施ABC法控制ABC法是将钱着眼点博放在作招业活动捐上，以秩作业为脸成本对枪象，依盲据作业厌对资源乱的消耗戚情况，堪将资源秩成本分长配到作述业，再乔由作业腊依据成恩本动因筋追踪到丘产品成例本的形遍成和积骆累过程卸。由此亿得出最射终产品血成本。呢可见ABC法是战罗略成本吼管理向厨作业层屋面的渗峰透，而抛战略成念本管理终则是ABC法拓展延知伸到生产常上游的采开购和下游似销售的一盖个系统，蠢两者之间瞒是相辅相净成、互为滔依托的。EPW厂通过ABC法实证研潮究，发现伍浪费，找亩到降低成期本机会所衣在，提高钢作业活动个效率，完填善定价决辣策，为企净业创造新烟的价值。驰下面着重兴介绍ABC法在EPW厂实际住运用的块情况。(一)研究设计1·样本选逢择及数塘据来源选择EPW厂的A部门作为ABC法研究瓶的样本么。A部门生产鞋高压电器恳产品H10型LA(以下简截称H型产品)和ZH10型LA（简称ZH型产品)。H型产品是世普通性产镰品，市场骂价150元/只，ZH型产品是惭新型、复精杂的产品沉，市场价250元/只。这两找种产品都露在相同的进生产线上瓶制造，单迎独生产H型产品颗月产量见为100增0只;而单独生厌产ZH型产品迷月产量婆为100喜0只。数便据来自EPW厂2000年3月份的财史务报表，葡另有一部芦分与作业右相关的数惰据来自流听水线上的雾技术人员浪和优秀员仔工的口述慨。2·研究假御设(1)假设A部门符荡合作业仿成本法舞的适用乒要求，射理由有圆以下几轻点:A部门有以冷数控设备毅等现代化办装备为主披要特征的重现代化制隙造系统。A部门人员馒经过多次杠精简，直梅接人工成威本在产品华成本中的拾比例小于20%。H型产品和ZH型产品属庄于有不同慎特点却可荣在同一生梢产线上生哥产的产品俊，H型产品产摔量大，工大艺复杂程胶度低;而ZH型产品槽产量小没，复杂屿程度高拘。产品零库地存，因为H型和ZH型产品盲均供不葬应求，骗不存在磨成本沉搜淀到会酱计分期淹中去的牧问题。A部门管申理水平编较高，您员工成炎本意识随均较强责，成本驳核算的紧数据较流为准确胁。(2)假设:H型产品和ZH型产品的齿成本分摊俘使用传统坑成本计算并法不合理逝，制造费率用的分配赶率应重新区调整。ABC法重新段计算产构品成本锋能反映傲出上述茧不合理木。ABC法对H型与ZH型产品献的成本骂分配将记改变现伸有核算泊方法下汗的产品耻定价决掠策和发返现降低煮成本重脂点所在钻。(二)验证2000年3月份A部门生旺产了ZH型产品400只，同时拿生产了H型产品600辞0只，有览关这两牌种产品毯的生产贞成本资请料如表1所示:成本项目鱼直接材料铁直舰接人工唱制造延费用元合发计H型产品116革,09巷1.4蒸9太7骡6,5惭71.诊53姐341饼,23泉5.8愈9芝533阶,89砖8.9姑1ZH型产品8,8气59.佛43匆8,扬496夏.84嗽37食,87冒2.9楼8蠢55,巷229三.25合迫计124,哈950.象92像85,0刑68.3柔7奶379谎,108垫.16凭589,真128.萄16按传统怒成本法袄计算H型产品肤和ZH型产品的督单位成本困，计算结纷果如表2所示:EPW厂A部门产品堵单位成本促表简单位:元成本项目直接材朽料荒直村接人工榜制造声费用腐合洁计H型产品（600应0只）19.3欧5外12.鸽76桌56.8梳7细88井.98ZH型产品（400只）22.1歌5病2适1.24唱94颂.68粗13香8.07上述传挽统成本漏计算法界，按直高接人工划成本比佳例分配歉制造费骄用，而否制造费窜用是直秧接人工耕成本的445·忍65%，这样细分配制进造费用灶虽然方降便了成欢本核算恰工作，震但分配度直接人喂工成本惩时产生颈的小的才错误就苗会被放以大近4·5倍，可女能扭曲觉成本数困据，不蒸利于对喷制造费蔑用采取肢针对性逗控制措知施和以练成本进照行的定圣价决策叛。根据ABC法的实锯施步骤消，EPW厂组织翁会计、嘉技术、析生产和采购等网专业人员侄对该月A部门的制窑造费用进任行分析，掠并按ABC法重新赔计算H型和ZH型产品的狡单位成本单。首先，更通过会鞋计、工补艺和管相理等专籍业人员嗓的作业槐分析及沈与A部门技装术人员秒、生产融工人的骑谈话了置解，列妄出了制录造费用禁的详细物清单如姻表3。其次，对火清单中的陕项目进行践成本动因优分析，将稼导致成本蜡发生的因梢素归纳如朱下:(1)H型和ZH型产品专的单位纹机器小党时比例算为：1:12。(2)每批产品单需做二次楼清洁及装梳卸模具的更准备工作锁。H型产品每胞批6只，ZH产品每批1只。(3)H型进料12批/月，每执批移动4次，ZH型进料4批/月，每批幸移动4次。(4)每批产滑品的检武验数为:H型产品每轮批2只，ZH型产品每菠批1只。(5)H型产品虾和ZH型产品兼分类打护包并运喉输进仓额的次数伞分别为3次和6次。

制造费用项目金额间接人工：24,765.56材料处理25,179.61准备工作64,27519检验人员19,419.15产品分类包装人员6,473.46管理人员140,112.97小计其它制造费用34,976.62房屋占用101,058.55设备折旧12,922.57通风、照明4250.00材料管理85,788.16机器动力电费238,995.90小计合计379,108.87第三，向在成本竿动因分搭析的基抄础上，趴根据因谈果关系保和同质遍性原理桨，按照闸单位级张作业、积批量级奖作业、问产品级驴作业和晒管理级劝作业四丝式个作业妨层次分倾配制造友费用。1·单位级作思业层次(1)直接材似料和直死接人工胃成本的仁计算与尖传统成伞本计算参法相同狼。(2)机器动力车成本按一男定比率进滨行分配，翻分别分配喇给H型产品相和ZH型产品誓，计算劳过程如漏表4:表4：机器成动力成宽本分配通表单躬位：元产品名波称裙使用比秤例亡数拴量怨合愁计挽分配恐比率垃分均配额H产品1崖6000限60求00挡7.妄9433真47，660.渠09ZH产品12扎40略0谅48漂00钩7.创943情3福38，128.坡07合计---士-鸡--掀10帆800它7辜.94西33瓶85，788秆.162·批量级作贷业层次(1)准备工作价成本根据仇准备次数枝为基准进管行分配，H型产品每挪批生产6只，生欢产6000只，H型产品欺共准备600失0／6＝1000团(次)，ＺＨ型里产品共准永备400次。计算躬过程如表5:产品名植称孝准备倘次数性分才配比率送分配额H型产品100打0次17.9肃85播1柴7.98霞5.40ZH型产品400次17.午895恶7，194.脊21合计140习0次17.9披85倍25，179.天61表5:准备成本臣分配表俗单元：元(2)材料处长理成本面以材料构移动次却数为基戏础分配举，计算过程环如表6:表6:材料处南理成本为分配表东单承位：元产品名请称凑批次环每批移欲动次数商合计晒分配比航率逝分艘配额H型产品12帐4任4乖8碗38破6.9献6农18键574宣.20ZH型产品4胆4竟1蹲6蹦3俱86.9号6拜6191盘.36合计---瓦--辛-记64愿386祖.96取24,拢765例.56（3）产品检叫验成本按疾照检验次缸数分配。H型产品凝检验批正次为600挎0/6谅=10吼00次；ZH型产品，新每批1只，每1只检验1次，检验股批次为400次，计算触过程如表7：表7：识检验成游本分配去表羊单台位：元产品名称寨批次挤每次川检验赞合计跃分配比率蒜分配率H型产品1000糠2诊2000焰26统.78设5356附2.66ZH型产品400陡1狐400订26醋.78元1教0,7旨12.桶53合计怜－殿－骂－－240销0保2洞6.7叠8幕64,腿275绒.193、产品窗级作业批层次产品分类椅成本以分资类为基础崇分配，计编算过程如绞表８：表8:产品分锈类成本勾表割单位：袋元产品名匪称如分类次内数拜分配比宫率堪分配额H型产品24秧647蛇.305暖15,无535.剂32ZH型产品6贵647.编305劳3,8枕83.8蓬3合计30杏64迈7.3戏05纳1淋9,4早19.离154·管理级作燥业层次(1)设备折窜旧居管股理级作横业，但缠该部门役主要设勿备是生刘产线上岸设备(生产设胸备占设储备总量戒的80%)，且一威直是满烂负荷运烂转，故治将约80%的机器设倾备折旧按H型和ZH型产品使霸用机器的违比例估算众分配给H型和ZH型产品旷如表9所示。表9生产设杰备折旧咬分配表哀单菜位：元产品名怨称演使暖用比例倚数量肯合坏计屠分配培比率具分配宁额H型产品1骨600深0斜60积00雾7.粉485今44细,914调.80ZH型产品12潜4袄00绞4室800捆7崇.485仿3罢5,93姿2.04合计---仪---绞1080孔0搬7.4购85检80,谎846.毫84(2)管理级作嘉业以直接宵成本(直接材精料成本+直接人工疾成本)为基础亿分配，H型和ZH产品的踏单位直坊接成本唯分别为(19.屿35+1走2.76锤)=32乏.11元和(22漏.15唱+21使.24防)=4鹅3.3袋9元。表10管理级室总成本悔分配表治单位：荣元产品侧单位仰产品直接演成本贡产量存总穴计留分配率崇分配额H产品32.色11沫60励00道1坝926蔑60宪0霸.37悦53惯72袭,31逝9.3灵8ZH产品43.拌39多400满1炊7,3督56漆0.3榆753衰6,5耻14.穴98合计---维---济2写10,皆016斥0.荣375恋3燥78,市834利.36注：管理扰级总成本领归集如下夹：管理人员财工资6,4老73.补46房屋占习用34,9吧76.6观2设备折还旧的20%印20,颗211李.71（由101分,05乖8.5爸5×2榨0%计算所含得）通风、候照明12,9脆22.5只7材料储存恳和领用的竞管理4,2业50.剂00合计78,8颂34.3港6在以上成攻本动因分赚析，并ABC法对四心个作业厅层次的以作业分罩配制造历费用后迟，H型和ZH型产品邀的总成搬本和单示位成本肿汇总如仙表11:表11单EP蚂W厂A部门产品眠生产成本炉表单弱位：元作业成本扶项目H型产品ZH型产品单位成表本帮总烫成本花单腹位成本悦总绳成本单位级作锐业19.3令5陵116,洋100.尼00努22.宰15查8,8遭60.0蓄0直接材料12.公76妥7合6,5看60.鹿00伟21待.24但8,年496访.00直接人工7.9病4祥4爆7,6研40.查00炎95敌.32腹38,慎128头.00机器动力晓成本40.血05穗2纪40,膝300价.00心13墙8.7集1洁55耀,48济4.0哄0小计批量级作须业2.99华1预7,94播0.00童17.牲99困7,1她96.0育0准备工允作3.10蚊18,6绵00.0循0霜15.4独8虹6,19早2.00材料处炼理8.93轮5等3,58想0.00叼2渠6.78渔10泉,712戚.00检验15.替02先9促0,1汇20.害00仰60.禽25接2雄4,1尚00.撕00小计产品级涝作业2.59熊15,5刚40.0兽0棍9.7咏1鞠3全,884鱼.00管理级夏作业7.49来4粥4,94释0条89晴.83挺3迁5,93向2生产设备考折旧12.乘05压72海,30野0疗1舅6.2侵9