内部控制的产生与发展

研究方向：公司财务与公司治理，内部控制及其评价管理学（会计方向）博士、博士后，教授、博导加拿大Alberta大学访问学者(2004-2005年)南开大学公司治理研究中心公司治理评价研究室主任《南开管理评论》副主编CICPA（中国注册会计师非执业会员，1994年-至今）任教以来，发表学术论文近30余篇，其中在《会计研究》、《管理世界》等有影响的期刊发表多篇论文长期从事财会实践，兼任大型公司财务副总经理/财务顾问（1996-至今）主持国家自然科学基金项目二项（2008-2010年)；参加国家重点课题一项（2006-2009年，子课题负责人）；主持“基于公司治理的财务控制风险评价及预警研究”（2007－2009）邮箱：cxs1963@,chengxinsheng@程新生个人简介第一页，共四十四页。1南开大学程新生等1什么是内部控制

2内部控制的产生与发展

3内部控制框架

总论第二页，共四十四页。2南开大学程新生等背景资料2004年11月29日中国航油股份（新加坡）公司向新加坡法院申请破产保护，该例子说明，有了内部控制和《风险管理手册》，还要重视实施。“不以规矩，无以成方圆”，如果没有基本的制度规范作基础，必然会陷入混乱状态。为了改善内部控制，有些大型跨国公司设立控制部，将控制职能从财务部门分离出来。世界银行调查报告（2004）认为，制约亚洲公司做强做大的主要障碍是监控机制效率低下第三页，共四十四页。3南开大学程新生等背景资料为什么需要内部控制？一、有些组织成员不清楚组织的目标，不知道企业希望其做什么、怎么去作，内部控制的一个重要任务是告诉组织成员怎样为实现企业目标而努力。二、是人的行为动机问题，组织成员可能在某些场合会以牺牲企业利益来追求个人利益。三、是个人能力的限制，即使组织成员知道企业的期望，也有良好的工作动机和道德素质，彼得定理“员工最终会被提拔到他（她）们不能胜任的岗位”，个人能力的限制也会产生控制问题。四、是控制环境的不确定性，内部控制要适应动态的环境。第四页，共四十四页。4南开大学程新生等1

什么是内部控制

内部控制促进组织中目标不完全一致的个体进行合作，需要企业所有成员参与，包括董事会、经理层和所有其他员工，向着组织的既定目标努力，对企业如下目标提供合理的保证：维护专用资产提供者的权益，确保企业战略有效实施，提高经营活动的效果和效率，确保信息可靠，确保企业的活动符合法律法规和规章制度，促进企业可持续发展第五页，共四十四页。5南开大学程新生等内部控制不能过分强调董事会和管理层对内部控制产生影响，而应该强调组织中的所有人员都参与及其对内部控制产生影响。内部控制的很多内容与管理学界提出的管理控制是相同的，但内部控制包括的范围要比管理控制广泛第六页，共四十四页。6南开大学程新生等什么是好的内部控制内部控制是组织的免疫系统，内部控制如果建立在合理的标准流程基础之上，经营管理效率就会提高，此时的内部控制成为标准流程的一部分，否则，内部控制成本会较一般水平增高。好的内部控制应具备的特征：1．内部控制的参与人员包括全体组织成员第七页，共四十四页。7南开大学程新生等2．良好的内部控制应该是正式控制和非正式控制的有机结合3．良好的内部控制应该确保企业的免疫能力、能够防范风险、维持适度的控制成本。好的内部控制是一个自我证明系统，能够让企业的组织体系具备净化功能和免疫能力。有了免疫力的企业更能抵御风险，保证经营效率、降低控制成本，更有可能基业长青第八页，共四十四页。8南开大学程新生等内部控制成本1．内部控制本身的成本内部控制本身是具有成本的，这包括设计内部控制的成本、员工培训、改进内部控制增加的费用以及过于繁琐的规定可能会导致经营效率的下降等等。2．过度的内部控制可能抑制企业创新、引发组织成员抵触情绪第九页，共四十四页。9南开大学程新生等3．内部控制失控的成本内部控制过度会给企业带来抑制创新和导致抵触情绪的成本，同样，内部控制失控造成的损失巨大，内部控制不足也会给企业带来成本。良好的内部控制可以保证企业基业长青，如果内部控制存在缺陷，轻则会给企业带来一定的经济损失，重则会影响企业的持续经营，例如巴林银行内部控制失控，导致该银行破产第十页，共四十四页。10南开大学程新生等内部控制的局限性1．成本效益权衡成本效益原则要求内部控制的实施成本不得超过预期的效益，出于控制成本的考虑，可能忽略某些控制制度。实践中许多控制成本和效益是难以确定的,需要主观判断,由于判断的失误会使得必要的控制未实施而造成损失第十一页，共四十四页。11南开大学程新生等2．例外控制内部控制一般是为重复发生的业务而制定的，但在制定制度时有许多无法预料的因素，内部控制只适于常规业务且经常反复出现的业务，对例外事项（包括意外事故）容易控制。追求效率可能会忽略某些控制或人员分工与授权，内部控制可以不断完善，但很难尽善尽美第十二页，共四十四页。12南开大学程新生等3．内部控制执行人员渎职或串通作弊如果关键岗位的员工有道德问题或者犯罪动机，可能导致企业的内部控制失效。内部控制可以减少单个员工的犯错误的概率，但很难防范数个关键岗位的人员串通作弊4．管理层滥用授权如果负有管理职责的管理层缺乏职业道德，滥用职权，会导致内部控制失效第十三页，共四十四页。13南开大学程新生等2

内部控制的产生与发展内部控制的发展与会计控制密切相关，从会计学来分析，内部控制理论发展大致经历了四个阶段。（一）内部牵制阶段—20世纪40年代以前我国西周的庄园管理就有内部牵制的思想。古罗马时代，对会计账簿实施“双人记账制”。在我国元代，民间出现了两级核算组织。明代商业组织建立三级核算的会计体系第十四页，共四十四页。14南开大学程新生等20世纪30年代，会计界从重视会计技术和方法转向重视内部控制。1934年美国《证券交易法》首先提出了“内部会计控制”，以查错防弊为目的，以职务分离和账目核对为手段，以钱、账、物等会计事项为主要控制对象。现代企业内部控制中，内部牵制仍占有重要地位。目前的内部牵制可分为三类，一是实物牵制，如贵重物品仓库钥匙由两个以上人员持有；记录牵制，如手工记账系统中的会计总账与明细账核对；三是流程和制度牵制，如一项业务由不同部门或人员共同完成第十五页，共四十四页。15南开大学程新生等2

内部控制的产生与发展（二）内部控制阶段—20世纪40年代末至80年代美国1947年《审计准则暂行公告》提出了以内部控制为基础的审计程序。1953年美国注册会计师协会《审计程序说明》第19号公告将控制层次从日常业务执行层拓展至管理层；控制的内容不仅仅是职务分离、账户核对，还涉及组织的设计和协调，但未涉及控制环境。1972年，该委员会在公布的《审计准则》第一号公告中对内部控制的解释，“管理控制包括但不仅限于组织计划以及与管理部门授权办理经济业务决策有关的程序及记录。会计控制包括组织计划以及与保护资产和保证财务资料可靠性有关的程序和记录”第十六页，共四十四页。16南开大学程新生等2

内部控制的产生与发展（三）内部控制结构阶段—20世纪80年代末至90年代初20世纪80年代后期以来，会计界研究重点逐步从一般定义向具体内容深化。1988年美国注册会计师协会发布《审计准则公告》第55号（SASN0.55），建议从1990年1月起以该文告取代1972年发布的《审计准则》第一号公告，首次将控制环境纳入内部控制结构，不再区分会计控制和管理控制第十七页，共四十四页。17南开大学程新生等2

内部控制的产生与发展（四）内部控制的整体框架阶段—20世纪90年代以后1992年，美国“反对虚假财务报告委员会”下属的几个机构组成COSO委员会，发布的《内部控制的整体框架》由五部分组成：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督，该委员会于2004年提出《企业风险管理》整体框架，强调风险管理。中国国有资产管理委员会2006年发布《中央企业全面风险管理指引》，指导企业开展风险管理和内部控制。2006年7月15日经国务院批准，由财政部牵头发起，中国证监会、国有资产管理委员会共同参与成立“企业内部控制标准委员会”，研究和发布企业内部控制标准第十八页，共四十四页。18南开大学程新生等组织行为理论对内部控制的研究人性假设理论基础内部控制特征经济人X理论追求高效率、采用经济性奖励，强调权力、控制系统、严格的规章制度社会人人际关系学说注意人的社会需求、强调人际关系、提倡集体奖励，注重非正式控制自我实现人Y理论个人目标与组织目标相融合、强调发挥职工潜力、实行自我控制复杂人权变理论随机、灵活地因时、因人、因事而异的管理控制第十九页，共四十四页。19南开大学程新生等3

内部控制框架内部控制框架将内部控制范畴的有关要素设计为一个相互联系、相互制约的整体，可划分为三个层次：公司治理层内部控制、战略控制、业务流程及任务控制。每一个层次都包括四个部分：内部控制要素、内部控制方式、内部控制过程和内部控制绩效，这四个部分在每一个层面都构成一个完整的循环。各个层次和它们的组成部分的关系如下图所示：第二十页，共四十四页。20南开大学程新生等控制要素控制要素控制要素控制方式控制方式控制方式控制过程控制过程控制过程公司治理层控制层外部环境内部控制框架控制绩效－背面外部环境外部环境外部环境

战略控制层流程控制与业务控制层第二十一页，共四十四页。21南开大学程新生等一、公司治理层（一）内部控制要素内部控制要素指的是内部控制中的控制对象，它在每一层次中都包括人员与组织行为控制、资金控制、信息控制。在公司治理层次中，人员与组织行为控制指的是所有者对经营者的组织行为的监控。所有者（投资者）与经营者追求的目标不完全一致，对经营者的约束最主要的是要培养经营者的受托责任观，其次是利用期权制度对经营者进行激励约束。管理层出于自身利益的考虑可能隐瞒坏消息，依靠公司治理信息系统发现管理层违规行为，内部审计要向董事会或审计委员会提供信息第二十二页，共四十四页。22南开大学程新生等（二）内部控制方式内部控制方式指的是对于不同的企业类型或同一企业不同的业务流程应该采用何种控制手段。从权力集中程度角度把划分为委托控制型和直接控制型。每一企业类型按照不同部门的运作特点又可以划分为正式控制和非正式控制第二十三页，共四十四页。23南开大学程新生等（三）内部控制过程内部控制过程是针对不同内部控制方式应该采用何种策略来实现控制目标。在公司治理层面，所有者对董事会的控制过程主要是如何确保企业的战略目标得到切实的贯彻，例如平衡计分卡方法，如果不能衡量绩效，就不能管理，把企业战略评价这种难以衡量的管理难题化为了可以用数字表示的指标体系。所有者在内部控制过程中以董事会绩效目标引导董事会行为，实现董事会治理目标第二十四页，共四十四页。24南开大学程新生等（四）内部控制绩效内部控制绩效是本轮循环的终结，同时又是下一轮循环的开始。在经历了对内部控制要素的思考，对内部控制方式的选择，以及对内部控制过程的制定后，最后需要对内部控制绩效进行评价，以促进对内部控制要素的再思考，对内部控制方式的再选择，以及对内部控制的过程的再制定。在公司治理层，对内部控制绩效的评价主要是如何评价董事会治理绩效和经理层控制绩效第二十五页，共四十四页。25南开大学程新生等（五）委托型控制与直接型控制在本层次，委托型控制大多出现在中小型的专业组织，比如一个研发部门，一个项目攻关组，一个广告策划小组，一个足球队等。这种控制中，员工有充分的自由，他们参与目标的制定，对绩效评价不是短期做出的，有时可能长达数年。直接型控制中，控制主体控制着所有的经营活动，其意志贯穿于企业的各个层面第二十六页，共四十四页。26南开大学程新生等（六）正式控制与非正式控制正式控制是通过正式的组织结构和制度程序，非正式控制系统则是通过正式系统以外的信任、奖励、文化等途径实施。在本层次，所有者对受托人的正式控制通过股东大会和公司章程来约束董事会的行为，而非正式控制的手段则多种多样，如带薪度假的、职位升迁等。非正式控制手段可以弥补正式控制的不足，以及代理问题。但是非正式控制只是正式控制的补充，不能代替正式控制，正式控制仍然是维持一个企业正常运行的制度保证第二十七页，共四十四页。27南开大学程新生等二、战略控制层战略层的内部控制指的是董事会对管理层的控制。GooldM.etal.（1987）认为，战略控制关注于企业长期绩效的提高，强调战略控制的企业强调企业核心业务的长期发展。Hoskissonetal.（1994）认为，战略控制使用长期的战略性的标准来评价业务经理的活动第二十八页，共四十四页。28南开大学程新生等在战略控制层的内部控制要素包括人员与组织行为控制、资金控制、信息控制，但实质内容却有所不同。在本层次中，人员与组织行为控制主要指的是董事会对经理层及其行为的控制。董事会通过对经理层人员的任免来保证经理层行为不能偏离董事会的战略目标。董事会还要恰当地安排经理层的人员组成，以使经理层内部可以形成制衡机制第二十九页，共四十四页。29南开大学程新生等在战略控制层，内部控制过程主要是如何确保战略的准确执行。对战略控制实施评价，包括是否拥有恰当的对未来发展及满足顾客需求的战略？当前有哪些竞争因素影响企业？企业如何应对？预算管理是否贯彻了战略目标？企业内部是否形成了适合于企业战略的组织文化？市场占有率是否达到了预期目标？消费者对企业的认同度是否提高？战略目标与财务报表主要的账户余额（比如存货或应收账款）的关系是什么？企业的销售收入和利润增长目标是否达到预期？企业的盈利能力能否持续增长？等等第三十页，共四十四页。30南开大学程新生等三、业务流程及任务控制层业务流程及任务控制层的内部控制指的是管理层对中层和基层员工的组织行为、经营活动活动的控制。这个层次的内部控制处于内部控制的中下层，但其包括的内容丰富，在企业公司治理状况良好、战略目标正确的时候，企业的竞争力来自对该层次控制的执行第三十一页，共四十四页。31南开大学程新生等管理层资金控制主要通过会计系统来实现，对于一个控制良好的企业，其资金能够得到有效管理。内部控制如果建立在完善的标准流程基础之上，控制效率会更高，它是标准流程的一部分，否则，内部控制成本会较一般水平高得多。通过技巧学习与惯例固化实现组织成员自适应学习，成为商务生态系统中的控制链，这是实现管理控制和任务控制目标的必要条件第三十二页，共四十四页。32南开大学程新生等在本层次的内部控制绩效包括对业务流程、任务控制的评价，对中层和基层人员的任务完成情况的评价。本层次的内部控制主要建立在标准的流程化基础之上的，每一个步骤都应该有明确的评价标准第三十三页，共四十四页。33南开大学程新生等原书思考题、练习题指导性答案1.内部控制对于企业管理有何意义？答：内部控制制度是现代企业、事业单位在对经济活动进行管理时所采用的一种管理手段，是企业、事业单位有效的管理体系中不可缺少的一个组成部分。任何一个单位，尽管规模大小不一，企业性质特点不同，都应该根据各自的具体情况建立必要的内部控制制度第三十四页，共四十四页。34南开大学程新生等2.内部控制可以分为哪几个层次？答：内部控制框架将内部控制范畴的有关要素设计为一个相互联系、相互制约的整体，可划分为三个层次：公司治理层内部控制、战略控制、管理控制及任务控制第三十五页，共四十四页。35南开大学程新生等3.如何理解内部控制循环？答：内部控制每一个层次都包括四个部分：内部控制要素、内部控制方式、内部控制过程和内部控制绩效，这四个部分在每一个层面都构成一个完整的循环。在经历了对内部控制要素的思考，对内部控制方式的选择，以及对内部控制过程的制定后，最后需要对内部控制绩效进行评价，以促进对内部控制要素的再思考，对内部控制方式的再选择，以及对内部控制的过程的再制定第三十六页，共四十四页。36南开大学程新生等4.请设计一个中型企业的内部控制框架答：仿照内部控制分层次的模式，在每一层次都按照控制要素、控制方式、控制过程和控制绩效建立控制标准，最后形成一个完整的中型企业内部控制框架第三十七页，共四十四页。37南开大学程新生等5.我国一些企业建立了以账户核对和职务分工为主要内容的内部控制，但总的来看，这些制度比较零散、不系统，致使一些企业内部控制低效、控制弱化，你如何看待？答：“不以规矩，无以成方圆”，规范、有效的制度规则对企业发展至关重要，任何企业的管理，如果没有基本的制度规范作基础，必然会陷入混乱状态，导致经营失败。我国企业建立帐户核对和职务分工是内部控制的最低要求，但是对于企业的持续发展还远远不够第三十八页，共四十四页。38南开大学程新生等练习题参考答案：1.AB2.D3.C4.ABCD5.ABCD第三十九页，共四十四页。39南开大学程新生等原书案例讨论题的分析思路1．巴林银行倒闭的真正原因是内部控制没有得到有限的执行，导致公司的风险管理失控，最后，公司的管理层也不得不隐瞒公司的风险，可见，千里之堤，溃于蚁穴。2．巴林银行的倒闭启示我们：内部控制不仅仅是一个摆设，它需要得到切实的执行。另外，风险管理对于一个企业的生死存亡至关重要。3．加强内部控制是避免巴林银行倒闭命运的一个重要方面，但这还是不够的，对于从事期货交易等高风险项目的企业来说，风险管理也是一个重要的方面。第四十页，共四十四页。40南开大学程新生等课时设计及课程安排本章内容是本书内容的高度概括，它起提纲挈领的作用，对帮助学生理解本书的结构有关键的作用，所以建议教师多安排一些课时在本章内容上。参考课时：3课时课程安排：前一个课时讨论内部控制的背景，中间两个课时讲述内部控制框架，最后一个课时是案例讨论。第四十一页，共四十四页。41南开大学程新生等相关学科前沿论文AnthonyRobertN.,VijayGovindarajan,ManagementControlSystems,11thEdition,TheMcGraw-HillCo.,2004ChenhallRobertH.,Managementcontrolsystemsdesignwithinitsorganizationalcontext:findingsfromcontingency-basedresearchanddirectionsforthefuture,Accounting,OrganizationsandSociety,2003,Volume28,Issues2/3,127～168Collier,Paul,M.,EntrepreneurialControlandTheConstructionofARelevantAccounting,ManagementAccountingResearch,2005,16(3):321～339CommitteeofSponsoringOrganizationsofTreadwayCommission(COSO).EnterpriseRiskManagement-Inte